行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一五三八號
原 告 甲○○○
丙 ○ ○
乙 ○ ○
兼右三人共同訴訟代理人
戊 ○ ○
丁 ○ ○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十五年四月十二日台財訴第0
00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告等五人之被繼承人陳金所有坐落台北市○○段○○段八七地號及六二二地號土地，持分共四六九平方公尺，原經被告機關所屬松山分處核准自民國（以下同）七十五年起三○○平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣因系爭土地於八十二年間出售，並因不服被告所屬松山分處課徵之土地增值稅額，乃申請復查（嗣後撤銷買賣及撤回復查），惟該分處於辦理復查時，查得系爭土地之地上建物計有台北市○○路○段五十八號、六十－一號、六十二號及六十四號等四棟房屋，且查得陳金於七十五年及七十七年申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，其申請適用之建物僅填明系爭六十四號建物，被告機關所屬松山分處原核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，未查明系爭土地上之四棟建物中，僅該六十四號建物符合自用住宅用地要件，即准予三○○平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，核屬有誤，該分處乃重新核算自用住宅用地面積應為一三四平方公尺，並重新核算稅額，發單向陳金之遺產繼承人（即原告等五人）補徵重新核算自用住宅用地面積應課徵稅額與原課徵稅額之差額計七十八年至八十一年補徵新台幣（以下同）二六○、○八二元，八十二年補徵九八、一五三元，原告等不服，申請復查，因地價稅應按使用情形計算適用自用住宅用地稅率面積，而系爭土地上之建物已於七十七年拆除改建，被告復查遂依系爭土地上建物改建前房屋稅籍資料之記載，該四棟房屋之面積合計三四○．九平方公尺，其中八德路三段六十四號建物面積為一○六．二平方公尺，以被繼承人陳金持有土地面積四六九平方公尺乘以該六十四號建物占全部建物面積之比例，計算該六十四號建物所占土地面積為一四六平方公尺（計算式：469×106.2/340.9＝146），是以被告機關於作成七十八至八十一年地價稅復查決定時，乃准予更正自用住用地稅率面積為一四六平方公尺，應課徵地價稅額與原課徵稅額之差額重行核算更正為二三二、九一○元，至八十二年地價稅部分，因上開建物業已拆除改建，本可依新建房屋實際使用情形，核算自用住宅用地面積，惟經被告機關所屬松山分處查明該新建房屋並無設籍情形，不符土地稅法第九條所定自用住宅用地要件，應全部按一般用地稅率課徵地價稅，則其核定稅額反較原核定之稅額高，被告機關依本院六十二年度判字第二九八號判例意旨，將本件關於補徵八十二年地價稅部分，仍維持原核定，即應補徵稅額仍為九八、一五三元（即仍核准系爭土地一三四平方公尺按自用住用地稅率核課地價稅）。原告
等仍不服，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院以再訴願逾期為由，而於八十五年八月十六日以八十五年度裁字第一一四二號裁定駁回其訴。原告等以該裁定適用法規顯有錯誤聲請再審，經本院以八十六年度裁字第八三二號裁定將原裁定廢棄。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告等起訴意旨及補充理由略謂︰一、民國三十年間：原告甲○○○為原告戊○○等四人之母親，而早自民國三十幾年間即由甲○○○及其先夫陳金，世居於台北市○○路○段六四號自宅（坐落地號台北市○○段○○段八七地號及六二二地號）。民國四十年間：該地為經營五金廢料堆放處。在民國六十幾年間：為養家活口，而將該地供自營之修車廠使用，當時（即民國六十幾年間）即將八德路三段六四號西側之六十二號、六十之一號、五十八號等三棟房屋之牆坦等予以拆除打通，改變用途一併作為六十四號之修車廠使用，亦即與六十四號房屋『打通使用』。對前述打通一併使用之事實，可由證人連月娥陳述：「八德路三段六四號建物之後門與修車廠『相通』供修車廠員工方便如廁使用」，以及地方公正人士即任期民國五十八年至八十三年長達二十五年敦化里老里長何宇澄之證明書明載：「三棟全部拆除，改變用途時即與六十四號房屋打通使用」等事證足資證明，而原補稅處分及復查、訴願、再訴願決定時，均予以忽視，未予採證，顯未臻調查之能事。二、嗣民國七十五年間：汽車修理廠廢業後，此時因無出租、營業之事實，乃由先夫陳金申請依法適用自用住宅稅率核徵地價稅，就此申請案，松山分處前後多次派員往現場『實地查勘』之後，始予以核准，此可由各份核准公函中有關『派員』、『實地』、『查勘』等文包，即可證明。三、申請自用地價的房屋問題：由於八德路三段五八，六十之一，六十二等三戶房屋早已拆除併供修車廠使用，惟門牌因先夫陳金，因僅係國校畢業，不知如何申請撤銷該三號門牌，依然虛存，而原告及家屬共十五餘口，則實際居住在八德路三段六四號房屋，且設籍其上，而先夫陳金依法申請自用住宅用地稅率，當然僅能以戶籍設立的六四號房屋為據，自無法再以已無房屋存在之五十八，六十之一，六十二等三戶門牌作為申請之據，其道理自明。