臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00191號
原 告 綿盈實業有限公司
代 表 人 甲○○
輔 佐 人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅結事件，原告不服財政部中華民
國94年12月9 日台財訴字第09400554170 號訴願決定，提起行政
訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報 利息收入新台幣（下同）549,376元，被告初查據財政部臺 灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）通報原告與其股東李金 龍於華南銀行大稻程分行有資金往來資料如附表所示，即原 告自華南商業銀行大稻埕分行支票存款（帳號：第 00000000000-0 號）等帳戶提領款項存入李金龍於同一分行 帳號第00000000000-0 號之帳戶，乃通報被告辦理。以二者 之間每筆借貸期間按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準 則）第36條之1 規定設算利息收入15,947,270元（下稱系爭 利息收入），併予核定當期利息收入為16,496,646元。原告 不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部93年8 月12 日台財訴字第0930014928號訴願決定略以，被告93年1 月8 日財北國稅法字第0930202118號復查決定書以原告訴願之提 起逾法定不變期間，程序不合為由，為訴願不受理之決定。 原告不服提起行政訴訟。此案前經本院93年度訴字第03123 號判決係以被告錯誤認定復查決定書之送達時點，原告提起 訴願並未逾期為由判決將訴願決定撤銷，由財政部另為決定 。經財政部為實體審理後仍以94年12月9 日台財訴字第 09400554170 號訴願決定駁回。原告仍未甘服，遂再向本院 提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就原告與其股東李金龍於華南銀行大稻程 分行之資金往來資料，即附表所示之利息收入，以二者之間 每筆借貸期間按查核準則第 36 條之 1 規定設算系爭利息 收入 15,947,270 元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈被告認定原告符合查核準則第36條之1：「公司組織之股 東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪 用公司款項，應按當年一月一日所適同台灣銀行之基本放 款利率計算利息收入課稅」之規定，惟查此規定之最先決 條件，即是：凡公司組織之股東、董事、監察人已實質上 代收公司之款項，而且不於相當期間照繳，或挪用公司款 項者，方為相當。查本案原告成員皆係為案外人李金龍之 資深員工，曾對公司有功，故原告之所以成立係李金龍為 酬報員工及提攜後進而主動提出提供運轉資金之回饋行為 。原告初始資本額為12,000,000元，李金龍並無股份，但 均能信守承諾而使原告業務蒸蒸日上，此係同業間有口皆 碑之事。而後，因原告係有限公司，為免人事上營運上人 多口雜之困擾，故凡離職而持有原告股份之股東，其股份 皆由李金龍承受。至88年初，李金龍即持原告之股權450萬 元，已為持有原告股份1/3以上之大股東。後原告於88年 10月因實際上之需要增資金33,000,000元，而李金龍持股 11,000,000元，其兼任董事之妹李金蓮持股5,000,000元 ，其子李宗穎持股2,000,000元，合計為19,000,000元， 已持股達六成以上。而原告自始即經全體股東同意將公司 支票交由李金龍為調度資金之目的而授予其全權使用，因 原告客戶均為政府機關，從得標、交貨、驗收合格、到付 款，常需3個月以上之資金積壓，而原告88年度營業額為 254,406,277元，故其週轉資金當然不貲，顯非區區 33,000,000元之資本得以張羅，此係全數由李金龍墊付， 故原告應於收回帳款以後悉數返還。
⒉另因政府機關所應付帳款之支票，均記載禁止背書轉讓， 易言之，凡原告應返還李金龍之墊付款，必須經由原告以公 司名義之銀行帳戶提示交換後，始能轉帳返還，而原告之 公司支票由李金龍持用，再由銀行轉帳歸還墊款，於法無 不合，於理亦非不宜。故原告與李金龍銀行帳戶之往來記 錄，與查核準則第36條之1之規定不盡相符，財政部不察
，顯然有悖證據法則。
⒊而原告於每年年度結算，會計部門嚴格予以逐筆核對，於 無訛後，再依公司法第110條規定送由各股東承認以後， 即不再保留與李金龍往來之銀行往來帳目，此從被告對原 告與李金龍間每年度營利事業所得稅結算申報，從其相互 間有所謂利息收入或支出之記載情事即可證明，因該等申 報係公文書，且發生於本事件之前，而時間是最好之證據 ，亦證原告所言之不虛。
