臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03647號
原 告 關貿網路股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 丙○○
許祺昌（會計師）
林繼恆律師
楊舜麟律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年9 月21日台財訴字第09400384590 號（案號：00000000）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）87年度（上期）營利事業所得稅（以下簡 稱營所稅）結算申報，適用投資抵減之研究發展支出為新台 幣（下同）72,366,366元，可抵減稅額13,582,394元，並申 報「依促進產業升級條例等相關法律規定，該年度准予抵減 稅額」為11,966,957元；被告以原告該期申報之研究發展支 出為72,366,366元，未超過原核定之營業收入淨額3%（2,62 9,541,755 元×3%＝78,886,252元），適用投資抵減稅率仍 為15% ，變更核定該期研究發展支出可抵減稅額為10,854,9 55元（72,366,366元×15% ＝10,854,955元），乃調整核定 「依促進產業升級條例等相關法律規定，87年度准予抵減稅 額」為10,854,955元。原告對該核定不服，申經復查、訴願 及向本院提起訴訟迭遭駁回。嗣其88年度營所稅（以下簡稱 營所稅，即系爭營所稅）結算申報，「依促進產業升級條例 等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」申報為2,764,098 元，其中加計87年度申報13,582,394元投資抵減稅額餘額1, 615,437 元（申報13,582,394－87年度抵減之11,966,957元 ＝1,615,437 元）。經被告初查以上期核定之投資抵減稅額 10,854,955元業已全部抵完，並無餘額，依本期新增研究發 展支出可抵減稅額1,148,661 元（2,764,098 元－1,615,43 7 元＝1,148,661 元），調整核定「依促進產業升級條例等
相關法律規定，本年度准予抵減稅額」為1,148,66 1元。原 告不服，申請復查，經被告以94年6 月22日財北國稅法字第 0940234403號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復 遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原處分憑藉之基礎違反憲法第19條法律租稅主義、法律保留 原則、所得稅法第4 條之1 ：
１、本案係源於被告適用財政部83年2 月8 日台財稅第83158247 2 號函釋意旨所稱之「以有價證券買賣為專業之營利事業」 ，乃係以其出售有價證券收入，是否遠超過所登記營業項目 收入為斷，而與營利事業設立之營業項目範圍是否包括證券 買賣無關」，將原告87年度出售買賣有價證券之收入調整入 營業收入中。按行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際 品牌形象支出適用投資抵減辦法第5 條（以下簡稱投資抵減 辦法）第5 條規定，計算原告87年度所應適用之抵減率，因 營業收入不同致抵減率不同而造成87年度尚未使用投資抵減 稅額不同，進而影響88年度營所稅核課。
２、再者，營利事業當年度投資抵減所能適用之抵減率，應就與 其研發有關之本業營收加以考量，方有助於達成法規之效果 ，而不應將與研發支出無關之理財活動收入亦納入計算範圍 內，否則投資抵減辦法之適用將顯然牴觸投資獎勵條例促進 條例第1 條「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條 例」之規定。因此，不論原告本年度處分股票之有價證券收 入若干，只要原告本業之營業收入無異動，即均應不影響原 告所適用之投資抵減稅率。