詎知，在事隔九年之後，另一批從未見到現場之現在松山分處「新任」人員，為取得稅源，竟違法補徵，此種率斷，直置人民權利於不顧，已嚴重違背依法核稅之原則。四、舉證問題：按「公文書」應推定為真正，此為民事訴訟法第三五五條訂有明文規定，且行政法院七十年判字第五二一號判例亦明示公文書推定為真正。而松山分處之「現職」人員執意推翻原真正公文書，竟未提出「積極證據」，有見及此，八十四年七月二十二日台北市訴願審議委員會亦指示：「應去找尋民國七十五年之松山分處『當時參與目睹現場』的稅捐人員，證明有無『實地查勘』」，然未俟舉證，復又維持，遽以推翻民國七十五年當時核定之補徵及復查，此應已違背證據法則，而原再訴願機關對此不究外，竟對於有利申請人之里長明確證明，亦予以有意忽略。就「事後的臆測」，空言推翻九年前的「現場勘測所得之事實」之違法處分，在原處分機關並無任何新的具體證據下，依然予以維持，確已背離證據法則。系爭土地，在先夫陳金過世之後已改建，而就供自用之情況已無法證明時，藉此無法再依現存事證反駁之情事所為之台北市松山分處苛徵行為，實令人難以信服，復造成申請人等生計上莫大的困頓，影響至深且鉅。五、案經多次派員勘查之核准事證，豈容無端藉詞否定：自民國七十五年起，松山稅捐分處至少歷經五次勘查，此有公文書可稽（七十五年四月二日，七十五年四月十九日，七十五年四月十九日，七十五年五月十
三日，七十七年二月三日）。係由松山分處當時（民國七十五年間）不同人員查看，均已見諸公文書上，又何能諉稱當時之處分係屬「錯誤」？惜再訴願機關未能仔細明察，而對此關鍵重點予以疏漏，以造成其僅片面捍衛官方公權力尊嚴，而侵害人民合法權益。六、證物未為審酌即為決定：對此可舉二例明之：其一、台北市政府訴願委員會於民國八十四年七月二十五日發函囑申請人於收文後五日內補提照片或其他足資證明文件到會。而申請人遂期於八月五日（星期六）補提『里長證明』文件到會之前，豈知該訴願委員會於發前函之次日，即八十四年七月二十六日就做成訴願駁回之決定，並載明；「該分處（指民國七十五年間）未查明系爭土地上之建物計有四棟，僅查明六四號建物符合自用住宅用地要件，即准三○○平方公尺．．．課徵地價稅，自屬有誤」云云，顯已預有成見在先，足證補證期間之前，即遽為決定，其有意疏忽申請人遵期提出之里長證明及補充理由書，並偏袒原處分機關，明白可稽。其二，而財政部再訴願決定書，對此對嚴重未盡調查情事，亦無隻字提及。七、斷章取義，顛倒是非：財政部再訴願決定書竟稱：「分處係以書面審核方式辦理核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」，又稱「按房屋使用變更之勘查無需查核有無合併情形，且與本案申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅無關，此種似是而非的論據，全然忽略了在本案的「房屋」與「土地」之申請時間，均在民國七十五年間，亦即幾手同時申請之此一事實。詳言之，七十五年四月二日、四月十九日為申請自用房屋稅，而有派員實地勘查，然四月十日即為申請自用住宅用地而申請測量建物，建物測量成果圖則是四月十四日所發，而申請自用地價稅的申請日係七十五年四月，而核准函在七十五年五月十三日，此二者時間之關連密切，豈能以全然無關一語帶過。如此地斷章取義顛倒是非，昧於事實之重大違誤決定，莫此為甚。此外『自用住宅用地地價稅率』與『自用房屋稅率』，審查核准均屬同一單位之承辦人員（即『稽松乙』人員），對此同一承辦人員之事實豈能不顧？豈能採取『鋸箭法」的方式，而諉稱關於地價稅部分並「未為現場勘查」作為規避之詞？八、明白違抗「免予調查」之旨意：為恐地方稅捐單位在認定事實上，對於已拆除的房屋，出爾反爾，財政部明白指示：「拆除改建前之使用情形，免再調查。」，其意旨主要在免除稅捐單位之調查權利、義務，亦在維護人民合法權利，免除納稅義務人遭受公署人員恣意為「臆測」之損害。對於此點，洵為對抗因無從調查情形下，地方稅捐單位之恣意情形而設。況且，法理上亦應有「懷疑時以有利於當事人之原則」之適用。本案乃對無從調查之情形，而僅以「臆測」權充調查，晉而恣意推翻原來適法之處分，玩弄稽徵權限，莫此為甚。九、行政處分有其公定力，若別無其他事實或證據，行政機關自不得主張該行政處分有所違誤：原告係依當時法令提出申請自用住宅用地地價稅，被告機關亦予以查明而核准在案，詎被告機關於九年之後對於民國七十五年原經管區普查、實地勘查後所為之核准公文書，竟不憑任何「事實」及證據，即空言主張當年（九年前）之核准有誤。此實已悖於行政處分之公定力，自非可採。十、被告機關主張原核准有誤，應舉反證，始的成立：本案有關「事實」之認定，應依當初（民國七十五年至民國七十七年）的「事實」來認定，現被告機關既主張原認定事實暨所為核定均屬有誤，則按證據法則，此應由被告機關舉證，以實其說。被告機關既未舉證，其所謂原核准之行處分有誤云云之主張，自屬空言，而不足採信。十一、原行政處分乃踐行審慎、複雜之調查程序後始依法作成，實無違誤可言：公文書已核准自用住宅地價稅之事實：關於本案於民國七十五年當
