行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一八四九號
原 告 華軒建設有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 嘉義市稅捐稽徵處
右當事人間因印花稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十月十四日台財訴第0
00000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國八十四年八月二十八日與訴外人吳振忠簽訂嘉義市○段○○段十、十－三號二筆土地之土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款新台幣（下同）二六、二五七、○○○元，同日又與訴外人吳振忠、吳黃秀春訂立嘉義市○段○○段九號土地之土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款四五、三六五、三五○元，於八十四年九月四日向被告同時申報移轉上開三筆土地之土地增值稅，買賣價款總計七一、六二二、三五○元，應貼用印花稅票額七一、六二二元，惟未依規定實貼印花稅票或申請繳款書繳納。被告以其嫌違反印花稅法第八條第一項之規定，除依同法第二十三條規定通知原告補貼印花稅票或核發繳款書繳納外（原告已於八十四年九月二十三日繳納），並按其所漏稅額科處七倍之罰鍰計五○一、三○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、再訴願決定，就原告所主張之事實理由全未斟酌，並違訴願法第二十條規定五個月內應審決期限，其決定明顯違法。二、現行印花稅法第五條第五款規定：「典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」係七十三年四月十六日由修正前同條款規定修正而來。修正前並無「．．．所立向主管機關申請物權登記之契據」規定。而修正後之現行規定，已增加並指明「．．．所立向主管機關申請物權登記之契據。」此處之解釋應屬法律解釋，不容任何機關作背離其立法意旨之相反解釋。其所稱之主管物權登記機關，依土地法第三條、第三十七條、第三十九條及土地登記規則第四條之規定，確指現時之地政事務所，絕非如被告所曲解之稅捐稽徵處。三、財政部為解決新修正印花稅法貼印花稅票之疑義，於八十一年九月三十日依印花稅法修正之意旨以財稅第八一○三七五六○四號函釋：「買賣不動產所訂定向主管機關申請物權登記之契據，其印花稅之核課期間，應以當事人持該契約，據向主管機關辦理過戶之日起算。」其函釋係原告行為時，各稅務機關應遵行之有效法令。原決定書就原告引用該函釋所為主張，何以不值採取，未於駁回理由內載明，顯有違失。四、台北市政府財政局就前述財政部函釋適用上發生疑義，於八十四年二月十日以八四北市財二字第○三四七七號函向財政部請示：「納稅義務人買賣不動產向主管稅捐稽徵機關辦理土地增值稅、契稅申報時，其所書立之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書（公契），是否為已交付使用，應否依印花稅法第八條第一項規定貼用印花稅票﹖」。財政部依據其請示，於八十四年七月五日台財稅第000000000號函主旨再次強調：「買賣不動產所立之契據，依印花稅法第五條第五款規定，應以持向主管機關申請物權登記之契據為課稅憑證，並應於辦理上開手續時貼印花稅票。」亦指明申報土
地移轉現值時尚無須貼印花稅票，應於辦理物權登記時始需貼印花。被告知之甚詳，並於八十四年八月三十一日引據函復登記代理人周弘毅有案。五、原告所委辦之登記代理人周弘毅，為更了解財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋，於八十四年八月十一日向財政部申請再核釋，而層轉由被告函釋：「台端查詢關於設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立之契據，於申報移轉現值或贈與稅時，可否暫免貼印花稅乙案，依據財政部八十四年七月五日台財稅第八四一六三一四三九號函釋，上開不動產所立之契據，在未持向主管機關申請物權登記手續前，可暫緩貼用印花稅票，請查照。」（被告八十四年八月三十一日嘉市稅工第八四七三二九八五號函復登記代理人周弘毅之函釋）該函釋應有公信力，然被告竟然三、四天內即自毀立場推翻之，顯係意圖使原告受處罰之違法行為。六、被告為使處罰原告有所依據，於八十四年九月二十一日層轉向財政部請示，財政部為附和被告之意圖，其八十五年二月七日台財稅第八五一八九四八六號函竟變更解釋為：「納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花稅票。」被告依據財政部之新函釋為處罰原告之依據，顯違背法不溯既往原則。更何況印花稅法第五條第五款並未再修正，財政部竟作與其八十一年九月三十日台財稅第八一○三七五六○四號函及八十四年七月五日台財稅第000000000號函相互嚴重矛盾之函釋，其函釋亦有背離印花稅法第五條第五款之立法意旨。七、原告絕未違反印花稅法規定，假設真正有違不貼印花稅票者，被告亦應遵守印花稅法施行細則第十五條規定通知原告補繳。而被告確未依規定通知補繳，不無違失。