臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03456號
原 告 新苗汽車企業股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 陳由銓 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 己○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年9 月27日臺財訴字第09400267890 號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報薪 資支出新臺幣（下同）146,198,917 元，經被告查獲虛報無 僱傭關係葉翠萍等18人薪資支出15,018,815元，核定131,18 0,102 元，應補稅額3,841,003 元，並按所漏稅額3,754,70 4 元處0.8 倍罰鍰3,003,700 元（計至百元止）。原告不服 ，申請復查，經被告認其未能提示資金流程相關資料以證原 告確有支付系爭薪資，故以93年3 月3 日北區國稅法一字第 0930006950號復查決定予以維持原核定，原告仍表不服，提 起訴願，經財政部臺財訴字第09300289580 號訴願決定以被 告未依規定檢卷答辯，致事證未明，將該復查決定撤銷，著 由被告另為處分。經被告重新調查，就系爭薪資部分，被告 認原告所提示之丙○○「自用部分」薪資表與「集資部分」 薪資表所載薪資共7,085,627 元，與原告開立予丙○○之薪 資扣繳憑單相差2,215,995 元，原告稱此差額係以江欣玲等 人分散丙○○之薪資所得，惟未具體指出如何分散，又「集 資帳戶－新竹國際商業銀行帳號0000-000000 」（下稱集資 帳戶）每月所匯入之款項多以現金方式存入，無法提示資金 流程以證確由原告匯入；而原告轉帳傳票僅列出匯款銀行帳 號，並未提示銀行付款資金流程以證明支付系爭薪資，另原 告未能合理說明發放集資部分薪資比例與持股比例為何一致 等情，故以93年11月30日北區國稅法一字第0930007017號重 核復查決定書駁回復查申請，原核定薪資支出131,180,102
元及按所漏稅額處罰鍰3,003,700 元均應予維持（下稱原處 分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈按「課稅事實未經調查明確者，遽予課稅，尚嫌速斷」「 核定其所得額時，仍應依證據認定之，且該證據必須無瑕 疵並足以為事實之認定者，始得據以核定當事人之所得， 否則即與無證據無異」「稽徵機關應依職權調查證據，予 以核實認定，方符實質課稅之公平原則」最高行政法院（ 89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）75年度判字第92 0 號、77年度判字第1937號、92年度判字第135 號各著有 裁判。
⒉查臺灣新竹地方法院檢察署於偵辦本件違反稅捐稽徵法案 件（即臺灣新竹地方法院89年度訴字第595 號刑事案件） 時，所查扣之相關之帳簿、文據，非僅為證明本件「資金 流程」之必要之文書、資料或物品，更為對原告有利之事 項，是被告及訴願機關對此必要之文書、資料或物品等事 項，自應注意並調查之，否則於行政程序上即有應予調查 之事項而未予調查之違法。該等相關帳簿、文據既經扣案 屬實，為第3 人（司法機關）持有中，並非原告「無正當 理由」而拒絕提示，且原告既屢向被告及訴願機關說明扣 案情事，自應依行政程序法第40條規定，根據原告所告知 相關帳簿、文據之所在，依職權調取系爭資料以查核本件 事實之真偽。然被告及訴願機關始終未調取系爭刑事案件 扣案之相關帳簿、文據憑辦，顯然並未調查斟酌該等必要 之文書、資料或物品，其課稅事實自屬未經調查，若遽予 課（補）稅並裁罰，自不符稅法上竅實稽徵之原則及首開 判決意旨。
⒊原告於87年間，確曾給付丙○○薪資，其證據如次： ⑴丙○○目前已無股份，且已離開公司，其在鈞院結證於 87年擔任董事長期間，曾按月領取薪資屬實。 ⑵原告部分係以「薪資轉帳」方式，匯入集資帳戶並由其
領取，此部分全年合計1,708,413 元，另部分係由丙○ ○向原告領取現金支用，合計326,852 元。再加上原告 自丙○○87年薪資中，扣取下列各款項：①應收扣款51 ,791 元 。②勞健保扣款45,315元。③代扣稅款354,50 5 元。④其他扣款15,001元、加伙食費6,250 元後，丙 ○○87 年 自原告領得薪資共2,495,627 元，此所得皆 經丙○○申報核定在案。