否則，如有其他營利事業其營業 收入與研究發展支出均與原告相同，未從事買賣有價證券業 務，則原告與該營利事業就相同之研究發展金額，若僅因原 告營業收入（含處分有價證券收入）較高而導致適用之投資 抵減稅額較小，此舉將悖於常情，且與租稅公平性相違。３、原告上期申報適用投資抵減之研究發展支出金額計72,366,3 66元，而原申報營業收入淨額為593,919,152 元，是研發支 出已超過2 百萬元且達營業收入之3%（593,919,152 ×3%＝ 17,817,575）以上，乃以17,817,575元適用15% 之抵減率， 超過部分（72,363,366－17,817,575＝54,545,791）則適用
20% 之抵減率，依法得申報當年度研發抵減稅額合計為13,5 82,394元。【＝17,817,575×15% ＋（72,366,366－17,817 ,575）×20% 】。豈料，被告竟將與研發支出完全無涉之免 稅理財收入（即原告出售有價證券收入）調整計入營業收入 中，將「研發支出」與「免稅理財收入」兩者為不當聯結， 致原告上期申報之研發支出未逾當年度營業收入之3%（2,62 9,541,755 ×3%＝78,886,253），僅能適用15% 之抵減率， 核定投資抵減稅額為10,854,955元，處分違背法令，至為明 確。
㈡、原告並非以買賣有價證券為專業之營利事業：１、原告為「以經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業 務」之特許事業：
原告前身為財政部貨物通關自動化規劃推行小組，奉行政院 核准民營化，於85年8 月6 日改組成立公司組織，並依通關 網路經營許可及管理辦法所定要件，向財政部申請許可經營 與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務，為國內目前 擁有通關網路特許執照之網路服務公司。按關稅法第10條第 5 項規定，經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業 務之通關網路業者，應經財政部許可；其許可之條件、最低 資本額、營運項目、收費基準、營業時間之審核及其他應遵 行事項之辦法，由財政部定之。而由財政部所發布之通關網 路經營許可及管理辦法第11條可知，原告身為特許事業之通 關網路經營業者，其營運項目為下述業務：⑴提供與海關、 連線業者、其他通關網路業者事業間電子資料傳輸之轉接； ⑵通關電子文件格式之設計與轉換；⑶電子資料存證服務； ⑷建立公共資料庫並提供查詢；⑸提供海關資料庫查詢轉接 服務；⑹通關資訊或電腦應用系統之開發或提供；⑺資訊處 理服務；⑻接受連線機關之委託辦理通關有關事項；⑼其他 與通關網路有關事項。
２、原告實際上亦未超越特許範圍而從事有價證券買賣之「業務 」：
⑴、就業務實際執行層面而言，原告自成立以來，即戮力於經營 與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務之發展，因此 ，不論是組織結構、作業流程、營業活動，均與前開法律所 特許之營業項目環環相扣，乃名符其實以「經營與海關電腦 連線或電子資料傳輸通關資料業務」為專業之公司，完全並 非被告所指稱之以「有價證券買賣」為專業之營利事業。⑵、依社會通念，除以買賣有價證券為主要業務並以「積極經營 有價證券之獲利」為營業收入之事業外，一般營利事業倘進 行偶然、短期之買賣有價證券，係屬投資理財行為。原告身
為特許事業，積極經營、管理之商品為「提供通關網路傳輸 服務」，主要獲利來源為傳輸服務費，管銷費用亦致力投入 於此，投資理財亦僅由財務部門2 人兼辦。此種對投資理財 之人力配置及經營模式，倘據以認定原告屬「以有價證券買 賣為專業」，顯然悖於社會一般通念。針對原訴願決定與原 處分前開之事實認定錯誤，原告已於本案起訴狀所檢附之證 物三號第7 頁至第10頁，鉅細靡遺地從原告關於營業費用之 歸屬、營業活動、組織結構、交易對象與作業流程之配置方 面，予以論述指駁在案。
３、被告對於原告屬性之認定，不符鈞院與最高行政法院所揭櫫 之標準：