初申請自用住宅用地地價稅，係依土地稅法第九條之規定，而松山分處承辦人員在「查明」後核准，即派員實地勘查、「經查符合」，並且更正稅單（即更正核准面積），對此均有公文書作為證物可稽。十二、當初之申請書之時間，既在民國七十五年三月二十日，而初次核准在民國七十五年五月十三日，除在核准函上載有「經查符合」及原核准面積尚不足三百平方公尺之自用住宅之稅單外。而在「申請後」與「核准前」，則有三次以上之實地勘查之事實，方決定核准自用住宅面積，此係為核准自用住宅用地情形「實地勘查」之證據。十三、被告機關稱原申請書僅填明六四號建物，此事項卻反足以證明原告之先父於「申請時」（民國七十五年），其餘門牌號碼五十八號、六○之一號、六二等三號建物，碉已拆除打通，併入六四號房屋合併使用之事實，亦即就一般經驗法則，自不可能再填無戶籍之空地，作為土地稅法第九條之申請，其理自明。焉可倒因為果，率認原告之父其申請之本意，僅限於六十四號建物所屬基地座落面積，忽略當時民國七十五年現場之「事實」？十四、原當之先父，僅係國校畢業，經營小本生意，以一人之力勉強維持一家十五口老弱婦孺之大家庭生計，而原告等或因健康疾病因素而待業在家，原告之先父雖一人窮一生努力，然生活之困頓，常有捉襟見肘之窘境。而門牌號碼五十八號、六十之一號、六十二號因屬繼承而來之老舊小屋，早已不堪使用，故在民國六十年間即予以拆除打通而作為六十四號房屋之附連使用之土地。迄原申請已逾十餘年之久，則事實上，五十八號、六十之一號、六十二號雖有門牌號碼，惟實際上僅存在合併使用後之六十四號之房屋。職此之故，原告之先父於生前申請自用住宅用地稅率課徵地價稅時，自然填載此實際上僅存，且有設籍六十四號房屋之地址，此並不厲違反一般經驗法則，且亦足證明當時之合併使用之事實。十五、對於八後述當時之事實，亦有原告之先父於民國七十五年「三月二十日」提出自用住宅用地地價稅之申請，亦因為當時（民國七十五年）松山分處審核人員之仔細謹慎，而為核准自用地價稅面積時，尚且要求要對於房屋使用提出申請，原告之先父乃於民國七十五年「三月二十七日」申請實地勘查，其後松山分處審核房地之稅務公務員於現場實地勘查後，尚有七十五年「四月十五日」之申請，及現場實地勘查，七十五年「四月十七日」之申請及實地勘查等等繁雜、嚴謹的程序，方於七十五年五月十三日核准自用住宅用地面積範圍，始發布北市稽松乙字第一五一八六之一號公文書。經由公文書所示之日期關連與繁雜申請、勘臺程序，足證明被告機關當時核准三百平方公尺，至為嚴謹；絕非如被告機關今日所諉稱，純係書面審核。十六、查再審被告機關明知七十五年當時自用住宅地價稅的審核『應派員實地勘查』，然為蒙混再訴願機關，竟引用七十八年的財政部才開始實施之「自用住宅地價稅書面審查作業要點」，此種倒錯時空、顛倒黑白的違法，意圖將之本案誤導入七十五年審核係採「書面審核」方式，而非實地勘查之情節，惟查：在七十八年以前，即有七十五年稅捐單位仍應依原舊有法令規定，即採派員實地勘查，對此，有當年適用有效的『地價稅稽徵作業手冊』中明載：「應派員實地勘查」可稽。由此，足證被告機關所辯稱七十五年係採「書面審核」乙節，顯有不幟，且有惡意矇混之嫌。十七、次按行政處分經告知、送達或公告後，即發生其法律上之效力，行政處分生效後，即有形式的存續力，具有不可撤銷性，是為形式的確定力，同時亦具有實質的存續力。易言之，存續力有實質的確定效果，行政機關不得任意變更行政處分。亦即相對人對其存續已有信賴，而行政機關事項之更正因而增加其負擔者，即不得任意為之。本件地價稅之課
徵，係由再審被告機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，再審被告機關核發稅單經原告依限繳納稅款後，其處分之效力已屬確定，即具形式與實質的存續力，縱使再審被告機關自認前所核定之稅額錯誤，亦不得任意變更，而有信賴原則之適用。至再審被告機關答辯狀所述不具備信賴三要件，更屬強詞奪理，且自相矛盾而不知所云，合先敍明。十八、然本案發生之七十五年時，仍適用舊制，即民國六十九年五月財政部編印之「地價稅稽徵作業手冊」第二章稽徵作業，第四節稅地種類調查，第三目自用住宅用地第㈢點規定「稽徵機關接獲土地所有人自用住宅申請書時，『應派員實地勘查』，核定後通知申請人，並註記於地價稅總歸戶冊及土地卡，並設自用住宅用地登記卡登記」。依上揭舊制作業手冊規定，再審被告機關『應』派員『實地勘查』始可核定，且依七十五年再審原告之被繼承人陳金所提出之一定型化製式申請書，而其上有關土地坐落、底冊號碼、附積等資料，均由再審被告機關所填寫，其上之筆跡非被繼承人陳金之筆跡，且在該申請書上蓋圖章處第二點寫明「現場請自行查明」字樣，其下並蓋有稅務員林慶華之職章。又在另一頁定型化申請書上載有勘查人員之手寫意見，顯與舊制「現場勘查」之規定相符，甚為明確。而左列圖示實地勘查審核流程表更可供參考：
土 地 房 屋
①七十五年三月二十日申請適用 ②七十五年三月二十七日申請 自用住宅用地稅率。 勘查使用情形。 ③七十五年四月十五日申請勘 查使用情形。
④七十五年四月十七日申請勘查使用情形。⑤七十五年五月十三日核准適用
自用住宅用地稅率。
由上述流程表足證再審被告機關確有派員實地勘查現場後，再於五月十三日審慎核定准予適用自用住宅稅率之事實，並非再審被告機關事後諉頹以「未查明」一語即可遮蓋事實真相。況且，再審被告機關應依上開舊制作業手冊規定，調閱地價稅總歸戶冊、土地卡及自用住宅用地卡，查明其當年實地勘查之紀錄，惟再審被告機關不此之圖，而恣意憑空認定本件核定有誤，重新核定稅額，其處分顯違背調查事實、租稅法律主義及上揭行政處分存續力之原則。十九、再審被告機關一再主張再審原告之被繼承人陳金七十五年及七十七年提出之申請書及建物勘測成果圖僅填明六十四號建物，而否認同段五八、六○－一、六二號建物有合併、打通之情事。揆之上揭舊制作業手冊之規定，再審被告機關既應派員實地勘查，則上揭建物有無合併、打通使用，當知之甚詳，且應有當年勘查紀錄或土地及建物登記卡可稽。況且，再審被告機關之「勘查人員」欄亦登載「房屋已准住家」於申請書勘查結果表上，足見在當時之審核，既有「實地勘查人員」，則顯非書面審查，甚為明確。行上開被告機關無法否認之事證，亦足證明當時踐行「實地勘查」，乃確定不爭之事實。況且，遍查該申請書上無隻字提及「書面審核」，自不得無中生有。然再審被告機關竟辯稱在自用住宅地價稅之審核係未為現場勘查，顯為其事後杜撰之詞，應不可採。而門牌號碼五十八號、六十之一號、六十二號因屬繼承而來之老舊小屋，早已不堪使用，故在民國六十年間即通打通作為修車廠使用，以維生計，且與六十四號房屋相通。職此之故，被繼承人陳金於