八、出賣人於獲知優惠增值稅沒問題時，即自動以印花稅大額憑證繳納完畢，如此之守法，若被告仍認定係補繳者，依司法院二十四年院字第一三二六號解釋：「應貼印花稅票未貼印花稅或漏未蓋章畫押，於交付或使用後已補貼或補蓋章，不得再行處罰。」及財政部四十四年五月二十四日台財稅發第三○四一號令或稅捐稽徵法第四十八條之一規定，均免予處罰。九、再訴願決定理由第一點強調依財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函示，應於申報移轉現值時貼用印花稅票。而原告行為時係八十四年九月四日，依行為當時之財政部八十一年九月三十日台財稅第八一○三七五六○四號函或八十四年七月五日台財稅第000000000號函或被告八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函，均釋示申報移轉現值可暫緩貼用印花稅票，何以被告或再訴願決定機關竟不適用行為時之函釋，其理由並未經載明。十、契稅條例第二條係規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。前項公定契紙，由當地主管稽徵機關統一印製，其格式由省（市）政府定之。」而再訴願決定理由第二點卻記載：「依契稅條例第二條規定，不動產之買賣而取得所有權者，均應購用公定契紙，且須由土地權利人及義務人共同向稅捐稽徵機關申報其土地現值，再經由稅捐稽徵機關將土地增值稅（土地現值）申報書通報至物權登記機關，由物權登記機關根據該土地增值（土地現值）申報書及相關文件加以審查核對後，方才完成土地所有權移轉登記，足見，向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報手續即為辦理土地過戶物權登記之一環。」顯然有誤，其以謬誤之條文，作為原告主張無理由之根據，自有違失。十一、申報土地增值稅所書立之契據，是否為已交付使用，為台北市政府財政局八十四
年二月十日八四北市財二字第○三四七七號函請示之重點。而財政部針對其請示重點於八十四年七月五日台財稅第000000000號函主旨明確核釋，應以辦理申請物權登記為貼印花稅票之時點。何以被告以同一之情況請示，財政部卻作不同之核釋，是否一國兩制﹖為探求實情，請令被告答辯時檢附請示原文影本。十二、綜上所述，原告悉遵循行為時被告或財政部之函釋辦理，絕無故意違章不貼印花稅票之意思。被告純為意圖使原告受處罰，竟矛盾於三、四內卻失信自毀立場推翻其函釋，不但有違誠信與公平原則，且將為納稅人不敢信賴政府函釋之不良示範。被告之處分顯屬違法，請為判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，用保原告權益等語。被告答辯意旨略謂：一、按「印花稅以左列憑證為課稅範圍：一、．．．五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」為印花稅法第五條第五款、第八條第一項及第二十三條所明定。又「主旨：納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花稅票。說明：二、印花稅法第八條第一項規定：『應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票』，本案納稅義務人將書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報之手續，仍屬辦理房地過戶物權登記之一環，該項契據既經使用，自應依上開規定貼用印花稅票。」財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函復核釋有案。二、原告於八十四年八月二十八日與訴外人吳振忠簽訂嘉義市○段○○段十、十之三號二筆土地之土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款二六、二五七、○○○元，同日又與訴外人吳振忠、吳黃秀春訂立嘉義市○段○○段九號土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款四五、三六五、三五○元，並於八十四年九月四日向被告同時申報移轉上開三筆土地之土地增值稅，惟其所附兩份土地買賣所有權移轉契約書，未依規定實貼印花稅票，經予輔導貼花，然原告仍未依規定辦理。被告乃取具原告具名之印花稅憑證保管證明書附案，並就本件違章情節循行政體系以八十四年九月二十一日嘉縣稅工字第八四○一五二七七號函報局轉部核示，嗣獲財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函示：「納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花稅票。」是原告應貼花而未貼花之違章事實，洵堪認定，被告依法按原告所漏稅額七一、六二二元科處七倍罰鍰計五○一、三○○元（計至百元止），揆諸首揭規定意旨，並無不合。三、印花稅法第五條第五款規定，係指買賣不動產向主管機關申請物權登記之契據，應依規定繳納印花稅，其意旨在規範印花稅之課稅範圍。至同法第八條規定，應納印花稅票之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，其旨則明定印花稅票之貼花時點。又所謂典賣不動產契據之交付使用，依平均地權條例第四十七條規定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉登記，並共同申報其土地移轉現值，則向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報即為憑
