臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00373號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
11 月25 日臺財訴字第09400513070 號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）85、86年度綜合所得稅結算申報，經被告 依查得資料，以其各該年度分別短漏報營利、執行業務、薪 資、利息、機會中獎及其他所得分別計新臺幣（下同）1,34 1,363 元、2,151,931 元，遂分別併課其綜合所得稅，核定 85年度綜合所得總額為3,600,228 元，淨額為2,747,853 元 ，補徵應納稅額191,234 元，並依法就其短漏稅額227,940 元分別按漏報所得有無扣繳憑單之比例處0.2 倍及0.5 倍之 罰鍰計109,900 元；86年度綜合所得總額為6,192,456 元， 淨額為5,293,456 元，並依法就其短漏稅額672,795 元分別 按漏報所得有無扣繳憑單之比例處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計 327,800 元。原告對85、86年度核定之執行業務所得1,589, 161 元、3,904,868 元部分暨罰鍰不服，申請復查。經復查 結果，被告認原告於85及86年度間受任辦理祭祀公業謝苗之 土地出售案相關代書業務，並取得代辦手續費，其金額由祭 祀公業謝苗管理委員會以其派下員名下為受款人，開立臺灣 土地銀行帳戶支票，由派下員背書後交予原告及其配偶存入 銀行帳戶，確有此部分執行業務所得，其中85年度綜合所得 總額為3,600,228 元，淨額為2,747,853 元，並依法就其短 漏稅額227,940 元分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計109,900 元〔計算式：227,940 ×（79 ,732×0.2 ＋1,261,631 ×0.5 ）／1,341,363 ＝109,905 ，計至百元止〕，因而維持原查決定；另86年度部分，其執 行業務所得有1,044,351 元屬於應稅免罰，變更核定綜合所 得總額為5,148,105 元，淨額為4,249,105 元，乃重行計算 漏稅額為533,796 元，處罰鍰260,000 元〔計算式：533,79
6 ×（91,642×0.2 ＋2,060,289 ×0.5 ）／2,151,931 ＝ 260,078 ，計至百元止〕，與原查處罰鍰327,800 元之差額 67,800元，予以核減，並據此作成94年7 月20日財北國稅法 字第0940255817號復查決定書（下稱原處分）。原告對85、 86年度罰鍰部分，猶表不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於原告罰鍰不利部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈查被告於原告在89年5 月10日自動補報85年、86年綜合所 得並補繳所漏稅額後，仍予核處罰款，無非以原告補報之 日係在被告89年2 月15日調查基準日之後為其依據，然按 稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，係就違章行為成立之 後免予課以漏稅罰之要件而規定，其立法目的旨在鼓勵民 眾自動補報繳稅，避免稅捐機關發動調查勞費之功能，因 此對依該項規定自動補報之納稅義務人，稅捐機關不應以 行政命令任意限縮母法之適用，否則違反法律訂定該條文 之規範本旨。依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定：「… 凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，左列之處罰一律免除…。」解釋上仍須有 「特定」之納稅義務主體被鎖定為前提始可排除其適用， 如稅捐機關對被檢舉之某特定對象進行調查，在調查當時 尚不知有無其他不特定對象可能涉及漏稅行為，甚至即使 懷疑有其他不特定對象可能涉及漏稅行為，但對其身分尚 無法確定，此時不能謂「已對該等不特定對象已展開調查 」，因為此時只是開始對可能違章行為人進行搜尋程序而 已，在未搜尋完成前，調查對象既無法確定，則調查程序 也無從展開，受理檢舉之承辦人亦難謂「已知悉有特定對 象之違章事實」，此時違章行為人主動補報繳稅者，當具 有避免稅捐機關調查勞費之功能存在，即應認為符合稅捐 稽徵法第48條之1 第1 項免罰要件，於檢舉案件如此，在 違章牽連案件更應本諸同一法理解釋，始符合法律規範本 旨，另鈞院91年度訴字第2431號判決亦同此旨。 ⒉被告雖稱本件係檢舉人88年12月29日檢舉函檢舉王桂三漏