生前申請適用自住宅用地稅率課徵地價稅時，自然填載此六十四號房屋之地址，依一般經驗法則亦足以證明當時之合併使用之事實。至於再審被告機關所稱原申請書僅填明六四號建物，反足以證明被繼承人陳金七十五年申請時，其餘門牌號碼五十八號、六十之一號、六十二等三號建物，確已拆除打通，併入六四號房屋合併使用之事實，自不必再填其他門牌號碼之建物而為申請，其理自明。參酌敦化里老里長何宇澄君之證明書，再度證明系爭土地上邁物確有合併打通使用之事實，則原七十五年之核准面積自屬正確。至證人連月娥君亦陳述六十四號建物，有後門與修車廠相通，供修車廠員工方便如廁使用，自係打通使用，事實益臻明確。所謂打通使用，只要建物之間有門相通，可互為利用，即可達其目的，並非指全部隔牆均予拆除而言，然再審被告機關就此不爭之事實，猶強詞奪理，故為曲解，殊非可霰。又，再審被告機關以「書面審核」之理由，即認定當時「並無打通」之事實，惟查即使退億萬步言之，假設當年只係書面審核，亦不能以之來認定「有無打通」之待證事實，蓋二者間並無必然關連，而再訴願機關對此不為詳查，竟僅以「書面審核」之說詞，即企圖憑空認定當時房屋「並無」打通合併使用，實屬嚴重違背論理法則。二十、本件原處分、訴願決定及再訴願決定有不適用法規違法：㈠本案再審被告機關稱八十二年時，再審原告並未於系爭土地上設有戶籍，惟查再審原告甲○○○、乙○○在八十二年間仍設有戶籍（至八十二年三月），則再審被告機關之指稱，顯有不符，合先敍明。㈡按土地稅法第四十一條第一項後段明文規定自用住宅用地之免再申請，旨在優惠同法第十七條規定已受核定之自用住宅用地，此項優惠自用住宅用地，並非斤斤計較於是否依戶籍法之「設籍」，法意至明。苟已符合土地稅法第十七條規定之用住宅用地，即應受上揭法律之優惠，不因戶籍上之設籍與否而受任何之影響。二十一、按稅捐稽徵機關已核定為適用自用住宅用地稅率之土地，其地上建物拆除改建，究竟應否繼續適用自用住宅用地稅率，土地稅法第九條未有規定。惟參酌同法第四十一條第一項後段之規定，對於前已核定，在未有「變更用途時」，則無需逐年申請，亦無需重新「設籍」即可繼續適用原已核定之自用住宅用地稅率，尤不因原地拆除舊屋重建新屋暫時性之遷出戶籍另設他處為戶籍而即遽認為非自用住宅用地。此與人民因犯罪判刑確定依法受刑罰之執行將戶籍遷設於所服刑之監所，仍應以其原住所為住所之情形，均不以戶籍之遷移即遽認主觀上有廢止原住所之情形，無以異也（請參照司法院七十三年五月九日廳民㈠字第○三四八號函覆台高院研究竟見），事理法理均甚明確。申言之，土地稅法第四十一條第一項明定在『未變更用途』之情形下，即免再申請，縱使土地上建物拆除改建，並因而暫時遷移戶籍而非廢止原住所，亦可繼續適用自用住宅用地稅率。蓋以建物拆除後，戶籍依法即無所附麗，依法應為遷出之登記，俟改建完成後，始得重新遷入「設籍」，法雖無明文，自係當然之解釋，而非原告有廢止原來住所之意思，證之財政部六十一年八月四日台財稅第三五二二二號函，對於「拆除至重建前空置期間，其戶籍已否遷離，亦非所問」，仍可適用自用住宅用地之規定，予以優惠，此再推求自用住宅用地優惠稅率之立法旨趣，本在於「地的用途」，而不在於形式上戶籍之登記，如自用住宅用地「未變更用途」，即無需重新申請，仍可適用原已核定之自用住宅用地稅率，為上揭土地稅法第四十一條第一項後段所明定。原處分、訴願決定及再訴願決定恣意規避而不為土地稅法第四十一條第一項之適用，且忽視同法第十七條規定，而其處分及決定，猶未提出任何說明，顯有不適用法規之違法，合先敍明。
二十二、再按上揭財政部六十七年八月四日台財稅第三五二二二號函第二點規定，自用住宅用地上房屋改建時，其核課地價稅之原則，自應依該部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函第三點有關土地增值稅之原則辦理。該函釋略以：「關於自用住宅用地核課地價稅應如何認定，獲得會商結論如下．．．地上房屋拆除改建時．．．㈡上項土地如在新建房屋已核發使用執照移轉者，應按各層房屋實際使用情形所佔土地面積比例，分別適用特別稅率，與一般稅率計課」。惟本件改建房屋雖於八十一年十一月核發使用執照，因建商迄今尚未點交已改建之房屋，故系爭土地上之房屋仍處於「無法實際使用」之情況，且系爭土地「未有移轉」，自無法按實際使用情形分別計課。再訴願決定書未為詳察，並曲解為：「上開號函．．．乃係就新建樓房各層房屋實際使用情形所為之解釋，與本案情形尚屬有別，再訴願人對該函釋顯有誤解。」云云，足見其斷章取義，故意不為土地稅法第四十一條第一項後段之適用。申言之，本件八十二年地價稅，因實際情形，房屋未完成點交，而無法實際使用，屬於空置期間，則其原使用之土地『用途並未變更』，且土地所有權亦無移轉之情事，更無「新建房屋使用情形」，自當依土地稅法第四十一條第一項後段明文規定：「前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」，即按原核定之自用住宅用地面積三百平方公尺適用自用住宅用地稅率，始為合法。否則，本項規定與同法第十七條規定自用住宅用地優惠利率之特別規定，豈非均成為具文？