⑶按丙○○87年1 月至6 月底薪為120,000 元，職務加給 為55,000元，再加上每月依營運績效所發給之獎勵金， 乃成為各該月份之「薪資結構」。由於原告每月營運績 效好壞不一，因而所發給丙○○之各月獎勵金數額乃相 異。至於其87年1 月份薪資高達335,000 元，係因原告 補助其出國費用150,000 元，加入薪資內計算所致。另 丙○○自87年7 月至10月，因原告公司實施節流政策， 故其底薪降為100,000 元，職務加給降為10,000元。至 87年10、11月，其底薪又降為90,000元，職務加給則維 持10,000元，11月因公司營運較佳，乃發給其獎勵金62 ,800 元 ，致丙○○11月之薪資總額為162,800 元。87 年12月丙○○之底薪因公司營運不佳而降為70,000元， 職務加給為10000 元，故該月薪資為80,000元。由於原 告非公家機關，董事長之薪資往往根據公司營業狀況而 有所調整，然被告以丙○○之薪資金額，每月不固定， 而認定其薪資係屬虛假偽造，洵有違一般商界之經驗法 則。又原告若有造假逃稅之意圖，則就丙○○等人之薪 資，應刻意作出每月不同之薪資數額為是。
⒋原告章程第16條規定，董監事得領取報酬，因丙○○之董 事報酬已算入其每月薪資，故原告乃不再算給。至於董事 丁○○、監察人戊○○2 人，自87年1 月至6 月，每月向 原告公司各領取100,000 元，自87年7 月至12月，每月各 向原告領取65,000元，此業經丁○○證實。另丁○○、戊 ○○就上述薪資所得（即董、監事報酬），在87年度均曾 申報所得稅。由此足證原告於87年度確有給付丁○○、戊 ○○薪資各990,000 元，被告認定原告之上述薪資支出係 屬假造，實屬無據。
⒌另依集資帳戶之記載，其中87年2 、3 、4 、5 、6 、8 、10、11等月份均以「轉帳」方式給付，其資金流程甚為 明確，此對於原告有利之事項，被告及訴願機關未予查證 ，自有違行政程序法第36條規定。被告以證人陳志惠、黎 秀美、周麗美等3 人於新竹市調查站之調查筆錄為據，指 證原告將人頭虛列薪資逃漏營業所得稅，扣除人頭應繳綜
所稅之差額，匯入丙○○之帳戶後再提領出來，並將此部 分利益按持股比例平分云云，認定原告所指「集資帳戶」 為逃漏稅捐匯款帳戶。惟查此3 證人雖任職於原告，然非 丙○○本人，對於丙○○名義系爭集資帳戶內之款項（尤 其是提領為現金後如何運用、分配），實不可能親自聞見 而知詳情，故其關於「按持股比例平分」之證言係出於臆 測。縱認其證言為真，然所稱「按持股比例平分」之情， 亦僅止於丙○○名義「集資帳戶」內之款項。關於丙○○ 所支領之薪資及報酬，及丁○○、戊○○所支領之報酬， 均非在所稱「按持股比例平分」之列，自應與系爭「集資 帳戶」內「按持股比例平分」之款項分別視之，又3 證人 亦未指出此部分薪資及報酬在虛報逃漏之列，自不得就此 核課裁罰。綜上，原告確實於87年度支付丙○○薪資及報 酬、丁○○、戊○○（此2 人為報酬）計4,015,265 元， 被告及訴願機關認原告虛報薪資之15,018,815元中，至少 應有11,608,413元有明確之法律依據或資金流程，非屬虛 報薪資之情形。惟被告及訴願機關對此課（補）稅事宜， 並未依職權調查明確，是就本件自無從正確判斷事實予以 核實認定，故原處分及訴願決定均有不合。
（二）被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅 義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍 以下之罰鍰。」為所得稅法第83條第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提 出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為 真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。 ⒉本件係依據法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查 站）88年12月29日竹法字第0854號函資料查核結果，原告 以無僱傭關係所得人葉翠萍等18人虛報薪資15,018,815元 ，原查予以剔除，核定全年所得額25,661,334元，除補徵 營利事業所得稅3,841,003 元外，並處罰鍰3,003,700 元 。原告不服，復查時補提示8 位薪資受領人切結書及薪（ 工）資資金流向表，並主張原告之董事長呂和聲等人為分 散個人綜合所得稅，利用劉興鑑等人分散其薪資，原告確 有支付事實。經查發現切結書承諾領取薪資金額與新竹市 調查站談話筆錄承諾所領金額不符或切結書非其本人切結 ；且經查原告補提示之薪（工）資資金流向表，以銀行存