未申報執行業務所得之牽連案件，惟截至89年5 月10日原 告自動補報繳稅時止，被告均不知「原告」有違章事實存 在，亦即在該89年5 月10日之前被告並不知原告身分，當 未「鎖定原告」為漏稅違章行為人展開調查，被告所舉證 89年2 月15日、89年3 月20日、89年4 月11日，其函查對 象均非原告，且僅係函查祭祀公業謝苗所有土地登記簿謄 本、要求大魯閣纖維股份有限公司（下稱大魯閣公司）提 供土地買賣合約及資金流程，以及要求祭祀公業謝苗管理 人說明所得款項之分配等事實，尚處於核對分析之階段， 並非具體查獲違章證物，進而確信王桂三有漏稅事實之日 期。另所提89年2 月16日追加補充檢舉書，亦僅係對祭祀 工業派下員為查核，尚未對原告進行特定調查。故至原告 自動補報日止，被告均未發現涉案原告，更無從調查，據 此，在被告確認原告之身分前已自動補報繳稅，當已符合 免罰之規定。直至89年11月9 日，被告始以89年11月9 日 財北國稅審三字第89042325號函，要求原告到案說明，故 其知悉並具體調查原告之基準日，應以89年11月9 日為準 據日期。
⒊又依財政部79年6 月5 日臺財稅第780706120 號函釋，內 容為對公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連 案件，故認為其調查基準日應以稅捐稽徵處查獲違章證物 之日為準。相對於本件不論檢舉人，被告或調查站在原告 自動補報並補繳所漏稅款之前，並未查知原告涉及違章案 件，或查獲原告任何涉及違章之證物。是本件調查基準日 自應以原告89年11月9 日前往被告機關製作筆錄日期為查 獲日，與前揭函釋情節迥不相同，被告援引據以駁回復查 申請，顯有誤會，訴願決定未予糾正，亦有不當。 ⒋就被告課予罰鍰之計算依據、基準及範圍部分： ⑴被告於訴願及本案程序中，均列出課罰之計算方式，然 並未提出計算依據準則、所採稅率之認定標準供原告核 對，則其應課罰鍰所得數字未盡明確，依行政處分明確 性，被告應再舉證所持計算依據、基準。
⑵退步言之，縱原告補繳事實，尚不構成稅捐稽徵法第48 條之1 第1 項所定免罰要件，然被告於本案具體課罰之 稅款範圍，係包含短漏報營利、執行業務、薪資、利息 、機會中獎及其他所得等各種所得，除本案前所爭執之 祭祀公業所得執行業務款項外，其餘遭併罰之稅款範圍 ，均非屬列選案件，準此，依據財政部82年11月3 日臺 財稅第821501458 號函，其他非屬列選案件之所得，其 調查基準日應以寄發處分書日為調查基準日，不應與因
祭祀公業所得而被列選之調查基準日相同，既其他非屬 列選案件之所得基準日係寄發處分書為調查基準日，則 原告早於89年5 月10日原告自動補報繳稅，故上開未經 列選之稅款，直至89年11月9 日，被告始要求原告到案 說明，故上開所得更不應列入本次課罰之範圍。 ⑶又依據原告多年納稅經驗，以往原告因課稅範圍認定差 異，經被告命原告補繳稅款事件之紀錄為觀，上開營利 、薪資、利息、機會中獎及其他所得等各種所得均未課 予罰鍰。然本次課罰之範圍，除經第三人檢舉他人（即 王桂三）而衍生之系爭稅款外，竟包含該2 年度之各種 所得，更證本次課罰之範圍，逾越82年11月3 日臺財稅 第821501458 號函規範意旨以及行政處分一致性原則。 ⒌綜上所陳，原告在被告確認原告身分之前，業已自動補報 繳稅，當已符合捐稽徵法第48條之1 第1 項所定免罰要件 ；縱不符上開免罰要件，然其課予罰鍰之計算基準及範圍 ，亦與事實不符，故原處分及訴願決定均有不當。（二）被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2 倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機 關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關 或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一 律免除…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」及「滯納 金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另 有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為行為時 所得稅法第110 條第1 項、稅捐稽徵法第48條之1 第1項 及第49條第1 項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準 日之認定原則。