二十三、末按，遷出戶籍管轄區域在一個月以上者，應為遷出之登記，為戶籍法第二十八條所明定，再審原告因房屋拆除改建，雖依上揭法律規定應遷出戶籍，惟再審原告並無以廢止住所之意思離去住所，蓋以系爭土地仍為被繼承人即再審原告甲○○○之夫及再審原告戊○○等人之父陳金所有，且改建新屋之起造人名義仍為陳金，土地所有權人亦是陳金，依此事實足證再審原告並無廢止在上揭土地上房屋之原住所，且足認再審原告有久住之意思，住於上揭土地上之房屋，已如上述，自屬灼然。見之前舉司法院七十三年五月九日廳民一字第○三四八號函示明揭：「民法第二十條第一項規定，依一定事實足認以久住之意思住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。戶籍登記，並不足為認定住所之唯一標準。．．．就主觀意思或客觀事實而觀，均難認其有久住於綠島之意思，依常理，某甲出獄後，必將遷回原住址台北，故某甲之住所仍在台北。」足資參考。此外，大院歷年判決亦申明此法理。況且，土地稅法第九條只是仍未核定之申請情形，而「辦竣」戶籍，只要具備一次完成即可，而非執意要維持持續戶籍；否則，上揭財政部台財稅字第三五二二二號函，即無從附麗。亦即第九條規定旨意在於「申請要件」，但如有免申請情形，則不適用之。惟原處分、認願決定及再訴願決定，不為深究，徒以「新建房屋『實際使用情形』，並無設籍，故應全部依一般稅率核課」云云，除誤將「無」實際使用情形，羅織為「有」實際使用情形外，即因欠缺法理基礎，率將土地稅法第四十一條第一項及第十七條有關自用住宅用地稅率之存續優惠特別規定，與土地稅法第九條設籍之未核定情形，混為一談，而為欠缺法理之認定。本件肇因於土地稅法第四十一條第一項後段既有免再申請之明文規定，且上揭財政部函釋亦未有與本件相同案例之解釋，則依法應為有利於再審原告之解釋，為租稅法律主義之原則，然植件再審被告機關不嚴守租稅法律主義之原則，更為不利於再審原告之處分及決定，實有消極不適用法規之違法，更與租稅法律主義有違。二十四、查土地稅法第九條及第四十一條規定之意旨，指系爭土地其性質若屬自用住宅用地，且經申請並核准適用特
別稅率者，除該用地已有變更用途外，應當然可持續享受稅率上之優惠，而無庸逐年提出申請：㈠按「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」，土地稅法第四十一條第一項後段定有明文。㈡系爭土地性質上既屬自用住宅用地，且經申請而核定適用特別稅率，則該地之性質未有變更，依法當然可持續延用原核定之稅率，而無庸逐年提出申請，法理甚明，毋庸贅述。二十五、自用住宅用地上之房屋，若為改建目的而拆除，在新建房屋實際上可以使用前，該自用住宅用地之性質並未變更：所謂性質上屬於自用住宅用地者，如依土地稅法第十七條及第十八條規定而核定之用地者，就此，更應有土地稅法第四十一條之適用，即對已核定自用用途之土地，其用途未變更者，免再申請。財政部於民國六十七年更以六七台財稅第三四二四八號及三五二二二號函釋示，地上房屋拆除改建合於自用住宅用地，在改建房屋尚在施工未領到使用執照前，准繼續適用特別稅率課徵地價稅。核其導旨，當係認：為改建之目的所為拆除房屋之行為，並未致土地之性質發生變更，必待改建房蜴已領得使用執照且處於可以使用之狀態，方得依新建房屋「實際使用情形」判斷系爭土地之性質是否有所變更。惟查所謂改建房屋「無法使用」，即所謂「無實際使用狀況」之情形，除前開函示所指未取得使用執照此一類型外，尚包括未取得占有，而無實際使用情形在內，法義甚明。按土地稅法第四十一條之明文規定「用途未變更者」，即明揭此旨，足證本件符合土地稅法第四十一條第一項後段之規定。至於「使用執照核發」，顯與土地稅法第四十一條所要求之「實際使用」有所不同，不容混淆其概念。蓋前者使用執照之核發，純係建築管理上行政事項，涉及水電接管線、建築管理目的之另一問題；而後者則涉及「實際使用情形」，是「實際」使用情形，即與使用人之行為有關。而本案系爭問題，則是土地稅法問題，其所涉及者，亦即土地稅法第四十一條第一項後段之「用途未變更」，應探究其「實際使用情形」，自無疑問，而不容與建管行政目的之「使用執照」，混為一談，亦併為說明。然再審被告機關，將此二者混為一談，實有論理不清，而有消極不適用法規錯誤之違法。二十六、本案系爭土地上之改建房屋因實際尚無法使用，但再審被告機關認系爭土地之性質已有變更非係自用住宅用地，其認定顯有違誤：按系爭土地其上房屋為改建目的而拆除前，乃屬自用銋宅用地，乃為兩造所不爭。而改建房屋雖已取得使用執照，然再審原告事實上尚未取得占有，仍處於無法實際使用之狀態，更不能就此遽認系爭土地之性質已有變更，亦經再審原告提出證據方法（證人：三圓建設股份有限公司負責人謝魁奮，住址為台北市○○○路○段九十六號八樓）為證。惟再訴願機關違背法理，竟以新建房屋已取得使用執照，及再審原告於新逼房屋中未設有「戶籍」等非屬於法律明文之事項作為否決理由，而無視其顯與土地稅法第四十一條第一項後段明文規定牴觸，即率意遽認系爭土地之性質已變更成為「有」實際使用，其在用途性質所為之認定實與法理有違，並有牴觸土地稅法第四十一條明文規定之違法，應予撤銷，洵屬顯然。二十七、反觀與本案全然無關，即在民國七十八年以後之「新作業要點」，才開始有所謂的：「為『簡化』自用住宅用地地價稅之審查作業，．．．土地所有權人．．予以書面審查核定之，『不再實地勘查』。．．．」云云，亦即在此之前，乃是屬於非簡化的實地勘查程序。倘再觀察「新制的申請函」表格中，則顯