款轉帳及提現支付薪資、伙食等僅8000餘萬元，而原告申 報全年薪資支出146,198,917 元，實際支付薪資支出明顯 不足；另原告未能提示有關資金流程等相關資料證明分散 所得事實，故原核定應予維持。案經第1 次訴願決定撤銷 ，被告重核時，原告另主張丙○○、甲○○及呂和聲等3 人按月向原告支領薪資報酬，相互約定將所領之薪資分為 「自用」及「集資」二部分，「自用部分」渠等3 人分別 按月支領薪資報酬之一部分作為自用，「集資部分」渠等 3 人同意將部分薪資報酬直接存入合夥之集資帳戶中作為 集資之用，支付薪資與扣繳憑單差額，其差額係以江欣玲 等人分散丙○○之薪資所得。經查原告所稱分散所得，究 如何分散，未能具體指出；另集資帳戶多以現金方式存入 ，無法證明確由原告匯入；另轉帳傳票僅列出支付薪資之 匯款銀行帳號，並未提示銀行匯款資金流程；且「集資部 分」薪資發放比例與持股比例一致，核與一般經驗法則不 合，原告未能提出合理說明，故原處分維持原核定。 ⒊原告訴稱：臺灣新竹地方法院檢察署偵辦本案時，查扣之 相關帳簿、文據，不失為對原告「有利」之事項，惟被告 未曾調取系爭刑事案件「扣案」之相關帳簿、文據憑辦， 應屬違法；且原告至少以「薪資轉帳」方式給付丙○○「 薪資」計2,168,143 元，並非虛報薪資；其董事丁○○及 監察人戊○○等2 人於87年分別領得「執行業務報酬」（ 即所稱「薪資」）各990,000 元，乃合法支領之「執行業 務報酬」，被告認虛報薪資，應屬有誤云云。經查，依首 揭判例，原告對主張事實應負舉證責任，倘其所提出之證 據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。又依據原告財務部經理陳志惠、財務課長黎秀美、財務 部副理周麗美等於新竹市調查站調查筆錄，原告自81年起 確實有借用人頭虛報薪資之情事，且87年曾利用系爭帳戶 作為逃漏稅捐匯款帳戶，將人頭虛列薪資所逃漏之營利事 業所得稅扣除人頭應繳綜合所得稅之差額，匯入該帳戶後 再提領出來，並將此部分利益按持股比例分攤；另原告申 報全年薪資支出與實際支付薪資支出有明顯落差，且訴願 時未提示該帳戶「銀行編製」「全部」之「資金往來明細 」，僅出具「自行編製」「摘錄」之「支出明細」，證據 力顯有不足。再者，依據原告董事長馬宏志於新竹市調查 站調查筆錄，丁○○、戊○○除任董監事外，並沒有兼任 其他職務及支領薪資，因此並非「執行業務董事」，原告 亦未能提示實際支付薪資之資金流程及相關證明文件供核 。綜上，原告所稱實無理由，被告之原處分並無違誤。
理 由
一、原告主張：臺灣新竹地方法院檢察署於偵辦本件違反稅捐稽 徵法案件時，已將證明本件「資金流程」之必要之文書、資 料或物品查扣，原告並非「無正當理由」而拒絕提示。被告 及訴願機關始終未調取，顯然並未調查斟酌該等必要之文書 、資料或物品，其遽予課（補）稅並裁罰，自不符稅法上竅 實稽徵之原則。丙○○、丁○○、戊○○3 人確實曾按月領 取薪資，此經丙○○、丁○○2 人到庭結證屬實。其中董事 長丙○○部分，由於原告每月營運績效好壞不一，因而所發 給丙○○之各月獎勵金數額乃相異，而87年1 月份薪資高達 335,000 元，係因原告補助其出國費用150,000 元，加入薪 資內計算所致。另因原告公司實施節流政策，故丙○○之薪 資及職務加給均曾調降。被告以丙○○之薪資金額，每月不 固定，而認定其薪資係屬虛假偽造，洵有違一般商界之經驗 法則。至於董事丁○○、監察人戊○○2 人，分別領取固定 薪資即董、監事報酬），在87年度均曾申報所得稅，被告認 定原告之上述薪資支出係屬假造，實屬無據。另依集資帳戶 之記載，仍有部分月份以「轉帳」方式給付，其資金流程甚 為明確。至證人陳志惠、黎秀美、周麗美等3 人雖任職於原 告，然非丙○○本人，對於丙○○集資帳戶內之款項（尤其 是提領為現金後如何運用、分配），實不可能親自聞見而知 詳情，故其關於「按持股比例平分」之證言係出於臆測。縱 認其證言為真，然所稱「按持股比例平分」之情，亦僅止於 丙○○名義「集資帳戶」內之款項。關於丙○○所支領之薪 資及報酬，及丁○○、戊○○所支領之報酬，均非在所稱「 按持股比例平分」之列，不能等同視之，又3 證人亦未指出 此部分薪資及報酬在虛報逃漏之列，自不得就此核課裁罰， 故原處分及訴願決定均有不合。為此，原告依據行政訴訟法 第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示 。
