臺灣臺中地方法院刑事判決 95年度訴字第13號
公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑
（聲請案號：九十四年度撤緩偵字第二四二號），本院沙鹿簡易庭
認不宜逕以簡易判決處刑，移由本院刑事庭改依通常程序審理（
九十四年度沙簡字第七一二號），本院合議庭裁定改依簡式審判
程序審理後，判決如下：
主 文
甲○○商業負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。
事 實
一、甲○○係設址於臺中縣沙鹿鎮○○路八十巷十二號之福立塑 膠工廠（下稱福立工廠）之負責人，並為從事填報各類所得 稅扣繳暨免扣繳憑單業務之人，屬商業登記法規定之商業負 責人（納稅義務人為福立工廠），亦係從事業務之人。其明 知當時在該福立工廠擔任外務之外甥楊子平友人柯慶章，於 民國九十年間，並未在福立工廠工作且領得薪資，竟基於以 不正當方法逃漏營利事業所得稅之犯意、與楊子平（業經檢 察官為緩起訴處分確定）共同基於虛偽製作業務登載不實文 書之犯意聯絡，於九十一年一月間（依所得稅法第九十二條 第一項之規定：第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應 於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額， 開具扣繳憑單，彙報稽徵機關查核），將先前透過楊子平所 取得之柯慶章身分證件資料，委由不知情、址設於臺中縣沙 鹿鎮○○街之崇正會計師事務所人員（已成年）虛偽填載柯 慶章於九十年度向福立工廠領得新臺幣（下同）四十五萬元 薪資之業務上不實內容之扣繳憑單，並持上開偽造之扣繳憑 單，交付予財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所而據以行使 ，均足生損害於柯慶章及稅捐稽徵機關對於稅捐核課之正確 性；再於同年五月間（依所得稅法第七十一條規定：納稅義 務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報 書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 或營利事業收入總額之項目及數額），再度委請不知情之前 述會計師事務所人員（已成年），持記載包括柯慶章領有上
開薪資之不實薪資總額之營利事業所得稅結算申報書（此申 報書非屬業務登載不實文書，詳後述），向前開稅捐單位申 報福立工廠九十年度營利事業所得稅，以虛增員工薪資之不 正當方法逃漏營利事業所得稅計十一萬零六百二十元。二、案經柯慶章告訴及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官自動檢舉 偵查後聲請簡易判決處刑。
理 由
一、訊據被告甲○○對於前揭行使業務上登載不實文書、逃漏福 立工廠九十年度營利事業所得稅等犯行，迭次於檢察官偵訊 及本院審理時均坦承不諱，並經證人柯慶章、楊子平於偵查 中證述屬實，復有證人柯慶章九十年度各類所得扣繳暨免扣 繳憑單影本一紙、福立工廠營業登記資料一份、財政部台灣 省中區國稅局臺中縣分局九十二年十月七日中區國稅中縣二 字第０九二００六八六四０號書函一紙分別在卷可稽；再被 告以上開詐術逃漏福立工廠九十年度之營利事業所得稅計十 一萬六百二十元，亦有財政部台灣省中區國稅局沙鹿稽徵所 九十五年二月十三日中區國稅沙鹿一字第０九五０００三七 八二號函附卷可佐，足認被告之自白與事實相符，本件事證 明確，被告犯行堪予認定，應依法論科。
二、按所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第 九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽 徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所 得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十 一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其 由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職 工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋 章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單 ，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情 形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造 具記帳憑證所根據之憑證（即原始憑證），亦非證明處理會 計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證（即記帳憑證） ，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法 院九十二年度臺上字第一一三六、二九五六、六一七０號判 決可資參照）。次按刑法第二百十五條所謂業務上登載不實 之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於 其業務作成之文書而言，查營利事業填報扣繳憑單，乃附隨 其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有 不實，而足以生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實 文書罪（最高法院七十年度第九次刑事庭會議決議一可資參 照）；然公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履
行其公法上納稅之義務，並非業務上行為。是公司名義填寫 營利事業所得稅之申報書，縱有不實，亦難論以業務上登載 不實文書之罪（最高法院七十四年度臺上字第三九五三號、 八十四年度臺上字第五九九九號、九十年度臺上字第六六八 八號判決足資參照）。被告明知證人柯慶章於九十年度並未 於福立工廠領取薪資四十五萬元，竟仍將該不實之事項，虛 偽登載於其業務上所作成之扣繳憑單上，足以生損害於連張 春及稅捐稽徵之正確性。是核被告甲○○填載不實之扣繳憑 單再予行使之行為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條 之行使業務上登載不實文書罪；又按福立工廠雖為被告獨資 經營事業之名稱，在法律上並非人格主體，然依卷附之福立 工廠九十年度營利業所得稅結算申報資料所載，福立工廠係 屬納稅義務人，被告則係屬商業登記法歸規定之商業負責人 ，故其虛列證人柯慶章薪資以逃漏稅捐之行為，核係犯稅捐 稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之商業負責人，為納 稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告與楊子平二人間就 所犯行使業務登載不實文書之犯行，為共同正犯（聲請簡易 判決處刑書未論及此，尚有未洽）。又被告上揭所為行使業 務上登載不實文書、逃漏稅捐等犯行，係利用不知情之崇正 會計師事務所人員（已成年）為之，屬間接正犯。再被告先 登載不實事項於業務上之文書後持以行使，其登載不實之低 度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。另按稅捐稽 徵法第四十七條第三款規定，係將納稅義務人之商號責任， 基於刑事政策之考量，於應處徒刑之範圍，轉嫁於商業之負 責人，該條款所稱商業負責人係指商業登記法規定之商業負 責人，再因此而受罰之商業負責人，乃屬於「代罰」之性質 ，非逃漏稅捐之納稅義務人，與商業負責人之其他犯罪行為 間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院八十五年度臺上 字第六０六五號參照）。