臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03508號
原 告 社團法人世界紅卍字會台灣總主會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王寶輝 律師
複代理人 黃文祥 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丙○○
戊○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國94年
9月8日府訴字第 09416148800號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有台北市○○區○○段3小段868地號土地（面積1, 728 平方公尺），原經被告機關大安分處核定免徵地價稅。 嗣因系爭土地原地上建物拆除改建，新建建物（地上17層， 地下4層之建物）領有台北市政府工務局核發之89年1月13日 89建字第018號建造執照及92年5月2日92使字第144號使用執 照。92年10月3 日被告機關大安分處派員現場勘查結果發現 ，系爭土地之地上建物第12層、第15層、第16層、第17層及 第13層、第14層部分面積（合計占系爭土地面積共計748.33 平方公尺），係供原告本身事業所使用，其餘樓層空置中， 非供其本身事業使用，被告機關乃以92年12月4 日北市稽財 甲字第 09264012900號函核定原告為促進公眾利益之事業， 系爭土地之地上建物第12層至第17層（其中第13層及14層僅 部分面積）供其本身事業使用部分面積，計748.33平方公尺 ，符合土地稅減免規則第8條第1項第5 款規定，准自90年起 至減免原因消滅時止，免徵地價稅。被告機關大安分處遂就 系爭土地979.67平方公尺部分面積按一般用地稅率課徵93年 地價稅計新臺幣（下同）1,193,267元（其餘部分面積依土 地稅減免規則第8條第1項第5款規定仍繼續免徵地價稅）。 原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定暨原課徵地價 稅之處分均請予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就系爭土地979.67平方公尺部分面積按一 般用地稅率課徵93年地價稅計1,193,267元，是否適法？ ㈠原告主張之理由：
⒈本件被告認定原告所有座落台北市○○區○○段3 小段 868 號土地面積1728平方公尺，應以地上建物樓地板面 積核課地價稅，無非係以系爭土地上之建物拆除改建， 新建建物為地上17層，地下4層之建物。92年10月3日被 告派員至現場勘查，發現系爭土地上之建物僅其中第12 層、第15層、第16層、第17層及第13層、第14層部分面 積，為原告本身事業所用，符合土地稅減免規則之規定 ，免徵地價稅，其餘樓層不符合土地稅減免規則第8 條 規定，仍應按樓地板面積核課地價稅云云，為其主要論 據，合先陳明。
⒉關於被告另以上開樓層之外，其餘樓層空置規劃出租未 予使用部分，合計979.67平方公尺，恣意認定其非供原 告事業使用，率爾自93年度起按一般用地稅率課徵93年 度地價稅計119萬3267元，違背租稅法律主義，要非可 取，謹具體陳述如后：
⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 人民依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法 及納稅期間等項而負納稅之義務。申言之，人民有依 法律所定要件負繳納稅捐之義務，或享減免納稅之優 惠，遞經司法院大法官會議釋字第217號及第369號解 釋在案。
⑵次按經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構 、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為 目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特 定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全 免，土地稅減免規則第8條第1項第5款前段定有明文 。
⑶再按私立學校、私立學術研究機構及私立社會救濟慈 善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於 各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免，土地 稅減免規則第8條第2項前段，亦有明確之規定。
⑷查原告為台灣省政府核准設立之社團法人，有台灣省 級人民團體立案證書及台灣台北地方法院法人登記書 可稽。原告設立之宗旨，即在推展慈善事業及研究宗 教教義並出版書刊，以達啟發人心善性之目的。則原 告為符合上揭土地稅減免規則第8條第1項第5款規定 所稱之「私立社會救濟慈善事業」，迨無疑義，數十 年來均為被告所認定，合先敘明。
⑸次查土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依 第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。則地價稅 係以「土地」為課徵標的，無容置疑。本件原告所有 之土地面積為1728平方公尺，其上原有建物因不敷使 用，遂改建為17層建物，為原告單獨所有，並未與他 人區分所有，仍作為社會救濟慈善事業使用，自符合 上揭土地稅減免規則免徵地價稅之規定。惟被告昧於 上揭法規之規定，以課稅為目的，恣意逸脫上揭法規 之規定，竟以「樓層地板」為課徵地價稅之標的，其 以「樓層地板」為課稅標的之處分，顯與上揭法規牴 觸，茲再詳析如后：