然與舊制的表格有明顯差別，在新制表格中，始出現有所謂的『依據書面查核』字樣。故仔細比較上揭兩種申請函之不同，亦可洞悉再審被告機關移花接木之惡意瞞騙。二十八、本案地價稅發生於民國七十五年間，當時被告機關松山分處係依當時有效之舊制之「地價稅稽徵手冊」（詳原證十六－一、十六－二、十六－三、十六－四），即依該作業手冊第三、（一）之規定：「稽徵機關接獲土地所有權人自用住宅申請書時，『應派員實地勘查』，核定後通知申請人，並註記於地價稅總歸戶冊及土地卡，並設自用住宅用地登記卡登記」。而當時確實有多次派員到場「實地勘查」，對此有七十五年四月二日、七十五年四月十的日、七十五年五月十三日、七十五年四月十四日等被告機關出具之公函可稽（詳八十五年六月二十一日行政起訴狀所附證物三、四、五、六、八、八之一），亦為被告機關所不能否認。而被告機關於七十五年間所核定通知原告自用住宅面積，係依當時有效之手冊覆行實地勘查情形所為。而有關：①地價稅總歸戶冊；②土地卡；③自用住宅用地登記卡中，應該要註記此一「實地勘查」之情形，而不容被告機關刻意隱匿或事後湮滅證物，故意不提出有利於原告之稅籍底冊與文件。簡而言之，再審原告為一弱勢之老百姓，既然申請自用住宅，業經被告機關多次現場實地勘查，且核准並全然依當時民國七十五年舊制之地價稅稽徵手冊，則應享有之合法權益，自應受保障。二十九、被告機關於行政訴訟中即於八十四年八月八日方始提出其回溯的依據，即民國七十五年係依據「自用住宅用地地價稅書面審查要點辦理」，惟查：該所謂「書面審查」要點，係於民國七十八年始頒布。而本案系爭的核准時間，既然係在民國七十五年，則自應依當時有效之「實地勘查」程序，而不容張冠李戴，即不得於民國七十五年時，竟適用當時尚未頒布的「書面審查」。更不容謊稱「未派員實地會勘」，果其然，則公文書上的勘查人員意見豈非有不實登載，足證為不實。三十、本案因涉及人民之合法納稅權益，再審原告之父因遭受被告機關刁難而坐失其原本得享有之自用住宅土地增稅利益於前，今再審原告復遭受被告機關違法補徵土地價於後。則人民原本受法律應享有之「自用住宅優惠稅率」利益之立法美意，竟可因人設事，而橫遭剝奪，豈得事理之平，故請求將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「合於左列規定之自用住宅用地，其他價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。」「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」「土地所有權人申請適用本法第十七條第一項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件向主管稽徵機關申請核定之」分別為民法第一千一百四十七條、第一千一百四十八條、稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、土地稅法第九條、第十七條第一項第一款、第四十一條第一項及土地稅法施行細則第十一條所明定。二、本件行政
訴訟理由略謂：「在民國六十幾年間即將八德路三段六四號西側之六十二號、六十之一號、五十八號等三棟房蜴之牆垣等予以拆除打通，改變用途一併作為六十四號之修車廠使用，亦即與六十四號房屋打通使用，對前述打通一併使用之事實，可由證人連月娥陳述以及敦化里老里長何宇澄之證明書明載足資證明。嗣七十五年間汽車修理廠廢業後，此時因無出租、營業之事實，乃由陳金申請依法適用自用住宅稅率核徵地價稅，就此申請案，松山分處前後多次派員往現場實地查勘之後，始予以核准。．．．由於八德路三段五八、六十之一、六十二等三戶房屋早已拆除併供修車廠使用，惟陳金僅係國校畢業，不知如何申請撤銷該三號門牌，而原告及家屬共十五餘口，則實際居住在八德路三段六四號房屋，且設籍其上，陳金依法申請自住宅用地稅率，當然僅能以戶籍設立的六十四號房屋為據，自無法再以已無房屋存在之五十八、六十之一、六十二等三戶門牌作為申請之據，按公文書應推定為真正，松山分處之現職人員執意推翻原真正公文書，竟未提出積極證據，自民國七十五年起，松山稅捐分處至少歷經五次勘查，此有公文書可稽（七十五年四月二日，七十五年四月十九日，七十五年四月十九日，七十五年五十三日，七十七年二月三日）。係由松山分處當時（民國七十五年間）不同人員查看，均已見諸公文書上，又何能諉稱當時之處分係屬『錯誤』？惜再訴願機關未能仔細明察，而對此關鍵重點予疏漏，以造成其僅片面捍衛官方公權力尊嚴，而侵害人民合法權益。原再訴願決定，對於原處分、復查決定、訴願決定不當違法之處，均未予適時指正，而仍予維持，在認事用法上有重大違誤；尤其原先民國七十五年之核准，系本於『實地勘查』；而松山分處之翻案，則僅是按書面審查所為之臆測。對此嚴重瑕疪，謹請鈞院惠予導正，另台北市政府訴願委員會所提之不同意見書，亦有見及此。」等語。