說明：…二、綜合所得稅納稅義務人如短 漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件 ，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基 準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、 調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以 資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」「查本案檢 舉人於78年2月2日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材 五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查 獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市×× 實業等8 家公司77、78年間有漏開發票情事，而於78年4 月8 日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等8 家公司 漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此 其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為
準。」復為財政部82年11月3 日臺財稅第821501458 號函 、79年6 月5 日臺財稅第780706120 號函所明釋。 ⒉本件原告於辦理85、86年度綜合所得稅結算申報，未將其 本人及其配偶丁新典君之營利、執行業務、薪資、利息、 機會中獎及其他所得分別計316,034 元、91,642元列入申 報，及被告依檢舉查得原告漏報85、86年度執行業務所得 1,025,330 元、2,060,289 元，致短漏稅額227,940 元、 672,795 元，被告原處分就短漏稅額分別處罰鍰109,900 元。原告不服，提起復查，經原處分以：按稅捐稽徵法第 48條之1 免罰規定，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政 部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅額 者方有適用之餘地，而本件被告係依據檢舉人88年12月29 日之檢舉函，且經被告於89年2 月15日以財北國稅審三字 第89005118號函查臺北市內湖地政事務所，有關祭祀公業 謝苗所有土地登記簿謄本、89年3 月20日以財北國稅審三 字第89009762號函查大魯閣公司，提供系爭土地買賣合約 及付款方式資金流程等資料、89年4 月11日以財北國稅審 三字第89013029號函請祭祀公業謝苗管理人謝欽宗說明， 就系爭土地出售予大魯閣公司所得款項分配及給付代書之 費用證明資料，而原告於89年5 月10日補報系爭所得並補 繳所漏之稅額，乃於被告最先作為之日89年2 月15日調查 基準日之後所為，是無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報、 補繳免罰規定之適用。次查原告該2 年度既有系爭所得之 納稅義務，自應更注意使之符合稅法所定之強行規定，審 諸所稱漏報事由，亦均非不可避免，原告既未履行上開注 意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以本件罰鍰， 自屬有據；惟查本件經核減86年度應稅免罰之執行業務所 得1,044,351 元，重行計算漏稅額為533,796 元處罰鍰26 0,000 元〔計算式：533,796 ×（91,642×0.2 ＋2,060, 289 ×0.5）／2,151,931＝260,078 ，計至百元止〕，與 86年度原處罰鍰327,800 元之差額67,800元，被告原處分 予以核減，尚無違誤。案經財政部訴願決定，均持與被告 相同之論見，故原告復執前詞，實無理由。
⒊至原告主張稅捐稽徵法第48條之1 第1 項解釋上，仍須有 特定之納稅義務主體被鎖定為前提始可排除其適用，如稽 徵機關於調查當時尚不知有無其他不特定對象可能涉及漏 稅行為，即應認為符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰 要件，始符合法律規範本旨云云。惟查檢舉人89年2 月16 日之追加補充檢舉書，其主旨乃為追加補充檢舉謝苗祭祀 公業暨派下員182 人未按財政部75年3 月21日臺財稅第75
30447 號函釋，而逃漏營利事業所得稅及個人綜合所得稅 提出檢舉書以觀，檢舉人並非只對案外人王桂三1 人提出 檢舉漏稅，係對謝苗祭祀公業出售財產及分配之行為提出 檢舉，是被告為國稅稽徵機關，依法定程序所為調查課稅 資料核課稅捐，即為整體調查事實之一環，從而稽徵機關 依最初之查核資料而為進行之調查程序，作為同一調查基 準日之認定基礎，尚無違誤。
理 由
