臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00243號
原 告 承洋股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 劉興源律師
王歧正律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 李榮達（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中
華民國94年12月22日台財訴字第09400589160號訴願決定（案號
：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國92年7月7日委由新中旅通運股份有限 公司向被告申報進口日本產製柴油巴士底盤（KC-NQR70PBL） 乙批（10 UNIT ，報單號碼：第AW/92/3284/0015 號），原 申報價格為CIF （起岸價格）JPY （日關）1,400,000/＠（ UNIT ）， 完稅價格計為新台幣（下同）4,142,600 元，經 被告依行為時關稅法第14條第1 項規定，暫按原告申報事項 ，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被告據財政部關稅總局 驗估處（下稱驗估處）查價結果，以其原申報價格偏低，無 關稅法第25條交易價格之適用，且未能提供合理說明或付款 單據證明，乃依同法第31條規定，參考其他進口日系相同功 能及特性車輛之進口價格，採最低進口價格為依據核估系爭 車輛完稅價格，通知原告繳納應補徵稅費。原告不服，申請 復查未獲變更，提起訴願，經財政部93年10月6 日台財訴字 第09300479510 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑 由被告另為處分。嗣被告另據驗估處93年7 月15日總驗一三 字第0931001710號函通報原告涉有繳驗不實發票偷漏關稅， 案經審理違章成立，乃以93年11月17日基普復一五字第 0931019811號重核復查決定，將原補稅處分撤銷，重行按 CIF JPY2,000,000/UNIT 核估系爭來貨完稅價格為 5,918,000 元，並依海關緝私條例第37條第1 項及第44條規 定，處原告所漏關稅額656,898 元2 倍之罰鍰計1,313,796 元，並追徵押金抵繳不足後之所漏進口稅款計246,901 元（
含進口稅139,537 元、貨物稅77,500元、營業稅29,708元、 推廣貿易服務費156 元），及依貨物稅條例第32條第10款、 加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款規定，按所漏貨物 稅額364,845 元處5 倍之罰鍰計1,824,200 元（計至百元止 ）及所漏營業稅額139,857 元處3 倍之罰鍰計419,500 元（ 計至百元止）。原告不服申請復查，經被告以94年8 月10日 基普復二五字第09410061119 號復查決定駁回，提起訴願亦 遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告有無繳驗價格不實發票，虛報進口貨物價 格，偷漏關稅之情事？
㈠原告主張之理由：
⒈與原告就本件進口貨物簽訂買賣契約者乃英屬維京群島商 動力貿易公司（下稱動力貿易公司），日商五十鈴公司（ 下稱五十鈴公司）僅為本件進口貨物之製造商。本件進口 貨物之交易價格，應係指原告與動力貿易公司間之交易價 格，亦即原告應付予動力貿易公司之價格。進口貨物雖係 原告透過動力貿易公司自五十鈴公司進口，惟依據契約自 由原則，原告與動力貿易公司間只要就本件進口貨物之交 易價格達成合意，即不受五十鈴公司與動力貿易公司間所 定交易價格之影響。驗估處透過台北駐日經濟文化代表處 經濟組（下稱駐日代表處）所查得五十鈴公司之實際出口 報關價格，縱與向上開OBU 銀行所查得動力貿易公司實際 匯出金額相吻合，至多僅能證明五十鈴公司與動力貿易公 司間之交易價格。被告誤以他人（前手）間之交易價格， 作為本件進口貨物之交易價格，據此謂原告有繳驗不實發 票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，洵有未當 。
⒉按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之 事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認 為合法」「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機 關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果 者，應就該規定之要件，負舉證責任」「另按行政罰係國 家及公共團體為維持行政秩序，達成行政目的，對違反行