三、經查原告等五人之被繼承人陳金所有坐落台北市○○段三小段八七地號及六二二地號土地，持分共四六九平方公尺，原經本處松山分處核准自七十五年起三○○平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣因系爭土地於八十二年間出售，並因不服本處松山分處課徵之土地增值稅額，乃申請復查（嗣後撤銷買賣及撤回復查），惟該分處於辦理復查時，查得系爭土地之地上建物計有本市○○路○段五八、六十－一、六十二號及六十四號等四棟房屋，且查得陳金於七十五年及七十七年申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，其申請適用之物僅填明系爭六十四號建物，此有其申請書附卷可稽，本處松山分處原核定按自用銋宅用地稅率課徵地價稅時，未查明系爭土地上之四棟建物中，僅該六十四號建物符合自用住宅用地要件，即准予三○○平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，核屬有誤，該分處乃重新核算自用住宅用地面積應為一三四平方公尺，並重新核算稅額，並發單向陳金之遺產繼人（即原告等五人）補徵重新核算自用住宅用地面積應課徵稅額與原課徵稅額之差額，惟地價稅，應按使用情形計算適用自用住宅用地稅率面積，依卷附改建前（上開建物業已拆除改建，八十一年十一月二十三日核發新建房外使用執照）房屋稅籍資料記載，該四棟房屋之面積合計三四○．九平方公尺，其中八德路三段六十四號建物面積為一○六．二平方公尺，被繼承人陳金持有土地面積四六九平方公尺乘以該六十四號建物占全部建物面積之比例計算所占土地面積為一四六平方公尺，是以本處作成七十八年至八十一年地價稅復查決定時，乃准予變更自用住宅用地稅率面積為一四六平方公尺，並核算應補徵地價稅額。至八十二年地價稅部分，查上開建物業已拆除改建，本可依新建房屋實際使用情形，核算自用住宅用地面積，惟經本處松山分處查明
該新建房屋並無設籍情形，不符首揭土地稅法第九條所定自用住宅用地要件，應全部按一般用地稅率課徵地價稅，則其核定稅額反較原核定之稅額高，本處乃依大院六十二年度判字第二九八號判例：「行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，不得為更不利之決定」意旨，將本件關於補徵八十二年地價稅部分，仍維持原核定。次查原告主張系爭建物已打通合併使用應准合併按自用住宅用地計課土地稅乙節，經查本件於七十五年及七十七年申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，其申請適用自用住宅用地之建物僅填明系爭六十四號建物，此有其申請書附卷可稽，申請人並無主張打通合併使用，致令當時並無打通合併使用之審查，今原告無附打通合併使用之證明資料且上開建物業已拆除改建，自亦難作有打通合併使用之認定。再查原告於提起訴願時雖檢附何宇澄君八十四年八月三日證明書證明系爭建物有合併打通，惟查該證明書並無敍明合併打通之時間與範圍，且台北市政府訴願審議委員會於召開第三三一次訴願審議委員會時，特通知原告到會陳述事實，原告除親自陳述外並請證人連月娥君到會陳述，據證人連月娥君陳述系爭土地上確有四間門牌號，惟除八德路三段六十四號建物為原告住家使用外，其餘皆作修車廠或空地使用，且八德號三段六十四號建物僅後門與修車廠相通供修車廠員山方便如廁使用，尚難證明已打通使用及均作住宅使用。又查所謂信賴保護原則其值得保護之「信賴」至少應具備下述三要件：（一）須相對人有信賴之事實，（二）須行政處分之作成非因相對人使用詐術、脅迫、賄賂、提供不確實之資訊者，（三）行政處分之違法不當，須非相對人明知或因重大過失而不知者，三者缺一不可。而本件於七十五年及七十七年申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，僅以符合適用之自用住宅稅率之建物（僅填明系爭六十四號建物）申請按自用住宅稅率課徵地價稅，而其申請之土地為延吉段三小段八七地號及六二二地號土地，持分面積共四六九平方公尺，致使原告以都市土地三○○平方房公尺之上限核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，因該核准之按自用住宅用地稅率課徵地價稅所為之處分，乃係因原告之被繼承人申請而致本處發生錯誤，是該處分自有瑕疪，原告自不得主張有公法上信賴保護原則之適用，依行政法上依法行政之原理原則，本處松山分處自得依職權予以撤銷，至於原告主張於七十五年申請依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，本處松山分處有實地會勘乙節，依該分處查稱，該分處係以書面審核方式辦理核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，此與本處松山分處以七五、五、十三北市稽松乙字第一五一八六－一號暨七七、二、三北市稽松乙字第六四二四、六四二五號函核准陳金申請自用住宅稅率課徵地價稅上並未載有實地勘查乙節相符，而原告稱載有實地勘查之松山分處七五、四、二及七五、四、十九復函係對於陳金及戊○○申請本市八德號五八、六○－一、六四、六二號房屋使用情形變更之復函按房屋使用情形變更之勘查無需查核有無合併使用，且與本案申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅無關，要難執為本處松山分處於陳金申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時有實地勘查其有無合併打通使用之依據，本案原告之被繼承人陳金於七十五年三月二十日向本處松山分處申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請書及七十七年一月二十七日申請修正地號為本市○○段三小段八七地號及六二二地號之申請書，均載明建物坐落為本市○○路○段六四號，其所附建物勘測成果圖亦僅有該六四號建物有其申請書及附件附案可稽，其申請之建物標的僅有本市○○路○段六四號足堪認定。其申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時既載明建物坐落為本市○○路○段六四號亦未申報系爭建物與同段五八、六