①原告所有之土地，全部作為本身社會救濟慈善事業 用地，土地與其上建物均未與他人區分所有，縱然 改建後建物部分樓層在被告派員勘查時仍未使用， 亦不得以此推論原告所有之土地非屬社會救濟與慈 善事業用地。抑有進者，即令上開建物之其餘樓層 有未加使用，或出租使用之情況，仍無礙於原告將 所有資產用作慈善救濟目的之事實。再析言之： 原告所有系爭土地上之上開建物，係原告向銀行 辦理融資貸款所興建，其貸款金額高達9億元（ 原證3 號），此筆融資貸款仍需由原告分期繳息 攤還。是原告除辦理社會慈善救濟之支出外，其 本身實負擔營運所需之龐大經營成本支出，情事 極明。
原告所有上開建物雖有部分樓層未加利用或出租 使用，而有部分租金數入。惟原告所有租金收入 ，除負擔上所述之經營成本支出外，其餘均全 部用於社會救濟慈善用途，此有原告94年度慈濟 金發放明細表（原證4號）可稽，事證益明。
②土地稅法及其施行細則、平均地權條例及其施行細 則及土地稅減免規則等法規，並未規定符合免徵地 價稅之社會救濟慈善事業本身事業用地，如其上建 物有空置樓層或待租中，即應將其未使用樓層按所
占土地比例，課徵地價稅。被告並無法律依據，亦 未深究法規，率爾核課地價稅之處分，實與上揭所 示租稅法律主義有違。
③現行土地稅減免規則依行政程序法第150條規定係 屬法規命令，其修正、廢止、停止或恢復適用，準 用訂定程序之規定，行政程序法第151條第2項有明 文規定。故土地稅減免規則之修正亦應依法定程序 為之，在其修正或廢止之前，即有法規範之效力， 自應依法適用。本件適用之土地稅減免規則第8條 第1項第5款前段規定既未修正或廢止，固有法規範 之效力，被告曲解上揭法規而核定課徵地價稅之處 分，即有違背法令之違誤。
⑹末查土地稅減免規則第8 條第1項第5款所列舉之事業 係指，私立醫院、捐血機關、社會救濟慈善事業及其 他為促進公眾利益之事業。該項規定並未以上開事業 須辦妥財團法人登記為要件，條文規定極為明確。被 告為達其課稅目的，竟然違背法令，主張該條款之規 定，應以辦妥財團法人登記之社會救濟慈善機構為限 ，並以原告為社團法人之社會救濟慈善事業，故不得 適用土地稅減免規則第8條第2項之規定，專案報請減 免地價稅。惟查土地稅減免規則第8條第1項第5 款後 段規定，僅以「為促進公眾利益之事業」，除經由當 地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外 ，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團 法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者限。換言 之，該條款規定須辦妥財團法人登記僅以「為促進公 眾利益之事業」為限；「私立醫院」、「捐血機關」 及「社會救濟慈善事業」並無應辦妥財團法人登記之 規定。原告既為社會救濟慈善事業，依土地稅減免規 則第8條第2項規定，其有收益之土地，而將全部收益 直接用於各該事業者，其地價稅得專案報請減免。準 此，原告將上開未使用之樓層出租他人使用之全部收 入，直接用於本身社會救濟慈善事業，自得依法專案 減免地價稅。被告不為詳究，徒以土地稅法第6條及 平均地權條例第25條之基本精神為其違法課稅之論據 ，實有不當適用法令之違誤。
⑺綜上所陳，本件被告所為之課稅處分，實屬違法之行 政處分，復查決定復予以維持，訴願機關駁回訴願， 均屬違法。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈查系爭原告所有坐落台北市○○區○○段3小段868地號 土地（面積 1,728平方公尺），原經被告機關所屬大安 分處核定免徵地價稅。嗣因系爭土地原地上建物拆除改 建，新建建物領有臺北市政府工務局核發之89年1 月13 日89建字第018號建造執照及92年5月2日92使字第144號 使用執照，經該分處於92年10月3 日派員現場勘查結果 發現，系爭土地之地上建物第12層、第15層、第16層、 第17層及第13層、第14層部分面積（合計占系爭土地面 積共計748.33平方公尺），係供原告本身事業所使用， 其餘樓層空置，非供其本身事業使用，經被告機關於92 年12月4日以北市稽財甲字第09264012900號函核定原告 為「促進公眾利益之事業」，系爭土地之地上建物第12 層至第17層（其中第13層及14層僅部分面積）供其本身 事業使用部分面積，計748.33平方公尺，符合土地稅減 免規則第8 條第1項第5款：「私有土地減免地價稅或田 賦之標準如左：五、經事業主管機關核准設立之……社 會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的， 且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等 為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促 進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市 主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥 財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其 用地為該財團法人所有者為限。」