⒋其次，公司支票交由股東為公司調度資金而持用，及股東 為公司而無息墊付資金運用乃非法之所禁，且原告於年度 結算時會計核對帳務無訛，當然更無任何股東會再保留及 過問原告與李金龍銀行帳戶往來之情事，惟事隔多年原告 因遭同業妒嫉而遭檢舉所謂偷工減料，並遭調查局動員12 名人員至原告公司搜索，查扣李金龍與相關企業銀行問出 入等資料，並移至稅務機關查辦，被告不察詳情，莫須有 竟無因要求原告「依表列日期，借貨金額之會計事項，說 明資金用途，並提示相關帳載資料及取得相對代價之憑證 供核」等，顯強人所難，此對原告乃屬「非不為也，是不 能也」之情事，故被告不無草率之嫌。
⒌被告於其答辯狀中對於原告主張雖全部爰引，卻就多點主 張未加置琢，即已默認原告所主張之全盤事實，故依據民 事訴訟法第277條前段「當事人主張有利於已之事實者， 就其事實有舉證責任」，與18年上字第2855號判例：「原 告對於自己主張之事實，已盡證明之責後，被告對其主張 ，如抗辯其不實，並提出反對之主張者，則被告對其反對 之主張，亦應負證明之責，此為舉證分擔之原則」之揭示 ，如被告不能舉證原告適用公司法第110條規定之有誤， 或原告每年度營利事業所得稅結算申報為不實，則被告之 復查決定，顯然無據，則原告之訴，應認為有理由，無庸 另行立證。
⒍法律為立法機關依一定程序所制定，政府和人民應共同遵 守之法規，政府機關絕對不得自行排除在外，故被告於其 答辯狀中所謂：「查稅捐固無所謂當事人進行主義，但法 律如規定納稅義務人在稅捐稽徵機關作成原處分前，有提 出證據資料之義務而未予遵守時，在後續之爭訟程序中， 納稅義務人始行提出，行政法院即不予斟酌; 蓋稅捐機關 在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有， 學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務，記帳 義務，提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行 政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果
，而減輕稽徵機關之證明程度。」 (參見司法院釋字第 218,356等號解釋，最高行政法院9]年度判字第1867號判 例)，不無誤會，蓋：
⑴本件之爭執點，原告於最初之申請復查時，即已提出， 故無所謂「行政法院即不予斟酌」之情形，故最高行政 法院判例即無適用之餘地。
⑵司法院釋字第356號，係有關營業稅方面之事，與本件 無干，故不引述。
⑶司法院釋字第218號雖與本案有些微狀況相似，但不盡 同，且已停止適用，且該解釋文之文字行間亦強調「應 力求客觀、合理」，而絕無被告所云之所謂「在行政實 務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果， 而減輕稽徵機關之證明程度」之情事，故被告「自我膨 漲」立論基礎，影響人民權益至鉅，實難苟同。 ⒎綜上所述，原告與李金龍之間，李金龍一向無息以墊付方 式支持原告，而原告於收回帳款以後再由原告帳戶提示交 換而轉帳而返還，況且原告於本案前每年度結算申報，均 無與李金龍有利息收入或支票之記錄，足可證原告所言之 不虛，被告入原告於罪之唯一理由為李金龍「不於相當期 間照繳或挪用公司之款項」，然此全非事實，原告自申請 復查迄今，已舉證歷歷，但被告僅空言抗辯，顯然違返證 據法則，顯然為無理由，是而懇請大院惠予如訴之聲明而 為判決。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅 法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、 監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項 ，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利 息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予 計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收 取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外， 比照前項規定辦理。」、「本準則中華民國93年1月2日修 正發布之第36條之1、第76條、第78條第1款第12目與第2 款第12目及第85條第2款施行前，尚未核課確定之營利事 業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」復為 93年1月20日修正發布之查核準則第36條之1及第116條第3 項所規定。
⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收 入549,376元，經南區國稅局函移查得原告與其股東李金