二、被告則以：原告固主張丙○○、甲○○及呂和聲等3 人按月 向原告支領薪資報酬，相互約定將所領之薪資分為「自用」 及「集資」二部分，「自用部分」渠等3 人分別按月支領薪 資報酬之一部分作為自用，「集資部分」渠等3 人同意將部 分薪資報酬直接存入合夥之集資帳戶中作為集資之用，支付 薪資與扣繳憑單差額等情。然按原告對主張事實應負舉證責 任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其 主張之事實為真實。經查，原告所稱分散所得，究如何分散 ，未能具體指出；另集資帳戶多以現金方式存入，無法證明 確由原告匯入；另轉帳傳票僅列出支付薪資之匯款銀行帳號
，並未提示銀行匯款資金流程；且「集資部分」薪資發放比 例與持股比例一致，核與一般經驗法則不合，原告未能提出 合理說明，故原處分維持原核定。況依據原告財務部經理陳 志惠、財務課長黎秀美、財務部副理周麗美等於新竹市調查 站調查筆錄，原告自81年起確實有借用人頭虛報薪資之情事 ，且87年曾利用系爭帳戶作為逃漏稅捐匯款帳戶，將人頭虛 列薪資所逃漏之營利事業所得稅扣除人頭應繳綜合所得稅之 差額，匯入該帳戶後再提領出來，並將此部分利益按持股比 例分攤；且依據原告董事長馬宏志於新竹市調查站調查筆錄 ，丁○○、戊○○除任董監事外，並沒有兼任其他職務及支 領薪資，因此並非「執行業務董事」，原告亦未能提示實際 支付薪資之資金流程及相關證明文件供核。因此，原告所稱 實無理由，被告之原處分並無違誤等語，資為抗辯。三、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分 書、被告93年3 月3 日北區國稅法一字第0930006950號復查 決定、北區國稅法裁字第90022260號處分書、法務部調查局 88年5 月13日搜索及扣押筆錄、扣押物品清單、新竹市調查 站88年10月21日刑事案件移送書、陳志惠、黎秀美、周麗美 、丙○○、甲○○、葉翠萍等人新竹市調查站調查筆錄、原 告89年3 月3 日談話筆錄、87年度營利事業所得稅結算申報 書、核定通知書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案 件罰緩繳款書、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本 明細表、其他費用及製造費用明細表、期末存貨明細表、所 得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣 繳稅款與申報金額調節表、財產目錄、零件庫存明細表、股 東股票股份轉讓通報表、投資人明細及分配盈餘表、股東可 扣抵稅額帳戶變動明細申報表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單 及申報書、87年度營利事業所得稅暫繳稅款申報書、營利事 業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、原告87年度銷 售額與稅額申報書、原告董事會議事錄、董事及監察人名單 、轉帳傳票等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之 事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告究有無支 付丙○○、丁○○、戊○○及葉翠萍等18人之薪資報酬？有 無虛報薪資情事？系爭集資帳戶是否為逃漏稅捐匯款帳戶？ 公司之財務主管陳志惠、黎秀美、周麗美等3 人於新竹市調 站之陳述是否可採？得否作為本件認定依據？原告因刑事案 件遭扣押之相關帳簿、文據是否未經調查？茲分述如下：（一）營利事業所得稅部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計 算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或 損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應 作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法 第24條第1 項定有明文。