⑴、司法實務上，鈞院或最高行政法院迭有判決指摘被告之錯誤 認定標準，亦即，單以「非營業收入遠超過營業收入」之結 果層面作為認定營利事業「以買賣有價證券為主要營業」之 單一標準，甚至進而提出符合租稅法律主義、法律明確性原 則之認定標準，例如：最高行政法院94年度判字第1570號、 85年度判字第1682號判決；鈞院90年度訴字第23號、89年度 訴字第445 號判決等，均指出，系爭營利事業是否以有價證 券買賣為專業，應就核實認定實際營業情形，既係核實認定 ，則其標準自絕非以「營業外收入遠超過營業收入」之結果 層面作為單一標準，尤需參酌系爭營利事業之組織架構、作 業流程、營業活動等各項因素與實際營業狀況或審酌有價證 券實際買進、賣出之關聯情形與間隔期間等營業要素，及是 否致力於本業經營之情形為客觀之觀察。
⑵、承前述，縱被告為求行政便利性，向以「營業外收入遠超過 營業收入」之結果作為判斷「系爭營利事業屬以有價證券買 賣為專業」之標準，然此項判斷依據，應屬以「營業外收入 是否超過營業收入」之結果「推定」實際營業情形，倘系爭 營利事業能舉出反證推翻，則此項「推定」之結論，即不應 適用在系爭個案中，以落實客觀核實認定精神。若以前開標 準檢視原告之企業屬性，則絕無可能得到原告為以有價證券 買賣為專業之營利事業之認定結論。然而，被告完全未以鈞 院或最高行政法院所提出核實認定之標準，佐證、判斷原告 屬性，仍舊以收入面之單一、形式標準判斷，顯然與前開司 法判決之見解不合。
４、被告以原告偶然、短期之投資理財行為與所得，遽然認定原 告為以有價證券買賣為專業之營利事業，顯然違背法令：⑴、綜上，被告疏未詳查原告身為特許事業，相較於一般營利事 業，其實際營業活動限縮於相關法規嚴格之規制範圍內，竟 片面以原告於該年度（87年）處分債券型基金等理財投資行
為所生金額偶然高於原來申報本業之營業收入，即率予認定 原告屬「以買賣有價證券為專業」，並錯誤援用財政部83年 度之函釋（台財稅字第831582472 號）、司法院釋字第420 號解釋及改制前行政法院81年10月14日庭長評事聯席會議決 議，認定原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，已然違 法不當。
⑵、被告復將出售有價證券收入轉列為營業收入，致原告87年度 申報之研發支出未逾當年度營業收入之3%（2,629,541,755 ×3%＝78,886,253），僅能適用15% 之抵減率，核定投資抵 減稅額為10,854,955元，且認定該抵減稅額已於該年度抵繳 完畢，而調整原告申報准予抵減稅額2,764,098 元為1,148, 661 元，顯然發生事實認定之錯誤，其以錯誤事實為基礎所 做成之原訴願決定與原處分，核屬違背法令之處分，至為灼 然，應予廢棄。
㈢、被告不得轉列買賣有價證券收入為營業收入：１、何謂營業收入？如何與非營業收入區別？依商業會計法第27 條第1 項，規定包含營業收入與營業外收入等9 類之會計科 目，至於所謂營業收入與營業外收入之意義，於商業會計處 理準則第31條與第34條則有明確之界定。亦即：⑴、營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等 所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如左： ①、銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入。銷貨退回及折 讓應列為銷貨收入減項。②、勞務收入：指因提供勞務所賺 得之收入。③、業務收入：指因居間及代理業務或受委託等 報酬所得之收入。④、其他營業收入：指不能歸屬於前3 款 之其他營業收入。
⑵、營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入 及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及 處分投資損益等。利息收入及利息費用應分別列示；投資損 益、兌換損益及處分投資損益得以其淨額列示。處分資產之 損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益。２、準此，被告對於營業收入與營業外收入之區別，應受前開商 業會計法等相關法規之拘束，並以系爭收入是否因經常營業 活動所由發生為判斷標準。前開鈞院與最高行政法院所表見 解，諒係依循所謂「經常營業活動」此一要素所為之體系解 釋，其正確性不言而喻。被告將性質上屬於投資收益而列為 營業外收入之有價證券處分所得，轉列為營業收入，不但違 反鈞院或最行政法院之見解，亦與前開商業會計法等相關法 規對於營業收入與營業外收入之區別不符而作成損害人民權 利之違法處分。