龍於華南銀行大稻程分行之資金往來資料，被告乃依該資 金往來資料按查核準則第36條之1規定就系爭借貸金額， 按其借貸期間設算利息收入15,947,270元，併課核定本期 利息收入為16,496,646元。原告不服，申經被告復查決定 以，本案經於92年9月30日財北國稅審一字第0920239157 號函，檢附依查核準則第36條之1設算利息收入表，請原 告於92年10月13日依表列日期、借貸金額之會計事項，說 明資金用途，並提示相關帳載資料及取得相對代價之憑證 供核；原告之代理人乙○○君雖於92年10月28 日至被告 處說明：「公司係有限公司，其表冊既經各股東承認，即 表示帳目無訛，而李金龍對本公司無關緊要之銀行往來，當 然無庸保留，是而無以提供」等語，惟無法提供本期借予 李金龍之13筆計230,000,000元、及李金龍返還原告14筆 計175,054,281元之相關資金往來用途、帳載資料及憑證 ，復無法說明通報資料與原告帳載資料還款48,000,000元 不符之原因，顯示原告帳證不實。本案原告資金貸與股東 李金龍君之事證相當明確，原告無法說明資金用途及提反 證資料，空言主張，核無足採為由，駁回其復查之申請。 原告不服，提起訴願，亦遭財政部駁回其訴願。 ⒊查稅捐固無所謂當事人進行主義，但法律如規定納稅義務 人在稅捐稽徵機關作成原處分前，有提出證據資料之義務 而未予遵守時，在後續之爭訟程序中，納稅義務人始行提 示，行政法院即不予斟酌；蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過 程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納 稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文 據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產 生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵 機關之證明程度（參見司法院釋字第218、356等號解釋， 最高行政法院91年度判字第1867號判決）。卷查本件被告 依據原告與其股東李金龍於華南銀行大稻程分行之資金往 來資料，請原告於92年10月13日依表列日期、借貸金額之 會計事項，說明資金用途，並提示相關帳載資料及取得相 對代價之憑證，惟原告未能合理說明，乃依查核準則第36 條之1規定設算核定原告88年度取自李金龍之利息收入計 16,496,646元，並無不合；原告既認為原核定影響其權益 甚鉅，自應提示相關資料供被告查核，惟其知而未辦，亦 未合理說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務 人之協力義務，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例 意旨，所辯自難採據，是原處分並無不合請予維持。 ⒋據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，
為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，嗣於由許虞哲接任，其聲請承 受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第 24 條第 1 項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察 人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按 當年 1 月 1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收 入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利 息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息， 或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規 定辦理。」、「本準則中華民國 93 年 1 月 2 日修正發布 之第 36 條之 1、第 76 條、第 78 條第 1 款第 12 目與 第 2 款第 12 目及第 85 條第 2 款施行前，尚未核課確定 之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。 」復為 93 年 1 月 20 日修正發布之查核準則第 36 條之 1 及第 116 條第 3 項所規定。