政法義務者所科處之制裁，惟科處行政罰，仍不得違反法 治國家所重視之明確性原則，固不待言。即處罰人民之法 規範必須在行為時已經存在，始可對該行為發生明確之效 力，且該法規範必須對於人民之不當行為已有詳細說明。 另除了作為行政秩序罰之法規必須明確外，尚延伸及對於 違反秩序行為之認定亦須明確，始得對違反義務者，加以 處罰」為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第 2號判例、75年判字第681號判決、臺中高等行政法院91年 訴字第143號判決所明示。經查原告所提經我駐外單位認 證之本件進口貨物交易文件為被告所不採，而被告另依據 驗估處送請我駐日代表處依查價管道所取得之資料，重行 核估本件進口貨物之交易價格及完稅價格，並對原告分別 為補稅及罰鍰之處分。準此，被告自應就我駐日代表處依 查價管道所取得之資料，負舉證之責任，並供原告閱覽以 利表示意見。原告為主張或維護其法律上之利益，向被告 申請閱覽並影印我駐日代表處依查價管道所取得之資料， 惟被告並未說明若允准原告閱覽並影印前述資料究竟有何 侵害第三人權利之虞，甚或有何嚴重妨礙社會治安、公共 安全或其他公共利益之職務正常進行之虞，即以有行政程 序法第46條第2項第4、5款及行政資訊公開辦法第5條第1 項第4、5款所列除外事由之情形，否准原告之申請。被告 所為駁回處分，顯有不備理由之違法。
⒊依關稅法第17條之規定，進口報關時應填送貨物進口報單 ，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有 關文件。其中所謂發票，應係指由進口貨物之出賣人按買 賣契約所訂交易價格所出具之發票而言。原告所繳驗者既 為本件進口貨物之出賣人（動力貿易公司），按買賣契約 所訂交易價格所出具且經我駐聖克里斯多福大使館驗證之 發票，被告認定故意繳驗不實發票，顯違事實。 ㈡被告主張之理由：
⒈按報運貨物進口而有繳驗不實發票情事，得視情節輕重， 處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰；有違反本條例情事者 ，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏之稅款； 納稅義務人自國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除 補徵稅款外，按補徵貨物稅額處5倍至15倍罰鍰；納稅義 務人有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏營業稅額 處1倍至10倍罰鍰；為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿 易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出 入之貨品，由海關統一收取最高不超過萬分之4.25之推廣 貿易服務費。分別為海關緝私條例第37條第1項、第44條
、貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法 第51條第7款及貿易法第21條所明定。本案原告報運貨物 進口，經被告送請驗估處查核結果，已涉有繳驗不實發票 、虛報進口貨物價值、逃漏稅款之違法行為，被告依據前 揭法條規定論處，於法洵無不合。
⒉原告所提供與動力貿易公司之往來交易文件，其中「日本 五十鈴2003年度發佈輸出台灣價格表」，表列本案進口貨 物（2003 ISUZU KC-NQR70PBL柴油巴士底盤）價格為@JPY 1,400,000元，而動力貿易公司亦以該相同價格賣予本案 原告，故其所提供該等文件即足說明五十鈴公司與動力貿 易公司及原告間之關係有相當的關聯性，足證原告所稱「 原告與動力貿易公司只要就本件進口貨物之交易價格達成 合意，本即不受五十鈴公司與動力貿易公司間所定交易價 格之影響」情事，顯與事實矛盾。又本案進口貨物經駐日 代表處95年2月9日日經組財字第0950120號函查證結果， 查得出口人五十鈴公司（Isuzu Motors Ltd）所提供之發 票上所載來貨價格均為@JPY2,000,000元，與駐日代表處 93年6月25日日經組財第0930932號函，所查得同樣貨物之 實際出口報關價格，及驗估處查得同樣貨物動力貿易公司 經由OBU分行匯給日商五十鈴公司之價格均為@JPY2,000,000 元相符。準此，本案申報價格僅為@JPY1,400,000 元，與 查得價格相差甚鉅，為不爭之事實，顯然違反貿易常情。 驗估處乃據以認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價 格，偷漏稅費情事，並非出於臆測。況本案相關交易文件 等全盤資料掌握於原告手中，對海關之調查，原告有配合 提出之義務，而原告對動力貿易公司何以@CIF JPY 2,000, 000 元向日本購買本案貨物，而卻以@CIF JPY 1,400,000 元賠本賣給原告，原告享不合理之優惠交易價格，卻未能 盡協力義務提出合理事證說明，驗估處依查證資料推計， 於法無違，難謂未盡舉證責任。