３、其次，依上述投資抵減辦法第8 條規定，公司依本辦法規定 投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事 業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並依下列規定檢附 有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額 。而營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2 條 明定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及會計準則 公報等據實記載，產生其財務報表。因此，被告於核定抵減 數額時，自應依循前開商業會計法第27條第1 項、商業會計 處理準則第31條與第34條之規定辦理。
４、獎勵投資條例第27條之立法目的，在於促進資本市場之發展 ，乃授權行政院得視經濟發展及資本形成之需要及證券市場 之狀況，而決定暫時停徵全部或部分非以有價證券買賣為專 業者之證券交易所得稅，與本件研究發展支出抵減稅額並無 關連。惟被告竟不當且錯誤地援引立法目的與投資抵減辦法 毫無關連性的獎勵投資條例第27條，將原告處分有價證券所 得轉列為營業收入，而將原告原申報之抵減稅額2,764,098 元刪減、調整為1,148,661 元，顯然違法不當。㈣、事實上，本件肇因於被告將原告87年度因出售有價證券而產 生之證券交易收入（以下簡稱「證券交易收入」）與有價證 券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資 收益收入（以下簡稱「投資收益收入」）認列為營業收入， 核定原告該年度之研發支出可抵減稅額為10,854,955元；導 致原告於88年度申報研發支出可抵減稅額時（共計2,764,09 8 元，其中包含上期（87年度）尚未使用投資抵減稅額1,61 5,437 元及本期新增研究發展支出可抵減稅額為1,148,661 元。），遭被告以87年度之研發支出可抵減稅額已全數抵減 完畢，乃剔除原告申報之1,615,437 元，而僅核准1,148,66 1 元之投資抵減稅額。
㈤、因此，本件訴訟所涉主要爭點為：原告87年度證券交易收入 與投資收益收入」究應認列為營業收入抑或營業外收入？為 便利鈞院釐清案情與促進訴訟，茲就原告對於前開爭點之主 張與理由予以論述說明，並指駁訴願決定、原處分（含復查 決定）如下：
１、被告單以「買賣有價證券額是否超過營業收入之結果，推論 原告是否以買賣有價證券為專業」之判斷邏輯，正如同抱住 電線桿而逕認定其為象腿一樣，屬違背客觀事實之推理標準 ：
⑴、原告已反覆舉證、再三說明原告為以經營需經財政部特許之 通關網路服務為專業並非以有價證券買賣為專業之營利事業 。就邏輯推理法則論，欲以某些特定情況推論出特定結論時
，如同判斷大象是否為大象，須由長的象鼻子、巨大的象耳 、粗的象腿及細的象尾等諸多正、反面條件綜合研判。當抱 住電線桿而逕以其粗細符合象腿粗細之標準，而驟下電線桿 即為大象的結論，又拒不承認電線桿並不具備象鼻子、象耳 及象尾等諸多反證時，此等推理標準已明顯違背論理法則。⑵、同理，蓋因營利事業究係以何為專業，應屬客觀事實認定。 縱被告為求行政便利，為免有掛羊頭賣狗肉之不肖業者逃漏 稅而以買賣有價證券額是否超過營業收入之結果判斷，在性 質上亦僅屬「推定」，得舉反證推翻。而主管機關對所謂「 以何為專業」之名詞解釋，應依「社會一般通念」標準進行 解釋；若以某些特定情況而「推定」出特定結論，亦不應導 致「推定」結論悖離依社會一般通念認知之推理結論，更不 應推論出異於客觀事實之結論，方屬正確之推理，亦不致於 落入倒果為因之判斷邏輯中。