一、原告主張：依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，解釋上應達 「特定」之納稅義務主體被鎖定為前提始可排除其適用，如 稅捐機關對被檢舉之某特定對象進行調查，在調查當時尚不 知有無其他不特定對象可能涉及漏稅行為，甚至即使懷疑有 其他不特定對象可能涉及漏稅行為，但對其身分尚無法確定 ，此時不能謂「已對該等不特定對象已展開調查」。被告雖 稱本件係檢舉人88年12月29日檢舉函檢舉王桂三漏未申報執 行業務所得之牽連案件，惟截至89年5 月10日原告自動補報 繳稅時止，被告均不知「原告」有違章事實存在，而本件調 查基準日應以原告89年11月09日前往被告機關製作筆錄日期 為查獲日，據此，在被告確認原告之身分前已自動補報繳稅 ，當已符合免罰之規定，被告駁回復查申請，顯有誤會，訴 願決定未予糾正，亦有不當。退步言之，縱原告補繳事實， 尚不構成稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所定免罰要件，然被 告於本案具體課罰之稅款範圍，係包含短漏報營利、執行業 務、薪資、利息、機會中獎及其他所得等各種所得，均非屬 列選案件，依財政部82年11月3 日臺財稅第821501458 號函 ，其調查基準日應以寄發處分書日為調查基準日，不應與因 祭祀公業所得而被列選之調查基準日相同，則原告早於89年 5 月10日原告自動補報繳稅，故上開所得更不應列入本次課 罰之範圍。為此，依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本 件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：按稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定，係以未經檢 舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自 動補報並補繳所漏稅額者方有適用之餘地，而本件被告係依 據檢舉人88年12月29日之檢舉函，且經被告於89年2 月15日 以財北國稅審三字第89005118號函查臺北市內湖地政事務所 ，有關祭祀公業謝苗所有土地登記簿謄本、89年3 月20日以 財北國稅審三字第89009762號函查大魯閣公司，提供系爭土 地買賣合約及付款方式資金流程等資料、89年4 月11日以財 北國稅審三字第89013029號函請祭祀公業謝苗管理人謝欽宗 說明，就系爭土地出售予大魯閣公司所得款項分配及給付代
書之費用證明資料，而原告於89年5 月10日補報系爭所得並 補繳所漏之稅額，乃於被告最先作為之日89年2 月15日調查 基準日之後所為，是無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報、補 繳免罰規定之適用。另上開檢舉人89年2 月16日之追加補充 檢舉書，其主旨乃為追加補充檢舉謝苗祭祀公業暨派下員18 2 人逃漏營利事業所得稅及個人綜合所得稅，檢舉人並非只 對案外人王桂三1 人提出檢舉漏稅，係對謝苗祭祀公業出售 財產及分配之行為提出檢舉，是被告為國稅稽徵機關，依法 定程序所為調查課稅資料核課稅捐，即為整體調查事實之一 環，從而稽徵機關依最初之查核資料而為進行之調查程序， 作為同一調查基準日之認定基礎，尚無違誤等語，資為抗辯 。
三、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 二倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報 並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部 指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…二 、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為行為時所得稅法 第110 條第1 項、稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明 定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明： …二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結 算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發 處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經 稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者 ，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查 基準日。」復為財政部82年11月3 日臺財稅第821501458 號 函所明釋。