次按，「當事人主張事實須負舉 證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認 其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改 制前為行政法院，下同）36年判字第16號著有判例；又「 原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相 同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事 實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張 權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉 證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法 第二百七十七條之規定自明。至行政訴訟法第一百三十三 條規定法院應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為 裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調 查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主 觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。」亦有 最高行政法院92年度裁字第1561號判決可資參照。 ⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出 146,198,917 元，經被告查獲虛報無僱傭關係葉翠萍等18 人薪資支出15,018,815元，核定131,180,102 元，應補稅 額3,841,003 元，並按所漏稅額3,754,704 元處0.8 倍罰 鍰3,003,700 元，原告不服，循序申請復查、提起訴願及 行政訴訟。原告於本院審理時固主張：丙○○、丁○○、 戊○○3 人確實曾按月領取薪資，此經證人丙○○、丁○ ○2 人到庭結證屬實云云。然查：
⑴證人丙○○於本院調查時證稱：「（你任職期間是否領 有公司薪資，給付方式為何？）有，薪資是匯到我戶頭 。（何帳戶？）新竹國際商銀我個人帳戶，我記得帳號 好像是00000000000 。（薪資多少？）我現在無法記得 那麼清楚，應該有10幾萬元。（除了薪資外你還有從公 司獲得其他報酬嗎？）還有獎金，若有獎金的話會轉到 我另外一個戶頭，也是在新竹國際商銀，這也是我個人 帳戶，帳號我不記得了。（獎金每月約多少？）獎金一 定會比我的薪資更多，多的話約有20、30萬元，少的話 也有10幾萬元。（多久給付一次獎金，如何給付？）通 常每月給付，有時我會拿現金，好像是向會計主任陳志
惠拿，有時會匯款到我新竹商業銀行的第2 個戶頭。（ 薪資金額是否固定？）對，只有獎金不固定。…（上開 兩個帳號上都是你自己個人使用嗎？）帳號0000000000 0 是我個人使用，另一個帳號0000000000是提供給公司 使用，因為獎金會撥入，我父親當初就是用這個方式， 換我上來後就繼續沿用，這個帳戶是提供營業獎金的撥 入，這並不是只有給我個人，也給公司幾位重要股東， 包括我丙○○、我母親、當時股東呂和聲、甲○○。… 」等語（參見本院95年8 月2 日準備程序筆錄第2 頁至 第4 頁）。依證人所述，其每月所領得之薪資為固定， 皆存入新竹國際商業銀行帳號0000000000帳戶內，至於 獎金部分則存入其個人名義之同行帳號0000000000集資 帳戶內，金額均不固定。惟觀諸原告所提附於本院卷之 證人丙○○0000000000帳戶轉帳明細表所載，其每月撥 入金額最少19,266元，最多459,660 元，且無一金額相 同者，與證人馬志宏上開有關薪資是固定等證詞，明顯 不符；縱有如原告所言因公司實施節流政策，乃有縮減 董事長薪資之情形，然其縮減後之報酬亦不可能每個月 報酬高低不一，忽而增加，忽而減少，無一穩定及常態 性可言；況上開明細表所紀錄之每月撥款時間，有於月 初者（如3 日、4 日、5 日），有於月中者（如10 日 、22日），有於月底者（如30日），亦與一般薪資具有 時間規律性不合，是證人丙○○證稱確有自原告領取薪 資之證詞，即難謂可信。從而可知，原告訴稱：「原告 每月營運績效好壞不一，因而所發給丙○○之各月獎勵 金數額乃相異。至於其87年1 月份薪資高達335,000 元 ，係因原告補助其出國費用150,000 元，加入薪資內計 算所致。另丙○○自87年7 月至10月，因原告公司實施 節流政策，故其底薪降為100,000 元，職務加給降為10 ,000元。