商業會計法等
臺灣高雄地方法院(刑事),訴字,95年度,894號
KSDM,95,訴,894,20060905,4

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　 95年度訴字第894號
公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被　　　告　丙○○
選任辯護人　楊雪貞律師
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（94年度
偵字第14970 號），本院判決如下：
主 文
丙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。被訴詐術逃漏稅捐營業稅代罰部分無罪。
事 實
一、緣丙○○為設於高雄市○○區○○街335 巷24號3 樓之「金 多利工程有限公司」（下稱金多利公司）負責人，甲○○（ 另行審結）為設於高雄市○○區○○路37號之「英毅實業有 限公司」（下稱英毅公司）負責人，亦為設於同址之「英吉 利實業有限公司」（下稱英吉利公司）經理人，亦係英吉利 公司之實際負責人，均屬商業會計法第4 條所稱之商業負責 人。丙○○明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據 實開立統一發票，而金多利公司於89年1 月至12月間，並無 實際銷貨予英毅公司及英吉利公司之事實，僅因甲○○之要 求，竟與甲○○共同基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計 憑證之概括犯意聯絡，連續以金多利公司之名義，虛偽製作 分別以英毅公司及英吉利公司為買受人，及填入銷售品名、 數量、金額均不實之會計憑證統一發票，而虛開不實統一發 票2 張予英毅公司，銷售額合計新臺幣（下同）559,524 元 ，及虛開不實統一發票7 張予英吉利公司，銷售額合計1,79 3,245 元，欲充為英毅公司及英吉利公司之進項憑證。另「 功耀企業有限公司」（下稱功耀公司）之負責人顏毓容（另 行偵查中）及「維顓興業有限公司」（下稱維顓公司）之負 責人乙○○（另行審結），亦分別與甲○○共同基於幫助他 人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，開立不實 之統一發票分別幫助英毅公司及英吉利公司持以向稅捐稽徵 機關申報89年度之營利事業所得，致英毅公司及英吉利公司 分別逃漏該年度營利事業所得稅5,916,088 元及6,225,267 元，足以生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性。二、案經財政部高雄市國稅局暨法務部調查局高雄市調查處移請 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力之判斷：
按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定



者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文 。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定， 而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述 或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事 人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者， 視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 亦定有明文。 關於證人甲○○、王仁慈及李福進分別於警詢及檢察事務官 詢問時所為之陳述、營業人涉嫌逃漏稅捐金額彙整表、英毅 公司、英吉利公司及金多利公司之營業稅年度資料查詢、英 毅公司、英吉利公司及金多利公司之公司變更登記表及營業 人銷售額與稅額申報書等證據，被告丙○○於本院行準備程 序時，均表示對於證據能力無意見等語（本院卷第173 頁參 照），且當事人均未於本院審理過程中聲明異議，本院審酌 前開證據作成時之情況均屬正常，且與本案相關之待證事實 具有關連性，認適當作為證據，依前開刑事訴訟法第159 條 之5 之規定，認上開證據均具有證據能力。
二、有罪部分（即被訴違反商業會計法及幫助逃漏稅捐部分）： ㈠事實之認定：
上揭犯罪事實，業據被告丙○○於本院準備程序及審理中 均坦承不諱（本院卷第171 、210 、211 頁參照），亦據 證人即共同被告甲○○於警詢及檢察事務官訊問中證述明 確（偵卷第7 、8 、135 、136 頁參照），核與證人即財 政部高雄市國稅局稅務員王仁慈於警詢及檢察事務官訊問 中所證述之情節相符（偵卷第21至23、100 、101 頁參照 ），而英毅公司與金多利公司確無實際交易一節，亦據證 人即英毅公司車床技術員李福進於警詢及檢察事務官訊問 時證述詳確（偵卷第46、47頁、144 參照）。此外，復有 證人王仁慈所提出之營業人涉嫌逃漏稅捐金額彙整表1 紙 （偵卷第166 頁參照）、英毅公司、英吉利公司及金多利 公司之營業稅年度資料查詢共4 份（發查卷第14至16、43 至45、83、84頁參照）及英毅公司、英吉利公司及金多利 公司之公司變更登記表共3 份（偵卷第84、86、87頁參照 ）在卷可資佐證，足徵被告前揭自白與事實相符，堪以採 信。本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。 ㈡論罪與科刑：
⒈按行為後法律有變更者，適用行為時之法律；但行為後 之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律， 刑法第2 條第1 項定有明文。經查：
⑴商業會計法第71條業於95年5 月24日修正公布，並自