之規定，准自90年起 至減免原因消滅時止，免徵地價稅。是被告機關所屬大 安分處核定系爭土地 979.67平方公尺（1,728平方公尺 －748.33平方公尺＝979.67平方公尺）部分，按一般用 地稅率課徵93年地價稅計1,193,267元，自屬有據。 ⒉原告主張依土地稅減免規則第8條第1項第5款所列舉之4 種事業，該項規定並未以辦妥財團法人登記為要件云云 ，惟按前揭土地稅減免規則第8條第2項規定：「前項第 一款之私立學校，第二款之私立學術研究機構及第五款 之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全 部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報 請減免。……」經事業主管機關核准設立之社會救濟慈 善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同 業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受 益對象之事業，其本身事業用地之地價稅全免。但為促 進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市 、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團 法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地
為該財團法人所有者為限。又私立社會救濟慈善各事業 ，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者 ，其地價稅或田賦得專案報請減免。經查原告為社團法 人，經本處核認原告係前揭土地稅減免規則第8條第1項 第5 款所定之「促進公眾利益之事業」，其本身事業用 地地價稅得予免徵，惟原告並非財團法人，即非該款所 定之「社會救濟慈善事業」，依前揭土地稅減免規則第 8 條第1項第5款但書規定，除促進公眾利益事業外其餘 該款所定之社會救濟慈善事業應辦妥財團法人登記，且 土地須為該財團法人所有，始有該款免徵地價稅規定之 適用。是原告既係前揭土地稅減免規則第8條第1項第5 款所定之「促進公眾利益之事業」而非「社會救濟慈善 事業」，則其本身事業用地以外收益之土地，縱使符合 將全部收益直接用於各該事業之要件，亦無前揭土地稅 減免規則第8條第2項規定之適用。亦即僅有辦妥財團法 人登記之「私立社會救濟慈善事業」所有收益之土地， 而將全部收益直接用於其事業者，始得依前揭土地稅減 免規則第8條第2項規定，專案報請免徵地價稅，是原告 主張，顯係誤解法令。從而，被告機關所屬大安分處就 系爭土地979.67平方公尺部分面積按一般用地稅率課徵 93年地價稅，並無不合，復查決定及訴願決定遞予以維 持，亦無違誤，敬請駁回原告之訴。
理 由
一、按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…5、經事業 主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及 其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉 、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業 ，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由 當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵 者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法 人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」、「前項 第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私 立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直 接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。第3 款、第4款、第6款、第7款、第8款及第11款之各事業用地， 應以各該事業所有者為限。但第3款之事業租用公地為用地 者，該公地仍適用該款之規定。」土地稅減免規則第8條第1 項第5款、第2項分別定有明文。
二、本件被告機關以92年12月4日北市稽財甲字第09264012900號 函核定原告為促進公眾利益之事業，系爭土地之地上建物第