至87年10、11月，其底薪又降為90,000元，職 務加給則維持10,000元，11月因公司營運較佳，乃發給 其獎勵金62,800元，致丙○○11月之薪資總額為162,80 0 元。87年12月丙○○之底薪因公司營運不佳而降為70 ,000元，職務加給為10000 元，故該月薪資為80,000元 。」云云，應屬粉飾矯治之詞，自難憑採。而上開證人 丙○○0000000000帳戶轉帳明細表所載之資金撥入，既 是不穩定、非常態、無規律，難認為薪資證明，已如前 述，則縱使該明細表摘要欄載為「薪資」名目，且又經 新竹國際商業銀行新竹分行蓋章確認，亦難解為具有薪 資性質；況誠如一般所知，機關及公司行號委任金融機
構將特定款項撥入指定帳號內，其名目為何悉依撥款者 決定之，故原告主張該明細表既然記載薪資，並經新竹 國際商業銀行新竹分行蓋章確認，自應證明原告確實已 支付證人丙○○薪資云云，並非當然之理，不足採信。 ⑵至於證人丁○○固於本院調查時亦證稱渠與戊○○87年 間確曾自原告公司領取董事酬勞云云，然渠所稱報酬皆 是領取現金，並非以轉帳一節，則與證人丙○○同日之 證詞不符，有本院95年8 月2 日準備程序筆錄第4 頁、 第10頁可資比對，因此證人丁○○之上開證詞亦非全然 可信。雖原告復舉出原告公司董事會議事錄、丁○○及 戊○○之報酬明細表等件，以證明丁○○及戊○○2 人 皆屬公司董事，且均領取一定報酬等情，然該等文件皆 與上開丙○○0000000000帳戶轉帳明細表相同，俱屬公 司內部文件，並無外來憑證可資勾稽、證實，自難憑採 為有利原告之證據。另本院依原告之聲請，分別發函向 稅捐稽徵機關調閱丙○○、丁○○及戊○○3 人87年度 綜合所得稅結算申報書等資料，然該等資料皆係以上3 人自行申報之文件，性質上與公司內部文件無異，皆欠 缺足供勾稽之客觀性，亦難謂可採。
⑶矧且，關於原告之前任董事長馬駿（證人丙○○之父） 、前董事呂和聲、監察人甲○○（現為董事長）、前財 務部經理陳志惠、前出納黎秀美（嗣升任財務課長）等 人，為逃漏公司稅捐，自81年間起，先由馬駿、呂和聲 、甲○○3 人謀議依每人出資額比例提供身分供公司虛 報或浮報薪資，旋即以依附原告申辦勞、健保之機會， 取得親友之身分證影本及印章（計馬駿提供：陳國藤、 蘇塑雲、陳志鳳、陳志平、楊萬柑、陳碧晶、李昭滿、 佟喆泉、佟麗如、佟麗娟、王萬生、甯魯民、葉菊玫、 葉能寬、葉翠萍、洪依敏、丙○○、鄒莉玲、謝紅綢、 吳中仁、陳惠足、陳淑雅、謝惠君、謝秋煌、丁○○、 戊○○；甲○○提供：羅蓮珠、陳黃素珠、曾麗卿、鄭 羅翠珠、羅吉壬、彭仕邦、黃淑琍；呂和聲提供：劉興 鑑、郭奎琳、黃仁財、劉盛發、呂岳城），交由陳志惠 指示黎秀美製作員工薪資表，馬駿、呂和聲、甲○○、 陳志惠、黎秀美均明知上揭馬駿、呂和聲、甲○○所提 供之人別部分未受僱於原告，而未領取薪資或報酬，部 分雖受僱於原告，然實際薪資較薪資表記載之金額低， 仍推由陳志惠或黎秀美連續虛偽填載支薪或支給較高薪 資予前述親友之不實事項於各月份之薪資表上，並連續 盜用該等親友之印章，蓋用印文於原告各月份之薪資表
上，以偽造該等親友已收受如薪資表所載薪資款項之私 文書，再由黎秀美及原告不知情之會計人員，據以填製 屬於業務上文書之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（81年 度至86年度）」持以向被告虛報薪資；嗣因馬駿於86年 4 月4 日死亡，其子丙○○自86年6 月21日擔任原告之 董事長後，即與呂和聲、甲○○、陳志惠、黎秀美承前 共同逃漏稅捐之故意，沿用馬駿所提供報稅之身分，並 另提供江欣玲、吳束娥、周大星之身分，以上述方式逃 漏稅捐，嗣陳志惠、黎秀美先後於87年6 月15日及同年 7 月2 日離職，而由周麗美自87年6 月15日擔任原告財 務部經理，仍與丙○○、呂和聲、甲○○承前共同逃漏 稅捐之故意，以上述方式逃漏稅捐，並由不知情之出納 人員據以填製「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（八十七年 度）」持以向被告虛報薪資；而馬駿等人所逃漏之稅捐 則由黎秀美分別匯入馬駿所有之新竹國際商業銀行、甲 ○○所有中國國際商業銀行新竹分行等帳戶內，於馬駿 死亡後，則另外匯入丙○○上開集資帳戶內，再由陳志 惠領出，按照馬駿百分之51（馬駿死亡後由丙○○承繼 之）、甲○○百分之25、呂和聲百分之24等比例分配之 等情，分別經陳志惠、黎秀美、周麗美等3 人於新竹市 調查站供述明確，有彼等之調查筆錄附原處分卷可參。 陳志惠、黎秀美、周麗美等3 人為原告公司之前財務主 管，又直接參與上開逃漏稅捐行為，且供述之內容亦與 其他事證相符，彼等所言自有絕對之可信性。況本件所 涉及之刑事犯罪，亦經臺灣新竹地方法院查證屬實，並 且判決確定在案，有該院89年度訴字第595 號判決附本 院卷可稽，更足證明上開丙○○、丁○○2 人之證詞確 與事實不符，均難採為有利原告之憑據。從而，原告訴 稱陳志惠、黎秀美、周麗美等3 人雖任職於原告，然非 丙○○本人，對於丙○○名義系爭集資帳戶內之款項（ 尤其是提領為現金後如何運用、分配），實不可能親自 聞見而知詳情，故其關於「按持股比例平分」之證言係 出於臆測云云，允無可採。