⒊經驗估處繼續提供資料請駐日代表處經濟組追查結果，該 代表處於95年1月13日以日經組財字第0950040號函檢附五 十鈴公司代理辯護律師森田耕司回答書，說明本案供應商 POWER TRADING GROUPCO.,LTD.（動力貿易公司）為原告 所創設；該代表處經濟組又於95年2月9日以日經組財字第 0950120號函檢附五十鈴公司所提供之存檔發票，上載本 案進口貨物價格為：@CIF JPY2,000,000元。另驗估處復 查得原告報運進口他案貨物5批：報單第AN/D2/93/295A/ 0075號、第AN/D2/93/295A/0043號（94年訴字03671號） 及報單第AN/D2/93/295A/0023號、第AN/D2/93/295A/0011
號、第AN/D2/93/295A/0008號（95年訴字00900號），其 申報賣方均為POWER TRADING GROUP CO.,LTD.（動力貿易 公司），另經該處向合作金庫銀行調得匯款資料，查得其 信用狀之申請人及進口人均為ZEN YEN TRADING CO.,LTD. （原告），然其受益人（賣方）則為ISUZU MOTORS LIMITED （五十鈴公司），匯款也直接匯給五十鈴公司，且銀行存 檔之PROFORMA INVOICE：EXZ-TWN-11及EXR-TWN- 11 （94 年訴字03671 號）、FW1-TWN-02（95年訴字00900 號）及 五十鈴公司提供之INVOICE ：SUP-F984、SUP-F986、SUP- G507、SUP-G510（95年訴字00900 號），均載明Messrs（ Buyer）為POWERTRADING GROUP CO.,LTD （動力貿易公司 ）及ZEN YEN TRADINGCO.,LTD. （原告），足證五十鈴公 司所稱POWER TRADING GROUP CO.,LTD.（動力貿易公司） 為原告所創設情事屬實。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物 ：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨 物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票 或憑證。四、其他違法行為。」「有違反本條例情事者，除 依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。 」為海關緝私條例第37條第1項及第44條前段所明定。次按 「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟 程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義 務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍 至十五倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定 申報者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．． ．七、其他有漏稅事實者。」及「為拓展貿易，因應貿易情 勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進 口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過萬分之四‧ 二五之推廣貿易服務費。」復為稅捐稽徵法第35條之1、貨 物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款及貿易法第 21條第1項前段所規定。
二、原告於92年7 月7 日委由新中旅通運股份有限公司向被告申 報進口日本產製柴油巴士底盤（KC-NQR70PBL）乙 批（10 UNIT，報單號碼：第AW/92/3284/0015 號），原申報價格為 CIF JPY1,400,000/UNIT ，完稅價格計為4,142,600 元，經 被告依行為時關稅法第14條第1 項規定，暫按原告申報事項 ，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被告據驗估處查價結果