同日施行，是本件被告行為後，法律已有變更，經比 較修正前後規定之結果，其就該條法定刑中關於罰金 部分，由「或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」提高 為「或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新舊 法結果，應以修正前之法律較有利於被告，依刑法第 2 條第1 項前段之規定，自應適用行為時之法律即修 正前之商業會計法規定加以處罰。
⑵按有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、未遂犯 、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯以及累犯加 重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與 加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（ 最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。查被告 於前開行為後，刑法第41條、第55條及第56條業經總 統於94年2 月2 日修正公布，並依刑法施行法第10條 之1 規定自95年7 月1 日施行。職是，本件自應就被 告行為前、後相關法律有修正者，依前揭規定暨決議 意旨加以綜合比較以資適用。茲說明如下：
①修正前刑法第41條第1 項前段原規定：「犯最重本 刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月 以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業 、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者， 得以1 元以上3 元以下折算一日，易科罰金。」， 且被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金 罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）之規定 ，本係就其原定數額提高為100倍折算1 日，故被 告行為時之易科罰金折算標準乃以銀元300 元折算 1 日，經折算後應以新臺幣900 元折算為1 日。惟 修正後刑法第41條第1 項前段則改以：「犯最重本 刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月 以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算一日，易科罰金。」 ，乃就易科罰金之折算標準予以提高。從而，比較 修正前、後所定之易科罰金折算標準，當以修正前 之規定較有利於被告。
②新修正之刑法將原刑法第55條關於牽連犯之規定廢 除。基此，除法理上合於想像競合犯之情形仍可認 為構成單一之犯罪外，其於數犯罪行為之情形，即 應依刑法第51條之規定予以分論併罰。是比較新舊 法之規定，應以修正前之刑法第55條規定較有利於 被告。




③新修正之刑法將原刑法第56條關於連續犯之規定廢 除。準此，本件被告多次填製不實會計憑證及幫助 逃漏稅捐犯行，依修正前刑法第56條之規定，均應 構成連續犯分別論以一罪，並均得依法加重其刑； 然修正後之刑法既將連續犯之規定廢除，又被告上 開行為復無接續犯或包括一罪之情形，則其先後多 次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，均應獨 立成罪，分論併罰。是比較新舊法之規定，應以修 正前之刑法第56條規定較有利於被告。
④綜上，依前開決議整體比較結果，本件以修正前之 刑法規定較有利於被告，爰依修正後刑法第2 條第 1 項前段之規定，適用行為時即修正前之舊法。 ⒉按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據 之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立 不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明 知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普 通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務 上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年臺上字第6792 號、94年臺非字第98號判決參照）。被告係金多利公司 之登記負責人，屬商業會計法第4 條所稱之商業負責人 ，明知金多利公司並未銷貨予英毅公司及英吉利公司， 竟以虛開發票之不正方法幫助他人逃漏稅捐，核其所為 ，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正 當方法逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1 款商業負責 人明知不實事項而填製會計憑證罪。被告與共同被告甲 ○○間，就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，不論依 修正前或修正後之刑法第28條規定，均應構成共同正犯 ，對被告而言尚無無有利或不利之情形，自不生新舊法 比較之問題，應逕依修正前之刑法第28條規定，論以共 同正犯。又被告先後多次填製不實會計憑證及幫助英毅 公司、英吉利公司逃漏稅捐之犯行，各係時間緊接，方 法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概 括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第56條之 規定，各以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開二罪間 ，有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規 定，從一重之連續違反商業會計法第71條第1 款之商業 負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。爰審酌被 告以虛開發票之方式，幫助他人逃漏稅捐，無視法令規 定，嚴重損害稅捐之公平性及正確性，及其犯罪動機、