舉例來說，我國軍隊平時助割 時間遠多於真正作戰；個人每日睡眠／休息時間長於實際工 時等情況下，軍隊並不因此被推定為農人，個人並不因被推 定為以睡眠／休息為其專業。同理，上班族每月投資理財交 易金額大於每月薪水收入，則上班族並不因此被認為是以投 資理財為專業，自然人如此，何以法人卻被認為屬「投資理 財為專業」？準此，屬財政部特許事業之原告既確非以投資 為專案，且又已舉出多項事證來佐證該客觀事實，則被告依 「以買賣有價證券額是否超過營業收入」之推定結果即不成 立。則原告縱然投資理財之交易金額／次數偶然地超過被告 之自行推論標準，仍不因此而倒果為因，原告亦不應因此而 成為「以投資為專業之事業」。既非以投資為專業，即不應 適用被告之「以投資為專業」事業之營所稅課稅基礎，無庸 再落入投資理財交易金額／次數等論斷標準中，合先敘明。２、原告認為依所得稅法、查核準則、商業會計法、商業會計處 理準則、證券發行人財務報告編制準則、財務會計準則公報 第32號等相關稅法與會計準則，本件系爭證券交易收入與投 資收益收入依法應認列為營業外收入：
⑴、相關稅法與會計準則對於「營業收入」與「營業外收入」均 有明確之界分與定義：
①、按查核準則第2 條第2 項明定，營利事業之會計事項，應參 照商業會計法及會計準則公報等據實記載，產生其財務報表 。而商業會計法第27條、證券發行人財務報告編制準則第10 條，則明確將營利事業之收入區分為營業收入與營業外收入 。參照商業會計處理準則第31條、第34條與前開證券發行人 財務報告編制準則第10條之立法定義，應可探知兩者區分標 準在於是否因「經常性地為營業活動」所獲取之收入而定。
②、而國家行使課稅權，係典型之干預行政，應受到嚴格法律保 留原則之拘束。憲法第19條明訂：「人民有依法律納稅之義 務。」；釋字第217 號解釋理由書指出：「人民僅依法律所 定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負 納稅之義務」，以揭示稅捐法定主義之憲法意旨。在前開稅 捐法定主義、以及課稅要件明確原則之規範下，我國對於營 利事業之稅務管理係採登記主義，舉凡有銷售商品或提供勞 務之事業、機構、場所等營業人，於開始營業前都必須將與 營業有關事項向稅捐稽徵機關申請登記，以確立稅籍，俾便 稅捐稽徵機關進行各種稅務管理與租稅之課徵，與促進營利 事業履行相關稅捐義務。依所得稅法第18條（95年6 月14日 刪除前的條文）、營業登記規則第3 條規定，營利事業登記 事項應包含「營業種類」。因此，稅捐稽徵機關於核定營利 事業之某項收入應認列為營業收入或營業外收入，原則上自 應以營利事業登記之所營事業或營業（業務）種類為斷，方 符前開稅捐法定主義、以及課稅要件明確原則之規範。又由 於營利事業「經常性地為營業活動」，已屬實質層面之稅法 解釋原則，而與「實質課稅原則」或「經濟觀察法」等實質 原則若合符節，因此，即使稅捐稽徵機關欲以「實質課稅原 則」或「經濟觀察法」原則，而不採營利事業形式登記之營 業種類，稅捐稽徵機關仍得以營利事業「經常性地為營業活 動」之種類，核實認定系爭收入之定性。
③、至於相關稅法與會計準則上區分營業收入與營業外收入的目 的，為兩者於損益表或所得稅結算申報書上之列示方式不同 。蓋依商業會計處理準則第34條第1 項後段規定，歸屬於營 業外收入之投資損益、兌換損益及處分投資損益得以其淨額 列示，故一般稅務會計之實務與學理，均認為各筆營業外收 入應將其成本自收入中扣除而以「淨額」之觀念申報，至於 營業收入則為「總額」之概念。此外，所得稅法第42條第1 項規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業 ，所獲配之股利淨額或盈餘淨額（原告按：即依前開商業會 計法第34條第1 項後段規定應歸屬於營業外收入之投資收益 ），不計入所得額課稅，因此，依所得稅法第42條取得之股 利淨額或盈餘淨額，在一般營所稅結算申報實務上，均不計 入各筆非營業收入之總和內。