，以其原申報價格偏低，無關稅法第25條交易價格之適用， 且未能提供合理說明或付款單據證明，乃依同法第31條規定 ，參考其他進口日系相同功能及特性車輛之進口價格，採最 低進口價格為依據核估系爭車輛完稅價格，通知原告繳納應 補徵稅費。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財 政部93年10月6 日台財訴字第09300479510 號訴願決定將原 處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告另據驗 估處93年7 月15日總驗一三字第0931001710號函通報原告涉 有繳驗不實發票偷漏關稅，案經審理違章成立，乃以93 年 11月17日基普復一五字第0931019811號重核復查決定，將原 補稅處分撤銷，重行按CIF JPY2,000,000/UNIT 核估系爭來 貨完稅價格為5,918,000 元，並依海關緝私條例第37條第1 項及第44條規定，處原告所漏關稅額656,898 元2 倍之罰鍰 計1,313,796 元，並追徵押金抵繳不足後之所漏進口稅款計 246,901 元（含進口稅139,537 元、貨物稅77,500元、營業 稅29,708元、推廣貿易服務費156 元），及依貨物稅條例第 32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款 規定 ，按所漏貨物稅額364,845 元處5 倍之罰鍰計1,824,200 元 （計至百元止）及所漏營業稅額139,857 元處3 倍之罰鍰計 419,500 元（計至百元止）。原告不服申請復查，經被告以 94年8 月10日基普復二五字第09410061119 號復查決定駁回 ，復循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。兩造爭點在於 原告有無繳驗價格不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏關稅 之情事？
三、經查系爭進口報單第AW/92/3284/0015 號貨物柴油巴士底盤 （KC-NQR70PBL ，10UNIT）係由製造商五十鈴公司先出售予 動力貿易公司，出口人製造商五十鈴公司之出口報關價格為 單價CIF2,000,000日圓，而動力貿易公司經由中國國際商業 銀行OBU 分行匯予五十鈴公司，實際匯款金額亦為單價CIF 2,000,000 日圓等情，有五十鈴公司開立之發票、存檔發票 及中國國際商業銀行OBU 分行之信用狀申請書、信用狀及存 檔發票暨匯款紀錄等件影本附卷可稽，自堪信為真實。原告 雖主張系爭進口貨物之交易價格應以本件交易當事人即原告 與動力貿易公司間之交易價格為準，被告以動力貿易公司與 五十鈴公司間之交易價格作為本件貨物之交易價格，顯有違 誤云云。惟按國際貿易上買賣契約之成立，以當事人就買賣 標的物、價金等契約要素合意一致為必要，故當事人對凡影 響買賣標的物價金之因素，如品質、規格、數量、產地、包 裝方式等，於買賣契約成立之初，當知之甚詳，尤以精密工 業產品，其工業化程度可能因產製地區不同而影響其品質，
價格復迥異，本件動力貿易公司既向日本五十鈴公司購買系 爭柴油巴士底盤，衡情當對上開契約要素採取更高度之注意 ，是原告所稱動力貿易公司與五十鈴公司間之交易價格與其 無關云云，顯與國際貿易商業習慣有違，要無可採。況動力 貿易公司於購買系爭貨物後旋再轉賣予原告，依一般會計成 本收入配合原則，並無以顯低於原交易價格賠本廉價售出之 理，所為與營業常規及會計原理原則大相逕庭，殊難信其交 易價格為實在。且國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價 ，Ｐ＼Ｉ為報價文件，當事人對Ｐ＼Ｉ所列之交易條件如貨 物之品質、型號、數量、單價、產地、付款條件等，皆以最 有利於己之條件商議，迨雙方達成協議，交易方屬成立。一 般而言，Ｐ＼Ｉ在未經買方接受前，其交易條件雖未必即為 契約內容，且於開信用狀前皆可修正內容，但當事人買方如 已持Ｐ＼Ｉ向開狀銀行開立信用狀，即表示已接受Ｐ＼Ｉ之 交易條件，係屬契約之承諾，契約即因而成立，其內容亦告 確定，賣方只須依照Ｐ＼Ｉ所定條件輸出貨物並出具商業發 票（COMMERCE INVOICE），即能從開狀銀行在賣方所在地之 往來銀行取得價款，故經過買方接受之Ｐ＼Ｉ，乃係進口發 票之原始文件，嗣後買賣雙方如對該次交易有所爭執時，自 以原始文件（即成交文件）Ｐ＼Ｉ為準。本件動力貿易公司 向日本五十鈴公司購買系爭貨物，既係經由中國國際商業銀 行OBU 分行開立信用狀並予結匯匯款，已如前述，是系爭進 口貨物即日本五十鈴公司產製之柴油巴士底盤原始交易價格 ，自應以中國國際商業銀行OBU 分行信用狀及存檔發票暨匯 款紀錄等所載價格為準，殆無疑義。