證交付使用。另以現行買賣不動產移轉登記之手續，依契稅條例第二條規定，不動產之買賣而取得所有權者，均應購用公定契紙，且須由土地權利人及義務人共同向稅捐稽徵機關申報其土地移轉現值，再由稅捐稽徵機關將土地增值稅（土地現值）申報書通報至物權登記機關，由物權登記機關根據該土地增值稅（土地現值）申報書及相關文件加以審查核對後，方才完成土地所有權移轉登記，足證向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報手續，即為「向主管機關申請物權登記」之一環。故原告縱依未列入現行法令彙編之財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋，抑或被告致登記代理人周弘毅八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函意旨，原告既已就系爭不動產買賣契據為交付或使用（持向被告為物權登記手續），仍應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花，殆無疑義。至財政部八十一年九月三十日台財稅第八一○三七五六○四號函雖核釋：「買賣不動產所訂定向主管機關申請物權登記之契據，其印花稅之核課期間，應以當事人持該契據向主管機關辦理過戶之日起算。」然揆其意旨，乃係為闡明不動產買賣契據其印花稅之核課期間自申辦過戶之日起算，以明確類此案件核課期間之計算，並非意謂納稅義務人於向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報時，尚毋須貼用印花稅票；原告遽予援引，殊有未洽。四、又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效日有其適用。」行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令釋有案，而印花稅法係二十三年十二月八日公布施行，財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函釋即係針對現行印花稅法第八條所為之具體解釋，是依前揭行政院令所釋示，應自印花稅法生效日起發生效力，洵無違誤。再者，該財政部函釋乃係就原告之違章事實所為專案核釋，被告據之處罰，要無違反法律不溯既往原則。五、稅捐稽徵法第四十八條之一固明文規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其及刑事責任者，並得免除其列：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」惟其旨在鼓勵納稅義務人如有短漏稅捐情事者，於查獲前自動向稽徵機關補報並繳所漏稅捐者，方有免罰之適用。而原告於八十四年九月四日持買賣不動產契約書向被告辦理土地現值申報時，確未依規定貼用印花稅票，且經詳細解說個案輔導後，猶執詞拒絕貼用印花稅票，此觀諸原告所具印花稅憑證保管證明書甚明，原告於訴狀事實中亦坦承不諱。是原告縱於八十四年九月二十三日就本件印花稅繳納完畢，然已屬獲案後之行為，自無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之適用。六、綜上所述，請為判決駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由
按「印花稅以左列憑證為課稅範圍：一、．．．五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」為印花稅法第五條第五款、第八條第一項及第二十三條所明定。又「主旨：納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不
動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花稅票。說明：二、印花稅法第八條第一項規定：『應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票』，本案納稅義務人將書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報之手續，仍屬辦理房地過戶物權登記之一環，該項契據既經使用，自應依上開規定貼用印花稅票。」復經財政部就本案法律適用疑義以八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函釋在案。其所持納稅義務人將買賣不動產契據，持向稅捐機關辦理土地增值稅等申報手續，即屬使用該契據之見解，與印花稅法第八條第一項規定並無違背，自得予援用。本件原告於八十四年八月二十八日與訴外人吳振忠簽訂嘉義市○段○○段十、十－三號二筆土地之土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款二六、二五七、○○○元，同日又與訴外人吳振忠、吳黃秀春訂立嘉義市○段○○段九號土地之土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款四五、三六五、三五○元，於八十四年九月四日向被告同時申報移轉上開三筆土地之土地增值稅，買賣價款總計七一、六二二、三五○元，應貼用印花稅票額七一、六二二元，惟未依規定實貼印花稅票或申請繳款書繳納。