⑵、本件系爭證券交易收入與投資收益收入均符合相關稅法與會 計準則所謂營業外收入，應予認列為營業外收入：①、原告章程所載營業項目與依所得稅法與營業登記規則所登記 之營業種類，均屬與經營通關網路業務相關之電子資料交換 、電子資料訊息設計、系統服務等業務，故主要銷售商品或
提供勞務為網路服務、網路加值服務、系統整合服務等項。 如果嚴守稅捐法定主義，原告經營通關網路業務所生費用則 應歸屬於營業收入，至於系爭證券交易收入與投資收益收入 等其他非本業收入自應歸列為營業外收入。就此，亦有實務 判決可稽。台中高等行政法院曾於91年度訴字第242 號判決 中認定從事電子液晶顯示器等產品產製業務之原告，「係屬 製造業之廠商，其產銷係屬製造業之廠商，其產銷液晶顯示 器之收入，始為其本業之收入。至其所購置之有價證券，非 因製造事業所需要，純係因投資理財活動而擁有，其出售有 價證券之收入所得，自係非營業收入。是原告主張證券交易 所得，不應列為非營業收入乙詞，核無可採。」，並駁回原 告之訴，原告不服提起上訴，最高行政法院經「核原判決依 上開規定及說明，尚無違誤」而肯認原審判決對於出售有價 證券之收入的認列標準與結果，乃以判決駁回原告之上訴。②、此外，法律上所使用之「專業」、「營業」、「業務」或「 事業」等概念，從文義解釋、體系解釋角度而言，應就時間 上之反覆性或繼續性來作考量，在刑法實務上將「業務」解 釋為「反覆同種類行為為目的之社會活動」，可為明證。故 商業會計處理準則第31條、第34條與證券發行人財務報告編 制準則第10條所謂「經常性地為營業活動」所獲得之收入， 應係指週而復始再發生之營利行為所生收入，至於非經常營 業活動所發生之收入，則指偶發性、臨時性、或附屬交易、 事件、情況所產生之淨資產增加數。
③、因此，若從被告所謂「實質課稅原則」而言，原告自成立以 來，即戮力於經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料 業務之發展，因此，不論是組織結構、作業流程、營業活動 ，均與前開法律所特許之營業項目環環相扣，乃是名符其實 以「經營與海關電腦連線或電子資料傳輸通關資料業務」為 專業之公司，完全並非被告所指稱之以「有價證券買賣」為 專業之營利事業。我國進出口通關業務之電腦化、自動化之 建制，在原告前身財政部貨物通關自動化規劃推行小組時期 即已達百分之百，嗣後原告於85年民營化時，亦完全承接此 項進出口通關自動化業務，成為我國通關自動化唯一服務提 供者。直至87年之際，我國各貿易通關相關產業，例如報關 行、航空業、船公司及貨櫃承攬業等皆已透過使用原告之「 關貿網路」之電子資料傳輸服務，快速完成進出口通關業務 ，故可得以關貿總局就87年度所統計的我國進出口貿易總值 ，作為原告當年度營業活動所經辦之總價值。惟87年度投資 理財活動價值，依據前開資料以及原告之統計，其僅佔當年 度本業營業活動總值0.05% 。而且，原告歷年營業費用與應
稅收入之比率，始終平穩維持於24% ，而營業費用與從事有 價證券收入之比率則呈現異常之落差（2.51% 至858.11% ） ，由此顯見原告之成本主要是投入於營業登記項目之經營， 亦可佐證該投資理財活動僅佔原告營業活動之極微小部分， 故原告亦非所謂以有價證券買賣為專業之營利事業。④、此外，原告於87年度從事與海關電腦連線或電子資料傳輸通 關資料業務活動次數，高達3 萬2 千8 百餘筆，平均每天交 易次數為90筆，故從事通關網路行為應屬經常性營業活動， 其所生收入自應認列為營業收入。然而，原告於該年度從事 理財投資之天數僅有17天，因投資標的不同，故共有53筆之 交易，故就時間上之頻率而言，應為偶發性、臨時性、或附 屬交易、事件、情況所產生之淨資產增加數，亦即非因經常 營業活動所發生之收入，依法應認列為非營業收入。而且， 前開證券發行人財務報告編制準則第10條第1 項第1 款明訂 ，營業收入之認列應依財務會計準則公報第32號（即收入認 列之會計處理準則）規定辦理。該準則乃係為營業收入之認 列而訂定，其於前言第2 點界定營業收入之意義，並認為「 業主投資雖亦能增加業主權益，但非屬收入」，明確排除證 券交易收入與投資收益收入於營業收入之外，而應屬營業外 收入。因此，原告於申報營所稅時將系爭證券交易收入與投 資收益收入歸列為營業外收入合於稅務會計之處理準則。⑶、綜上，依所得稅法第42條、查核準則第2 條第2 項、商業會 計法第27條、商業會計處理準則第31、34條、證券發行人財 務報告編制準則第10條、財務會計準則公報第32號等稅務法 律規定與稅務會計實務，本件系爭證券交易收入與投資收益 收入依法應認列為營業外收入，因此，原告87年度所得稅結 算申報數額應如下述：