12層至第17層（其中第13層及14層僅部分面積）供其本身事 業使用部分面積，計748.33平方公尺，符合土地稅減免規則 第8 條第1 項第5 款規定，准自90年起至減免原因消滅時止 ，免徵地價稅，另就系爭土地979.67平方公尺部分面積按一 般用地稅率課徵93年地價稅計1,193,267 元（其餘部分面積 依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定仍繼續免徵地價 稅）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁 回，循序起訴意旨略以：原告為台灣省政府核准設立之社團 法人，有台灣省級人民團體立案證書及台灣台北地方法院法 人登記書可稽。原告設立之宗旨，即在推展慈善事業及研究 宗教教義並出版書刊，以達啟發人心善性之目的。則原告為 符合上揭土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定所稱之「 私立社會救濟慈善事業」，迨無疑義；又地價稅係以「土地 」為課徵標的，無容置疑，原告所有之土地面積為1728平方 公尺，其上原有建物因不敷使用，遂改建為17層建物，為原 告單獨所有，並未與他人區分所有，仍作為社會救濟慈善事 業使用，自符合上揭土地稅減免規則免徵地價稅之規定，惟 被告以「樓層地板」為課徵地價稅標的之處分，顯與上揭法 規牴觸，被告並無法律依據，亦未深究法規，率爾核課地價 稅之處分，實與租稅法律主義有違；原告既為社會救濟慈善 事業，依土地稅減免規則第8 條第2 項規定，其有收益之土 地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅得專案報 請減免。準此，原告將上開未使用之樓層出租他人使用之全 部收入，直接用於本身社會救濟慈善事業，自得依法專案減 免地價稅；被告所為之課稅處分，實屬違法之行政處分，復 查決定復予以維持，訴願機關駁回訴願，均屬違法，請判決 如訴之聲明云云。
三、查原告所有台北市○○區○○段3小段868地號土地（面積1, 728平方公尺），原經被告機關大安分處核定免徵地價稅。 嗣因系爭土地原地上建物拆除改建，新建建物（地上17層， 地下4層之建物）領有台北市政府工務局核發之89年1月13 日89建字第018號建造執照及92年5月2日92使字第144號使用 執照，92年10月3日被告機關大安分處派員現場勘查結果發 現，系爭土地之地上建物第12層、第15層、第16層、第17層 及第13層、第14層部分面積（合計占系爭土地面積共計748. 33平方公尺），係供原告本身事業所使用，其餘樓層空置等 情，為原告所不爭，並有建物所有權狀影本、原告93年5 月 24日93台慈字第099 號函、土地稅減免表（含92年10月3 日 勘查結果紀錄）附原處分卷及本院卷內可稽，自堪認定。四、次查原告主張其為台灣省政府核准設立之社團法人，非以營
利為目的，其設立宗旨在推展慈善事業及研究宗教教義並出 版書刊，以達啟發人心善性之目的，係符合土地稅減免規則 第8 條第1 項第5 款規定所稱之「私立社會救濟慈善事業」 各情，有原告章程、台灣省級人民團體立案證書及台灣台北 地方法院法人登記書可稽，固堪採信；惟依前揭土地稅減免 規則第8 條第1 項第5 款規定，經事業主管機關核准設立之 私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善之事業，其「本身事業 用地」始得全免；倘非屬其本身事業用地，而係供作其他用 途時，則與該款規定給予免稅優惠之目的末符；除另符合同 規則第8 條第2 項規定就有收益之土地，將全部收益直接用 於各該事業者，其地價稅或田賦得「專案報請」「減免」外 ，就該非供其本身事業用地使用之部份，自不得同享免稅之 優惠。又建物不能離基地而存在，是土地之使用狀況，自得 參酌其上建物使用狀況予以認定。原告所有系爭土地，既經 被告機關大安分處於92年10月3 日派員勘查結果，土地之地 上建物第12層、第15層、第16層、第17層及第13層、第14層 部分面積（合計占系爭土地面積共計748. 33 平方公尺）， 係供原告本身事業所使用，其餘樓層空置，已如前述。則就 空置之樓層（原告不爭執係規劃出租用）所占土地比例部份 ，尚難謂係屬「本身事業用地」；再者，就該非供原告本身 事業用地部份，原告主張全部收益係直接用於原告事業，有 同規則第8 條第2 項規定「減免」之適用；惟該減免規定係 以就非屬本身事業用地，將全部收益直接用於各該事業者， 其地價稅或田賦得「專案報請」「減免」，減免（減稅或免 稅）之適用，係以專案報准通過為前提，原告並未事先專案 報准，自與該規則第8 條第2 項所定「減免」要件未合。是 被告查勘現場後，就系爭土地之地上建物第12層至第17層（ 其中第13層及14層僅部分面積）供其本身事業使用部分面積 ，計748. 33 平方公尺，符合土地稅減免規則第8 條第1 項 第5 款之規定，准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地價 稅；就其餘非供本身事業用地部份979. 67 平方公尺（ 1,728 平方公尺－748. 33 平方公尺＝979.67平方公尺）部 分，按一般用地稅率課徵93年地價稅計1,193,267 元，尚無 不合。又被告係參酌土地上建物使用狀況而就非供本身事業 用地部份，按一般用地稅率，課徵93年地價稅，課稅之標的 仍係土地，並非建物，原告主張被告以「樓層地板」為課徵 地價稅標的，容有誤解。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關就系爭土地 非供本身事業用地使用即979.67平方公尺部分面積，按一般 用地稅率課徵93年地價稅，並無違誤，復查及訴願決定，遞
予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日 第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 陳鴻斌
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 9 月 28 日 書記官 吳芳靜