被告以其嫌違反印花稅法第八條第一項之規定，除依同法第二十三條規定通知原告補貼印花稅票或核發繳款書繳納外（原告已於八十四年九月二十三日繳納），並按其所漏稅額科處七倍之罰鍰計五○一、三○○元（計至百元止）。原告循序起訴謂其悉依行為時即八十四年九月四日當時之財政部八十一年九月三十日台財稅第八一○三七五六○四號函、八十四年七月五日台財稅第000000000號函或被告八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函之釋示辦理，絕非故意違章不貼印花稅票云云。查印花稅法第五條第五款規定買賣不動產所立向主管機關申請物權登記之契據，應繳納印花稅，係在規範印花稅之課徵範圍。而同法第八條第一項規定應納印花稅票之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，則在明示印花稅票之貼花時點，二者旨意各有不同。故買賣不動產所立向主管機關申請物權登記之契據，於書立後交付或使用時，諸如向稅捐稽徵機關申報土地移轉現值或申報契稅等是，即應貼足印花稅票，非謂該契據於持向物權登記主管機關辦理物權登記時始需貼足印花稅票。原告指其前述土地買賣所有權移轉契約書應於向地政事務所辦理所有權移轉登記時始應貼用印花稅票，殊有誤解。又財政部八十一年九月三十日台財稅第八一○三七五六○四號函雖核釋：「買賣不動產所訂定向主管機關申請物權登記之契據，其印花稅之核課期間，應以當事人持該契據向主管機關辦理過戶之日起算。」然揆其意旨，乃係為闡明不動產買賣契據印花稅之核課期間，自申辦過戶之日起算，以明確類此案件核課期間之計算，並非謂納稅義務人於向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報時，尚毋須貼用印花稅票。另財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號及被告八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函所持「買賣不動產所立之契據，依印花稅法第五條第五款規定，應以持向主管機關申請物權登記之契據為課稅憑證，並應於辦理上開手續時貼印花稅票。」及「買賣不動產所立之契據，在未持向主管機關申請物權登記手續前，可暫緩貼用印花稅票」之見解，既經其後之財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函明釋，納稅義務人將所書立申請物權登記之買賣不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，即為該契據之使用，應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花稅票在案，自應
以較後之見解為準。又該八十五年函釋係財政部就行政法規所為之釋示，旨在闡明法規原意，應自法律生效日起有其適用；且其係就原告之違章事實所為專案核釋，依稅捐稽徵法第一條之一規定，亦對於本件發生效力，被告據以處罰，要無違反法律不溯既往原則。復按依印花稅法第二十三條第一項所定之罰鍰，不論行為人係出諸故意或過失，均包括在內；原告於八十四年九月四日向被告同時申報移轉上開三筆土地之土地增值稅，其所附兩份土地買賣所有權移轉契約書，未依規定實貼印花稅票，被告曾予輔導貼花，然原告當時並未依規定辦理，有被告取具原告具名之印花憑證保管證明書附原處分卷可稽，原告縱非故意，亦應認為有過失。原告另謂其於獲知優惠增值稅沒問題時，即自動以印花稅大額憑證繳納完畢，依司法院二十四年院字第一三二六號解釋、財政部四十四年五月二十四日台財稅發第三○四一號令或稅捐稽徵法第四十八條之一規定，均免予處罰云云，第查原告於八十四年九月四日持買賣不動產契約書向被告辦理土地現值申報時，確未依規定貼用印花稅票，且經被告予以個案輔導，仍未於當時貼用印花稅票，已如前述，是原告雖於八十四年九月二十三日就本件印花稅繳納完畢，然已屬獲案後之行為，自無稅捐稽徵法第四十八條之一等補稅免罰規定或解釋之適用。又原告業於上開日期繳納印花稅，被告自無再依印花稅法施行細則第十五條第一項規定通知原告補繳之必要。至再訴願決定雖未於延長期限之二個月內作成，然僅生再訴願人（即原告）得逕向本院起訴之程序效果，此就訴願法第二十條、第二十七條及行政訴訟法第一條第一項規定對照觀之甚明。原告既未於當時逕行起訴，而俟收受該再訴願決定後始提起本件訴訟，其於此對再訴願決定之逾期作成為指責，已無實益，亦不能因而謂再訴願決定就實體事項之判斷為違法。從而，原告各該主張，要非可採。原處分及一再訴願決定俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，兩造其餘訴辯事由，不復申論，併此敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 九 月 十 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 徐 樹 海
評 事 林 茂 權
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十七 年 九 月 十一 日
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