上開有關所得稅調查基準日認定原則之函釋，係 中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨 所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務 ，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法 律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分 書、Ｚ0000000000000處分書、85年度綜合所得稅結算申報書 、85年度綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、違章案 件罰鍰繳款書、85年度綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計 算表、85年度執行業務收入未設帳電腦核定清單；86年度綜 合所得稅結算申報書、核定通知書、稅額繳款書、罰緩繳款 書、處分通知書；王桂三85年度綜合所得稅結算申報書及核 定通知書、86年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、被 告綜合所得稅所得資料傳票、原告91年12月12日復查申請書
、91年4 月15日申請書、90年6 月18日補報說明書、88年度 綜合所得稅結算申報書、86年度綜合所得稅自動補繳稅額繳 款書、原告89年11月22日談話紀錄、各類所得扣繳暨免扣繳 憑單、祭祀公業謝苗土地標售價款收支明細表、祭祀公業謝 苗派下員名冊及財產清冊、檢舉人函、華南商業銀行支票影 本等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告已於89年 5 月10日補報其於85、86年度辦理祭祀公業謝苗土地出售案 件之執行業務所得，能否藉以主張依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定免除罰責？至其餘漏報營利、執行業務、薪資、 利息、機會中獎及其他所得等各種所得部分，其調查基準日 是否為寄發處分書之日？應否列入本次課罰之範圍？茲就原 告漏報85、86年度辦理祭祀公業謝苗土地出售案件之執行業 務所得，以及上開年度其餘營利、執行業務、薪資、利息、 機會中獎及其他所得二部分分述如下：
（一）原告漏報85、86年度辦理祭祀公業謝苗土地出售案件之執 行業務所得部分：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責 任者，並得免除其刑：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處 罰。」固為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。 然其適用應以納稅義務人在未經檢舉、未經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽機關補報 並補繳所漏稅款為要件，始克相當；倘納稅義務人已經人 檢舉，或經稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查， 始行自動向稽徵機關補報及補繳所漏稅款者，則無該條規 定之適用。又上述條文所規定「未經檢舉」係指未經他人 向稅捐稽徵機關或財政部或財政部指定之其他有權調查之 機關檢舉而言。
⒉經查，本件原告固然於89年5 月10日補報85、86年度辦理 祭祀公業謝苗土地出售案件之代書報酬（執行業務所得） 4,435,200 元，扣除必要費用及成本1,330,560 元後所得 額為3,104,640 元，並補繳綜合所得稅881,778 元及自動 補繳加計利息120,136 元，合計1,001,914 元，有原告90 年6 月18日補報說明書、88年度綜合所得稅結算申報書、 86年度綜合所得稅自動補繳稅額繳款書、86年度綜合所得 稅結算申報書等件在卷足憑，並為被告所不爭執；然在原 告上開補報並補繳所漏稅款之前，與原告共同辦理上開土 地出售案件之代書王桂三及該祭祀公業派下員分別涉及逃
漏營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅，業經他人於88 年12月29日具狀檢舉在案，被告並分別以89年2 月15日以 財北國稅審三字第89005118號函向臺北市內湖地政事務所 查詢有關祭祀公業謝苗所有土地登記簿謄本、89年3 月20 日以財北國稅審三字第89009762號要求大魯閣公司說明並 提供土地買賣合約及付款方式資金流程等資料、89年4 月 11日以財北國稅審三字第89013029號函要求祭祀公業謝苗 管理人謝欽宗說明及提供土地出售所得款項分配及給付代 書之費用證明等資料，亦有檢舉函、追加補充檢舉函及上 開查詢函文附原處分卷可參。雖上開檢舉函僅檢舉王桂三 代書逃漏稅捐，未明確指出原告亦涉及逃漏，但依該上開 檢舉函內容觀之，其指涉之對象及事實均甚為明確，原告 既為該案之執行業務代書，亦將無法自外於被告之調查， 是其雖非檢舉之直接調查對象，但已處於可得知悉、特定 之狀態，接受調查祇是遲早的問題，故原告應可視為上開 檢舉案之調查範圍。而在原告89年5 月10日自動補報及補 繳所漏稅款之前，被告既已分別於89年2 月15日、89年3 月20日、89年4 月11日向相關人員函查此部分逃漏稅捐之 事實，並已掌握相當稽證，則被告參酌前開財政部82年11 月3 日臺財稅第821501458 號函釋有關調查基準日之意旨 ，以最先函查之日即89年2 月15日為調查基準日，並認定 原告係於稽徵機關進行調查有漏報執行業務所得之後，始 行自動向被告補報及補繳所漏稅款，而無上開稅捐稽徵法 第48條之1 第1 項第2 款之適用，並無不合。從而，原告 主張在89年5 月10日原告自動補報繳稅款之前，被告均不 知原告身分，亦未「鎖定原告」為漏稅違章行為人展開調 查；被告所舉證89年2 月15日、89年3 月20日、89年4 月 11日之函查對象均非原告；本件調查基準日應以原告89年 11月9 日前往被告機關製作筆錄日期為查獲日，故本件仍 有稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰規定之適用云云，即 非可採。