是被告所為上揭二罪間，犯意各別 ，行為互殊，應予分論併罰，公訴人認被告所犯上開二罪間 ，有方法結果之牽連關係，應從一重處斷，尚有未洽。爰審 酌被告因貪圖小利，而行使不實扣繳憑單以逃漏稅捐，足以 生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及證人柯慶章權益 ，惟念逃漏稅捐之數額非鉅，目前正積極籌款補繳應納稅賦 及罰鍰及犯後坦承犯行，態度良好等一切情狀，各量處如主 文所示之刑，且均諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行 之刑及諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。末查，被告未 曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄 表在卷可憑，經此科刑教訓，應能知所警惕而無再犯之虞， 本院認其所受刑之宣告以暫不執行為適當，併予宣告緩刑二
年。
三、新舊法比較部分：
（一）刑法第二條第一項但書所規定適用最有利於行為人之法律 ，係指行為人行為時與行為後裁判時之法律皆有處罰之規 定，始有比較新舊法之適用。而新舊法何者最有利於行為 人，固應就罪刑有關法定加減原因等規定之情形，而為比 較，但對於犯罪構成要件是否寬鬆，乃屬犯罪成立與否之 範圍，與是否有利之比較無涉（最高法院九十三年臺上字 第四一六四號判決參照）。又本件被告行為後，刑法第二 十八條關於「實施」之文字雖已修正為「實行，惟此僅為 杜爭議，而確定在「實行」概念下之共同參與行為，始成 立共同正犯之概念，對於共同正犯之處罰規定之規定並無 不同，是刑法關於共同正犯之處罰規定於新舊法均無不利 之情形，依刑法第二條第一項前段之規定，應逕行適用被 告行為時之法律規定，即應適用修正前刑法第二十八條之 規定論處。
（二）被告行為後，刑法第三十三條第五款業於九十四年二月二 日以華總一義字第０九四０００一四九０一號令修正公布 ，並自九十五年七月一日起施行；修正後刑法第三十三條 第五款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。 」，與修正前刑法第三十三條第五款規定「罰金：一元以 上。」不同。比較新舊法結果，以舊法較有利於行為人， 新法並無對被告較為有利之情形，故依刑法第二條第一項 前段規定，本件被告所犯關於刑法第二百十六條之行使業 務上登載不實文書罪之法定刑罰金部分，自應適用行為時 之法律即修正前刑法第三十三條第五款規定決定其罰金部 分之法定刑。
（三）被告行為後，罰金罰鍰提高標準條例第二條業已刪除，而 刑法第四十一條第一項前段關於易科罰金之折算標準已由 舊法之銀元一百元、二百元、三百元修正為新台幣（下同 ）一千元、二千元、三千元，因屬科刑規範事項之變更， 其折算標準為裁判時所應諭知，自有就新舊法規定比較之 必要，經比較新舊法結果，以被告行為時之舊法較為有利 於被告，新法並無對被告有較為有利之情形，是依刑法第 二條第一項前段之規定，本件應適用被告行為時之舊法即 依修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提 高標準條例第二條、現行法規所定貨幣單位折算新台幣條 例第二條之規定，諭知以銀元三百元即新台幣九百元折算 一日為易科罰金之折算標準。
（四）再查被告行為後，業已增訂刑法施行法第一條之一，並於
九十五年七月一日施行，且規定：「中華民國九十四年一 月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位 為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未 修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施 行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十 六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數 額提高為三倍。」，是就現行刑法中，有關於罰金刑處罰 之規定已有修正，惟經比較增訂之刑法施行法第一條之一 與被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、現行 法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條結果，二者規定 適用之結果並無不同，則本案即應依被告行為時之舊法即 依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段為法條適用之依據， 附此敘明。
（五）被告行為後，刑法第五十一條第五款已修正數罪併罰定其 應執行者：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以 上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。 」，與舊法規定之數罪併罰定其應執行者：「宣告多數有 期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下 ，定其刑期。但不得逾二十年。」之規定有所不同，此為 影響行為人刑罰之法律效果，是被告行為後法律已有所變 更，經比較新舊法之結果，自以舊法規定之定應執行刑之 上限為二十年對行為人較為有利，新法之規定對於被告並 無較為有利之情形，應依刑法第二條第一項前段之規定， 適用被告行為時之舊法，而定其應執行之刑。
（六）被告行為後，刑法第七十四條關於緩刑之規定固業已修正 ，然本件被告前未曾因故意犯罪而受有期徒刑宣告，已如 前述，不論依修正前後刑法第七十四條規定，皆得宣告緩 刑。另按犯罪在新法施行前，新法施行後，緩刑之宣告， 應適用新法第七十四條之規定（最高法院九十五年第八次 刑庭會議決議參照），是本件被告應逕依修正後之刑法第 七十四條第一項之規定為緩刑之宣告，附此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十二條、第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十五條、（修正前）第五十一條第五款、（修正前）第四十一條第一項前段、第七十四條第一項第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規貨幣單位折算新台幣條例第二條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 26 日
臺灣臺中地方法院刑事第十一庭
法 官 王世華
上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後十日內向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於台灣高等法院台中分院。
書記官 劉易柔
中 華 民 國 95 年 9 月 26 日附錄論罪科刑法條全文
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第四十七條第一款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
三、商業登記法規定之商業負責人。
中華民國刑法第二百十六條
行使第二百十條條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。中華民國刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。