○－一、六二號建物有合併、打通之情事，尚難依其事後之說詞而遽以採信，原核定其自用住宅為八德路三段六四號建物，並無違誤。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予以駁回等語。
理 由
按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」分別為民法第一千一百四十七條及第一千一百四十八條所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所明定。又「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該土地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。」「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途變更者，以後免再申請。」「土地所有權人申請適用本法第十七條第一項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件向主管稽徵機關申請核定之」土地稅法第九條、第十七條第一項第一款、第四十一條第一項及同法施行細則第十一條所明定。本件原告等五人之被繼承人陳金所有坐落台北市○○段○○段八十七地號及六二二地號土地，持分共四六九平方公尺，土地上建物計有八德路三段五八號、六十－一號、六十二號及六十四號等四棟房屋，陳金生前於七十五年及七十七年申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，其申請適用之建物僅填明為該六十四號建物，且未主張系爭土地上四棟建物已打通合併使用，此有陳金之申請書附原處分機關卷可稽，惟被告機關之松山分處原核定，未查明四棟建物中僅所申請之六十四號建物符合自用住宅用地要件，即准予系爭土地三○○平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，此原核定自屬有誤。嗣因系爭土地於八十二年間欲出售，該松山分處於辦理系爭土地之土地增值稅復查案件中，主動查得系爭土地原核定地價稅有誤，乃本於職權重新核算系爭土地適用住宅用地面積應為一三四平方公尺並非三○○平方公尺，於系爭稅款核課期間內發單向陳金之遺產繼承人（即再訴願人等五人）補徵七十八年度至八十一年度地價稅差額二六○、○八二元及八十二年度之差額九八、二五三元。被告於復查時，又依上揭四棟房屋改建前稅籍資料，以該六十四號建物面積（一○六．二平方公尺）占全部建物面積（三四○．九平方公尺）之比例計算六十四號建物所占土地面積為一四六平方公尺，而准予更正自用住宅用地稅率面積為一四六平方公尺，並更正七十八年至八十一年度應補徵地價稅額為二三二、九一○元，至八十二年度地價稅，因上開建物業已於七十七年拆除改建，並已於八十一年十一月二十三日經核發新建房屋使用執照，依規定本應依新建房屋實際使用情形，核算系爭土地可適用自用住宅用地之面積，惟經被告所屬松山分處查明該新建房屋並無設籍情形，不符首揭土地稅法第九條所定自用住宅用地要件，應全部按一般用稅率課徵地價稅，則其核定稅額反將較原核定之稅額高，被告依本院六十二年度判字第二九八號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外
，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」意旨，將本件關於補徵八十二年地價稅部分，仍維持原核定，即仍決定八十二年度應補徵地價稅差額九八、二五三元。揆諸首揭規定於法尚無不合。原告主張：㈠依財政部七十四年五月三十一日台財稅第一六八六九號函明白指出：「至於拆除改建前之使用情形，免再調查。」被告所屬松山分處之補徵行為，違反上開函釋。㈡依財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函釋，系爭土地上房屋雖已拆除改建取得使用執照，惟現在根本無法實際使用，且此等事實迄今仍存在，自無法分別計課，現系爭土地用途仍未變更，自無改依一般稅率核課之餘地。㈢陳金於七十五年申請系爭土地依自用住宅用地稅率核課地價稅時，被告所屬松山分處至少歷經五次勘查，有該分處七十五年四月二日、同年月十九日、同年五月十三日、七十七年二月三日之復函為證，足證系爭土地上六十四號房屋與其餘三棟已拆除之房屋早經松山分處承辦人員確定為打通合併使用，因此系爭土地仍應以三○○平方公尺按自用住宅用地稅率核算地價稅。㈣被告補徵稅款之處分違反信賴保護原則。㈤依據土地稅法第四十一條規定：對於『前已核定為自用住宅用地者』，而『用途未變更者』，以後免再申請，本案系爭土地，使用之用途尚未變更前，依該法條意旨，無庸申請，即應可繼續享有自用住宅稅率，至顯灼然。㈥綜觀土地稅法第九條及第四十一條規定之意旨，在未有『變更用途時』，無需逐年申請，亦無需重行『設籍』，即可繼續適用原核准之自用住宅稅率云云。然查：㈠ 財政部七十四年五月三十一日台財稅第一六八六九號函係針對拆屋改建後出售土地有關自用住宅用地認定所為之函釋，而本件案情乃依改建前認定其自用住宅用地，二者不同，無該函之適用。㈡財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函釋係土地如在