目的、犯罪之手段、查無重大獲利及犯後坦承全部犯行 ，犯後態度良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，並 依修正前刑法第41條第1 項前段規定諭知易科罰金之折 算標準，以資懲戒。
三、無罪及不另為無罪諭知部分：
㈠公訴意旨另以：被告丙○○明知金多利公司於89年1 月至 12月間，與英吉利公司間並無實際交易，竟基於使金多利 公司逃漏稅捐之犯意，收受英吉利公司所開立記載不實進 貨事項之統一發票4 張，銷售額共計1,320,000 元，金多 利公司旋即於89年2 月、4 月、6 月、8 月以該等統一發 票作為公司支出進貨成本之進項憑證，而據以製作營業稅 結算申報書以申報扣抵銷項稅額、虛增營業成本，逃漏金 多利公司應課徵之營業稅額共計828,265 元，足生損害於 稅捐稽徵機關課稅之正確性。因認被告上開製作不實申報 書，並持向稅捐稽徵機關申報而逃漏營業稅之行為，另涉 有刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書及稅 捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人以詐術逃稅 捐等罪嫌。
㈡不另為無罪諭知部分（即被訴行使業務上登載不實營業稅 結算申報書部分）：
按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業 務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書 而言；公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履 行其公法上納稅之義務，並非業務上行為。從而上訴人以 公司名義申報營利事業稅之申報書類，是否基於業務關係 而作成之文書，如有不實，能否論以業務不實文書罪，尤 非無審究之餘地（最高法院74年度台上字第3953號、72年 度台上字第5453號、69年度台上字第2413號判決意旨參照 ）。經查，被告確有收受英吉利公司所開立之不實統一發 票共4 張，銷售額合計1,320,000 元，並據以製作該公司 之89年2 月、4 月、6 月及8 月之營業稅結算申報書，繼 持向財政部高雄市國稅局申報該公司各該期之營業稅而行 使等情，業據被告自承不諱，亦據證人甲○○及王仁慈證 述在卷（偵卷第7 、8 、21至23、100 、101 、135 、13 6 、159 、160 頁參照），並有營業人銷售額與稅額申報 書4 紙（偵卷第206 至209 頁參照）及營業人涉嫌逃漏稅 捐金額彙整表1 紙（偵卷第166 頁參照）在卷可參，固堪 認係屬實情，惟金多利公司向稅捐稽徵機關申報營業稅係 履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為，是參諸前揭 判決意旨，被告前揭所為與行使業務上登載不實文書罪之



構成要件誠屬有間，尚無從逕以行使業務上登載不實文書 之罪責相繩，然依公訴意旨所示，此部分若成立犯罪，與 被告上開經本院論認之填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐 犯行，亦有牽連犯之裁判上一罪關係，爰就此部分不另為 無罪之諭知。
㈢無罪部分（即被訴詐術逃漏稅捐營業稅代罰部分）： 按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏 稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐， 應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐 術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為 斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施 用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發 生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率 核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言； 若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、定率核稅範圍，而以 詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪。至於嗣後被 查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題，不能以其有無補 繳稅款，作為有無發生犯罪結果之判斷標準（最高法院88 年度台上字第3631號判決意旨參照）。經查，被告確有收 受英吉利公司所開立之不實統一發票共4 張，銷售額合計 1,320,000 元，並據以製作該公司之89年2 月、4 月、6 月及8 月之營業稅結算申報書，繼持向財政部高雄市國稅 局申報該公司各該期之營業稅而行使，據以申報扣抵銷項 稅額等情，固已如前述，然依據前開營業人涉嫌逃漏稅捐 金額彙整表所顯示（偵卷第166 頁參照），金多利公司於 89年間之逃漏營業稅額為0 元，是參諸上揭判決意旨，縱 認本件被告確有逃漏稅捐之故意，惟金多利公司於該年度 之稅負，既未達於起徵點，即未發生逃漏稅捐之結果，核 與稅捐稽徵法第41條之構成要件即有未合，尚難以該納稅 義務人即金多利公司有虛報不實進項之情事，逕令其負責 人即被告丙○○負擔稅捐稽徵法第41條之罪責。從而，公 訴人所指被告違反稅捐稽徵法之犯行，與法定構成要件尚 屬有間，自難遽予認定被告涉有上揭罪嫌。此外，復查無 其他積極證據足認被告涉犯公訴人所指此部分之犯行，且 被告被訴逃漏營業稅部分係屬代罰性質，與被告前開幫助 他人逃漏營業稅部分尚無從成立連續犯或牽連犯之裁判上 一罪關係，即應分論併罰，從而，本院自應為被告此部分 無罪判決之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1項，稅捐稽徵法第43條第1 項、商業會計法第71條第1 款，刑法



第11條前段、第2 條第1 項前段、修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1 項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如主文。
本案經檢察官朱秋菊到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　9 　　月　　 5　　日 刑事第四庭 審判長法　官 郭玫利
法 官 陳明呈
法 官 陳振嘉
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。以上正本證明與原本無異。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　9 　　月　　5 　　日 書記官 顏宗貝
附錄論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第43條。
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。