又營利事業無不以追求 利潤為前提，姑不論動力貿易公司之創設者為何，其以遠低 於上開成本即原始交易價格之金額（原告95年9 月6 日陳報 狀陳稱實付交易價格約占被告核定完稅價格51.25%）廉售予 原告（原告主張本件之出賣人為動力貿易公司），顯與常情 相悖，原告所申報遠低於原始交易價格之金額是否為本件交 易之實際價格，自啟人疑竇。原告雖申報系爭進口貨物係向 動力貿易公司購買，然自駐日代表處95年2 月9 日日經組財 字第0950120 號函檢送五十鈴公司提供之系爭貨物發票影本 （INVOICE NO. SUP-A883）觀之，其上所載來貨價格為單價 JPY2,000,000元，其Messrs（Buyer）為POWER TRADING GROUP CO.,LTD （動力公司），CONSIGNEE 則明載為ZEN YEN TRADING CO., LTD（原告），依前述信用狀開立及匯款等實務作業情 形，原告既係該批貨物之CONSIGNEE ，其對於製造商五十鈴 公司之出口報關價格為單價CIF2,000,000日圓，動力貿易公 司經由中國國際商業銀行OBU 分行匯予五十鈴公司之實際匯
款金額亦為單價CIF2,000,000日圓等情當甚為明暸，竟申報 本件交易價格為單價CIF1,400,000日圓，其有虛報進口貨物 價值之行為至為灼然。參以原告另件進口貨物繳驗不實發票 事件（本院94年度訴字第3671號，報單號碼：AN/93/1703/0 007 、AN/93/2004/0013 、AN/93/2658/0005 、AN/93/0523 /0001 、AN/9 3/1299/0003號）所據以報關之五十鈴公司提 供之價格表均非五十鈴公司製作核發，且五十鈴公司所提供 該件交易實際發票左上角所載收貨人，或係代表原告公司之 李素蘭（原告代表人甲○○之子黃鈴財之配偶，有戶籍資料 可按），或係代表動力貿易公司之李素蘭等情，業經五十鈴 公司委由律師出具函件陳述甚明，並提出交易實際發票等為 證。其中進口報單第AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/ 0075號2 批貨物，原告雖申報係向動力貿易公司購買，然自 其結匯之合作金庫銀行信用狀申請書、信用狀、存檔發票及 匯款紀錄暨五十鈴公司所提供交易存檔發票等資料觀之，信 用狀之申請人及進口人均為ZEN YEN TRADING CO., LTD. （ 原告），受益人則為ISUZU MOTORS LIMITED（五十鈴公司） ，而五十鈴公司所開立之EXZ-TWN-11及EXR-TWN-11發票上記 載之Messrs（Buyer）為POWER TRADING GROUP CO.,LTD（動 力貿易公司）及ZEN YEN TRADING CO., LTD. （原告），依 前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告復係該2 批貨 物之進口人兼實際匯款人等情，益徵原告於本件以動力貿易 公司為買受人向五十鈴公司購入系爭貨物之際，已然知悉系 爭貨物之原始交易價格，且該貨物購入後之市場復無在短時 期內有劇烈變動致市價陡降之因素存在，原告竟以遠低於原 始交易價格之金額向動力貿易公司購入，顯違國際貿易商業 習慣及一般會計原理原則，況系爭進口貨物數量既與動力公 司向日本五十鈴公司購買之數量相同，亦無因購買數量龐大 致折扣幾達半數之可言，原告申報之交易價格顯非實在，應 堪認定。是被告以系爭進口貨物信用狀開狀結匯銀行中國國 際商業銀行OBU 分行之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨 匯款紀錄等之金額，與驗估處向日本輸出商五十鈴公司查得 之原始存檔發票及所簽發之出口報關發票所載之金額均相同 ，而以該金額為據，認原告申報本件進口貨物有繳驗價格不 實之發票、虛報進口貨物價值之情事，自非無據。從而被告 以原告申報系爭進口貨物之交易價格不實，致逃漏關稅、貨 物稅、營業稅、推廣貿易服務費等，所為追徵所漏稅款及課 處罰鍰之核定（含即復查決定），揆諸首揭法條規定，並無 違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請 撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘之主張及舉證於判決結果不生影響，無庸一一論列 ，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日 第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊
法 官 楊莉莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 9 月 14 日 書記官 林孟宗
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