（二）其他營利、執行業務、薪資、利息、機會中獎等所得部分 ：
原告雖另主張：縱原告補繳事實，不構成稅捐稽徵法第48 條之1 第1 項所定免罰要件，然被告於本案具體課罰之稅 款範圍，係包含短漏報營利、執行業務、薪資、利息、機 會中獎及其他所得等各種所得，除本案前所爭執之祭祀公 業所得執行業務款項外，其餘遭併罰之稅款範圍，均非屬 列選案件，其調查基準日應以寄發處分書日為準，不應列 入本次課罰之範圍云云。然查，關於原告漏報85、86年度
其他營利、執行業務、薪資、利息、機會中獎等所得部分 ，最遲於89年4 月18日、88年9 月15日前即已經被告所發 現，並命原告補繳在案，分別有原告85、86年度綜合所得 稅核定稅額繳款書附本院卷可稽，並有原告85、86年度綜 合所得稅核定通知書附原處分卷可資比對，其經發現之時 間既在原告89年5 月10日自動補報補繳之前，自非稅捐稽 徵法第48條之1 第1 項所規定之「凡屬未經檢舉、未經稽 徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，甚為 明確。且原告於89年5 月10日自動補報及補繳者，乃85、 86年度辦理祭祀公業謝苗土地出售案件所逃漏之代書報酬 ，並不包括此部分之其他營利、執行業務、薪資、利息、 機會中獎等所得部分，此觀原告90年6 月18日補報說明書 自明，亦難謂已合於稅捐稽徵法第48條之1 第1項 「自動 補報並補繳」之要件。縱認原告已補報並補繳此部分所漏 稅款，然其補報及補繳之金額仍與被告最終核定之金額不 符，此經比對上開原告之88年度綜合所得稅結算申報書（ 原告補報85、86年度稅款之申報書）及85年、86年度綜合 所得稅核定通知書等件即可知，原告既未正確地補報並補 繳，即無法達到稅捐稽徵法第48條之1 第1 項有關鼓勵民 眾自動補報繳稅，避免稅捐機關發動調查勞費之立法意旨 ，自無該條之適用，亦不待贅言。綜此，原告上開原告主 張此部分營利、執行業務、薪資、利息、機會中獎及其他 所得等各種所得部分，不應列入本次課罰之範圍云云，亦 無可取。
（三）本件原告原已依規定辦理85、86年度綜合所得稅結算申報 ，但對於上開各該年度之各項應申報課稅之所得額竟未全 數申報，自難謂無漏報之故意或過失。從而，被告依查得 資料分別認定並作成原處分，其中85年度綜合所得總額為 3,600,228 元，淨額為2,747,853 元，並依法就其短漏稅 額227,940 元分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.2 倍 及0.5 倍之罰鍰計109,900 元〔計算式：227,940 ×（79 ,732×0.2 ＋1,261,631 ×0.5 ）／1,341,363 ＝109,90 5 ，計至百元止〕，因而維持原查決定；另86年度部分， 其執行業務所得有1,044,351 元屬於應稅免罰，變更核定 綜合所得總額為0000000 元，淨額為0000000 元，乃重行 計算漏稅額為533,796 元，處罰鍰260,000 元〔計算式： 533,796 ×（91,642×0.2 ＋2,060,289 ×0.5 ）／2,15 1,931 ＝260,078 ，計至百元止〕，與原查處罰鍰327,80 0 元之差額67,800元，予以核減，經核既未逾越法定裁量 範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量
濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂 不法。
六、綜上所述，原處分關於原告罰鍰不利部分，其認事用法均無 違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前 詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於原告罰鍰不利部分，為 無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 5 日 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 9 月 5 日 書記官 林佳蘋
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