①、原告該年度經營通關網路業務之營業收入總額不含系爭證券 交易收入與投資收益收入，應為618,021,239 元。由於原告 該年度之銷貨退回、銷貨折讓為24,102,087元，營業成本為 373,066,689 元，營業費用及損失總額為133,429,628 元， 故該年度營業收入淨額為593,919,152 元（計算式為618,02 1,239 －24,102,087＝593,919,152）， 營業淨利為87,422 ,835元。（計算式為593,919,152 －373,066,689 －133,42 9,628 ＝87,422,835）
②、按「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅 年度內支出總金額達新台幣二百萬元者或達營業收入淨額百 分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所 得稅額；支出總金額達新台幣二百萬元者且超過該年度營業 收入淨額百分之三以上者，其超過部分得按百分之二十抵減
當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅 額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵 減之。」此為原告行為時（87年度）投資抵減辦法第5 條所 規定。原告該年度申報適用投資抵減之研究發展支出金額計 72,366,366元，而原申報營業收入淨額為593,919,152 元， 是研發支出已超過2 百萬元且達營業收入淨額之3%（593,91 9,152 ×3%＝17,817,575＜72,366,366）以上，乃以17,817 ,575 元 適用15% 之抵減率，超過部分54,548,791（計算式 為72,366,366－17,817,575＝54,548,791）則適用20% 之抵 減率，因此，原告該年度研發支出可抵減稅額合計為13,582 ,394元（計算式為17,817,575×15% ＋54,548,791×20% ＝ 13,582,394.45）。
３、被告主張系爭證券交易收入與投資收益收入認列為營業收入 ：
⑴、被告依據台財稅字第831582472 號函釋、改制前行政法院81 年10月份庭長評事聯席會議決議與釋字第420 號解釋，以原 告87年度出售有價證券之總價額大於登記營業項目收入，認 定原告係屬「以有價證券買賣為專業之營利事業」。被告復 以前開認定，將原告系爭證券交易收入與投資收益收入認列 為「營業收入」，而以出售有價證券之總價額（2,035,622, 603 元）與投資收益收入（1,142,504 元）列示於營業收入 總額，導致營業收入總額、研發支出可抵減稅額等項目皆與 實際課稅事實不符，茲簡要整理被告核定數額如補充理由二 狀附表。
⑵、被告違反所得稅法、查核準則、商業會計法、商業會計處理 準則、證券發行人財務報告編制準則、財務會計準則公報第 32號等相關稅法與會計準則，顯有適用法規之錯誤而違反租 稅法律主義：
①、按財政部83年2 月8 日台財稅字第831582472 號函釋，係就 營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券 ，其營業費用及利息支出之分攤原則所為之釋示。該函示僅 區分營利事業是否為「以有價證券買賣為專業」抑或「非以 有價證券買賣為專業」作為分攤營業費用及利息支出原則與 方向，其本身並未進一步就此項區分提出任何標準。而且， 其解釋事項在於營利事業之證券交易收入與投資收益收入， 是否及如何分攤一般營業費用及利息支出，並非營利事業之 證券交易收入與投資收益收入應認列於營業收入或營業外收 入，後者如前所述應回歸稅務法律與稅務會計有關收入認列 之處理準則。因此，被告以該含釋為據而將原告系爭證券交 易收入與投資收益收入認列為顯然係錯誤適用法規。