三、查原告88 年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入 549,376 元，經被告初查據南區國稅局通報原告與其股東李 金龍於華南銀行大稻程分行之資金往來資料，以二者之間每 筆借貸期間按查核準則第 36 條之 1 規定設算系爭利息收 入 15, 947,270 元，併予核定當期利息收入為 16,496,646 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經93 年 1 月 8 日財北國稅法字第 0930202118 號訴願決定以原告訴 願之提起逾法定不變期間為由，為訴願不受理之決定。原告 不服提起行政訴訟，經本院 93 年度訴字第 03123 號判決 將訴願決定撤銷，由財政部另為決定，經財政部為實體審理 後仍以 94 年 12 月9 日台財訴字第 09400554170 號訴願 決定駁回，原告仍未甘服，遂再向本院提起本件行政訴訟之 事實，有原告 88 年度營利事業所得稅結算申報書及核定通 知書、原告與李金龍存（提）款交易明細查詢表、華南商業 銀行大稻埕分行李金龍存款帳戶 85 年 1 月 1 日至 90 年 3 月底（帳號：000000000000）往來明細表、萬泰商業銀 行台南分行吳振良85 年 11 月 15 日匯款至李金龍之存款 往來明細表、大安商業銀行匯款至李金龍華南商銀 0000000 0000 帳戶之存款對帳單、台灣銀行支票存款分戶明細表（ 帳號：000-000-00000-0）、中國信託商業銀行支票存款帳 戶（00000-0000000）89 年 2 月及 9 月暨 86 年 2 月 25 日及 86 年 9 月 5 日轉匯明細附表及原告 88 年度利息收
入明細表附表、復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽， 堪認為真實。兩造主要爭執在：被告就原告與其股東李金龍 於華南銀行大稻程分行之資金往來資料，即附表所示之利息 收入，以二者之間每筆借貸期間按查核準則第 36 條之 1 規定設算系爭利息收入 15,947,270 元，是否適法？四、經查：
㈠李金龍曾係原告之董事及大股東，原告與李金龍88年度之資 金往來情形如附表借方及貸方所示，原告並未向李金龍收取 利息之事實，為兩造所不爭執，並有華南商業銀行大稻埕分 行 91 年 6 月 27 日（91）華稻存字第 141 號函覆李金龍 存款帳戶 85 年 1 月 1 日至 90 年 3 月底（帳號： 000000000000）往來明細表、存（提）款交易明細查詢表附 原處分卷可查，是原告與李金龍有附表所示之資金往來情形 ，且未收取利息之事實，即洵堪認定。
㈡查於88年度，自李金龍設於華南商業銀行大稻埕分行第 000000 000000 號帳戶匯入原告設於同分行第000000000000 號帳戶之金額共14筆（詳如附表之貸方所示），計 174,424,281 元，而自原告帳戶匯入李金龍帳戶之金額共13 筆（詳如附表之借方所示），計230,000,000 元，其差額為 55,575,719元，即88年度李金龍取自原告之資金多於原告取 自李金龍之資金高達55,575,719元，原告主張此係原告使用 李金龍資金周轉，且原告88年度營利事業所得稅會計師查核 簽證報告第16 頁 所示「其他流動負債，股東往來 11,420,000元」，是否真實即有疑義。 ㈢再依被告查得之李金龍帳戶自85年1 月1 日至90年3 月底存 款往來明細表及存（提）款交易明細查詢表（均附於原處分 卷）所示，自85年4 月27日至89年12月29日止，自李金龍帳 戶帳戶提領匯入原告帳戶，或以原告名義轉定期存款，或代 原告償還進口墊款之金額計365,542,580 元，而自85年1 月 27日至89年11月13日止，自原告帳戶及原告設於同分行之活 期存款帳戶（第013488號）匯入李金龍帳戶之金額計643,40 0,000 元，其差額更高達287,357,420 元，而88年度之期末 餘額亦高達247,084,478 元，以上詳細日期及金額見南區國 稅局91年7 月24日南區國稅審2 字第0910095158號函所附資 金往來紀錄（在原處分卷內），且核與銀行提供之資金往來 資料相符，是被告認定係李金龍使用原告之資金，即屬有據 。
㈢末查，被告依據原告與其股東李金龍於華南銀行大稻程分行 之資金往來資料，請原告於92年10月13日依表列日期、借貸 金額之會計事項，說明資金用途，並提示相關帳載資料及取
得相對代價之憑證供核，惟原告之輔佐人乙○○亦僅表示表 冊既經各股東承認，即表示帳目無訛，而李金龍與原告無關 緊要之銀行往來，無庸保留，無以提供云云，始終未就資金 用途具體說明並提示相關資料，是被告依相關存提款明細， 按其每筆借貸期間，設算系爭利息收入元如附表所示，於法 自屬有據。原告訴稱87年底尚欠李金龍59,420,000元，於 88年度還款48,000,000元，尚欠李金龍11,420,000元，但從 未計息等云，既未能提示相當憑據資料以供查核，自難謂真 實可採。
五，綜上所述，原告所訴委無足採，被告因之依首揭規定，設算 其系爭利息收入，俱無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦 無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日 第六庭審判長法 官 黃 清 光
法 官 許 瑞 助
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 9 月 28 日 書記官 蔡 逸 萱
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