⒊至於原告所訴臺灣新竹地方法院檢察署於偵辦本件刑事案 件時，已將足以證明本件「資金流程」之必要之文書、資 料或物品查扣，致原告無法提示，被告自應依行政程序法 第40 條 規定，依職權調取該等資料以查核本件事實之真 偽，其未經調查遽予命補稅並裁罰，自不符稅法上竅實稽 徵之原則及首開判決意旨一節，其中所指「足以證明資金 流程之必要之文書、資料或物品遭查扣，致原告無法提示
」部分，業經原告之訴訟代理人於本院行準備程序時更正 為已於訴願階段全部提示等語，被告並覆稱於訴願階段已 審酌，惟不影響原處分之結果，有本院95年7 月7 日準備 程序筆錄可資參照。從而，原告指摘因相關文書、資料或 物品被查扣，致原告無法提示云云，與事實不符，亦非可 採。
⒋本件原告自81年起確實有上開以人頭來虛報薪資之情事， 且87年間更曾利用丙○○之上開集資帳戶作為逃漏稅捐之 匯款帳戶，已如前述，則被告另參酌最高行政法院36年判 字第16號：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出 之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真 實。」之判例意旨，以原告補提示之薪工資資金流向表， 以銀行存款轉帳及提現支付薪資、伙食等僅8 千餘萬元， 而原告申報全年薪資支出1 億4 千餘萬元，實際支付薪資 支出明顯不足；未提示集資帳戶「銀行編製」「全部」之 「資金往來明細」，僅出具「自行編製」「摘錄」之「支 出明細」（有銀行戳章），顯屬證據力不足；馬宏志於新 竹市調查站調查時供稱，丁○○、戊○○除任董監事外， 並沒有兼任其他職務及支領薪資，因此並非「執行業務董 事」；原告未能提示實際支付薪資之資金流程及相關證明 文件；財務部經理陳志惠、財務課長黎秀美、財務部副理 周麗美等於新竹市調查站調查筆錄，原告自81年起確實有 以人頭來虛報薪資之情事，並將人頭虛列薪資所逃漏之營 所稅扣除人頭應繳綜所稅之差額，匯入丙○○君新竹國際 商業銀行新竹分行0000-000000 帳戶，之後再提領出來， 按持股比例分配等為由，將原告87年度所列報葉翠萍等18 人薪資支出15,018,815元剔除，核定其薪資支出為131,18 0,102 元，應補稅額3,841,003元，即非無據。（二）罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項定有明 文。
⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，既以無僱傭關 係之人頭葉翠萍君等18人虛報薪資支出15,018,815元，已 如前述，則其對於以虛報費用方式達到漏報營利事業所得 之結果，即難謂無違反所得稅法第110 條第1 項之故意。 從而，被告按所漏稅額754,704 元處0.8 倍罰鍰3,003,70 0 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違 或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之
裁量怠惰等情事，經核並無不合。原告訴稱本件並無虛報 ，自不應處罰云云，洵無可採。
五、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持 ，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定， 為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 5 日 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 9 月 5 日 書記官 林佳蘋
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