②、即令，改制前行政法院81年10月份庭長評事聯席會議決議與 釋字第420 號解釋認為，所謂「以有價證券買賣為專業之營 利事業」，係以其出售有價證券之收入，是否超過登記之營 業項目之收入為斷，而與營利事業設立登記之營業項目是否 包括證券買賣無關，但此項劃分標準仍不應適用於本案。蓋 因，該次庭長評事聯席會議所討論之法律問題為：政府停徵 證券交易所得稅期間，設公司登記或商業登記營業項目未包 括投資，或其所登記投資範圍，未包括有價證券買賣，而實 際以從事龐大之有價證券買賣業務者，可否認係以有價證券 買賣為專業者，依當時獎勵投資條例第27條及同條例施細則 第32條規定，而對之課徵證券交易所得稅。換言之，其解釋 事項在於可否對營利事業依獎勵投資條例第27條及同條例施 細則第32條課徵證券交易所得稅，顯非營利事業之證券交易 收入與投資收益收入應認列於營業收入或營業外收入。③、進一步而言，獎勵投資條例第27條規定，「為促進資本市場 之發展，行政院得視經濟發展及資本形成之需要及證券市場 之狀況，決定暫停徵全部或部分有價證券之證券交易稅，及 暫停徵全部或部分非以有價證券買賣為專業者之證券交易所 得稅。但於停徵期間因證券交易所發生之損失，亦不得自所 得額中減除。」本條文經修正後規定於所得稅法第4 條之1 ，「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課 徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」修正前 後條文區別在於，以有價證券買賣為專業者被排除於獎勵投 資條例第27條適用範圍之外，因此，稅捐稽徵機關或司法機 關在適用獎勵投資條例第27條之時，即產生一個規範上之需 求，必須區分營利事業是否為以有價證券買賣為專業，而決 定獎勵投資條例第27條是否適用於該個案而免徵證券交易所 得稅。改制前行政法院81年10月份庭長評事聯席會議決議與 釋字第420 號解釋，即源自於此一規範背景與實務需求，並 從經濟觀察法與實質課稅原則的觀點界定是否為以有價證券 買賣為專業之營利事業。然而，獎勵投資條例第27條已被所 得稅法第4 條之1 所取代，而所得稅法第4 條之1 則不再區 分營利事業是否為以有價證券買賣為專業，一律免徵證券交 易所得稅。因此，改制前行政法院81年10月份庭長評事聯席 會議決議與釋字第420 號解釋所賴以為基礎之規範背景與實 務需求皆已不復存在，則其所提標準亦不得再予適用，或是 適用於與該條例完全無關之事項。
④、更何況，獎勵投資條例第89條規定，本條例施行期間，自70 年1 月1 日起，至79年12月31日止，故屬限定有效適用期間 之限時法，而原告持有、出售有價證券等從事證券交易的行
為事實係發生於87年間，因此，該條例、同條例施細則以及 相關司法判決、判例或行政函釋，皆無從規範原告於該條例 已然失效期間的行為事實。
⑶、綜上，台財稅字第831582472 號函釋、改制前行政法院81年 10月份庭長評事聯席會議決議或釋字第420 號解釋，其解釋 事項均與本案爭議無關，而且，所涉及之獎勵投資條例亦已 於80年1 月30日廢止，因此，被告顯然係錯誤援引法規，作 為判定原告87年度之證券交易收入與投資收益收入的定性依 據，而忽略稅務法律與稅務會計就本案爭議所定下之標準， 亦即營利事業之某項收入究應認列為營業收入或營業外收入 ，其標準在於該收入「是否因經常性之營業活動」所發生。 換言之，被告係自行創設法律所未規範之要件，即「是否以 有價證券買賣為專業」，自行原告87年度之證券交易收入與 投資收益收入認列為營業收入，顯然違背租稅法律主義之規 範要求。
㈥、原告係以經營需經財政部特許之通關網路服務，且國內僅有 兩家特許事業，其營業項目或經常性之營業活動並不包含有 價證券之買賣，其營業活動內容與鈞院歷來相關案件之公司 截然不同，故依法本件系爭證券交易收入與投資收益收入應 認列為營業外收入，而非營業收入。
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