臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01749號
原 告 德盈股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王錦祥（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲(局長)
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年4 月14日台財訴字第09300613340 號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報內容 如下：
㈠加項次2 之「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得 稅之所得額」為新台幣（下同）0 元。
㈡減項項次21之「其他經財政部核准之項目」為482,688,16 7元。
被告查核時，則為以下之增減，而核定原告當年度未分配盈 餘為932,414,754 元。
㈠免稅土地所得807,798,287 元應予加計。 ㈡屬於86年度盈餘分配之法定公積85,135,933元、股東股息 11,000,000元、股東紅利379,000,000 元、員工紅利7,55 2,234 元共計482,688,167 元，因非屬原告87年度未分配 盈餘減除項目而予剔除。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告 提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠原處分、原復查決定與訴願決定均違法適用營利事業所得 稅查核準則第24條之規定︰
⒈按營利事業所得稅查核準則第24條規定：「營利事業承 包工程之工期在1 年以上者，有關工程損益之計算，應 採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法 估計者，得採全部完工法，於完工年底再行計算損益： 一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投 入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之 成本無法辨認。營利事業承包工程採全部完工法計算工 程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應 於費用發生之年度列報，不得遞延。前兩項所稱完工， 係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工 程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無 法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使 用執照日期為準；其屬承造非建築物之工程者，應以委 建人驗收日期為準。第一項所稱完工比例，可採下列方 法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計 總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工 時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。 三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單 位之比例計算。在同一年度承包兩個以上工程者，其工 程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得 額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」 ⒉而原處分、原復查決定與訴願決定，僅因原告於復查申 請與訴願申請曾敘明「本公司唯一工地巴黎站前於82年 買進土地，84年開工，87年2 月完工，採部分自地自建 及部分合建分屋，租稅規劃稅務申報採全部完工法，財 務會計採完工百分法，房地銷售比率84年為73.53%，85 年為71.31%，86年為69.48%，87年為60.89%，工程完工 進度84年為25% ，85年為58% ，86年為90% ，87年為10 0%」，即採對原告不利之「全部完工法」（營利事業所 得稅查核準則第24條第1 項但書）作為計算標準，卻忽 略營利事業所得稅查核準則第24條第1 項本文對原告有 利之「完工比例法」。顯然違背行政程序法第9 條「行 政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形 ，一律注意」之明文規定，故均屬違法適用營利事業所 得稅查核準則，應予撤銷。
㈡原處分、原復查決定與訴願決定均違法適用財政部89年2 月29日台財稅字第0890451499號函釋︰ ⒈財政部89年2 月29日台財稅字第0890451499號函釋：「
所得稅法第69條之9 第1 項規定，自87年度起，營利事 業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百 分之十營利事業所得稅。依此，營利事業86年度之未分 配盈餘，非屬上開應加徵百分之十營利事業所得稅之未 分配盈餘，其分配數，亦非同法條第2 項第3 款所稱『 已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額』，自不得 列為計算未分配盈餘之減除項目。」而原處分、原復查 決定與訴願決定，採對原告不利之「全部完工法」作為 計算標準，卻忽略對原告有利之「完工比例法」，已如 前述。惟在採用「完工比例法」之情況下，營利事業86 年度之分配盈餘，包括部分土地所得，應核實扣除，不 得無條件適用財政部89年2 月29日台財稅字第08904514 99號函釋，否則違法適用，應予撤銷。
⒉再者，原處分、原復查決定與訴願決定否准認列之「其 他經財政部核准之項目」482,688,167 元，該金額之分 配係經股東會通過之86年盈餘分配案，其分配之盈餘係 就財務會計上86年底之累積未分配盈餘851,359,000 元 ，予以分配計482,688,167 元，與87年度盈餘無關。若 原告被加回87年度過戶之土地盈餘807,798,287 元，而 原告自84年起財務會計處理房、地建設案係採完工比例 法，其土地所得已於84年、85年、86年等3 年承認入帳 ，並於87年召開86年度股東常會分配含前述土地所得之 盈餘482,688,167 元。換言之，482,688,167 元係86年 度已分配之盈餘，法人股東及個人股東已依法報稅，且 87年度已經不存在，而87年度實施兩稅合一卻要求就此 已分配盈餘，加徵10% 未分配盈餘稅，實肇因於所得稅 法第66條之9 之施行未有過渡時期處理方案，致為對公 司已分配於股東且已申報所得稅之盈餘卻加徵百分之十 稅負。故財政部89年2 月29日台財稅字第0890451499號 函釋本身有違法之處，不得作為原處分、原復查決定與 訴願決定之依據，故均屬違法，應予撤銷。
㈢本案應停止訴訟程序聲請大法官解釋之理由
⒈所得稅法第66條之9之規定過度侵害原告之財產權與值 得保護之信賴利益︰
所得稅法第66條之9 規定：「自87年度起，營利事業當 年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10 %營 利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分 配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年 度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入 所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損．．．
」依上列規定則土地所得應加回，然原告公司房地於84 年起預售，房屋土地於87年2 月完工交屋，故即移轉所 有權於客戶，其所得之計算跨84年、85年、86年、87年 4 個年度，最後一年度完工年度適值所得稅法新增條文 第66條之9 （於86年12月30日修正公布，旋即於87年1 月1 日實施）施行，而排除原所得稅法第76條之1 規定 ，雖然新、舊法對公司未分配盈餘計算時，課稅所得皆 須加回土地所得807,798,287 元，然若依舊法原告公司 尚無累積未分配盈餘超過實收資本而須加徵10% 未分配 盈餘之事，亦即新法施行倉促，致使原告公司歷經數年 之單一房地建設案，竟於完工交屋兩個月前，一夕突增 近1 億元之稅負。所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項 之規定係對一般自地自建之建設公司自87年起產生之未 分配盈餘，而與原告公司巴黎站前工地之盈餘兩者完全 不同，惟今卻以新法規計算舊交易行為，造成過度侵害 原告之財產權與值得保護之信賴利益。
關於新舊法律之比較，列表如下：
⑴修法前未分配盈餘計算（原所得稅法第76條之1 ） 全年度所得額 $ 947,536,683
減：彌補以往年度虧損 66,168,550
減：應納所得稅 18,382,462
減：分配之股利
提列法定公積 85,135,933
股東紅利 390,000,000
員工紅利 7,552,234
87年度未分配盈餘 380,297,504
上列未分配盈餘以增資後資本500,000,000 元計，依 當時適用產業升級條例第15條，未超過資本額，不必 強制歸戶，且免加徵10%未分配盈餘稅。
⑵修法後未分配盈餘計算（所得稅法第66條之9） 課稅所得 $ 73,569,846
加：土地所得 807,798,287
加：其他法律不計入 3,529,190
加：彌補以往年度虧損 66,168,550
減：土地銷售損失 28,980
超支 239,677
應納所得稅 18,382,462
87年度未分配盈餘 932,414,754
依現行所得稅規定加徵當年度未分配盈餘932,414,75 4元之10%，計93,241,475元。
⑶87年1 月1 日實施兩稅合一，未分配盈餘計算數據已 天壤之別，卻仍要加徵10% ，造成過度侵害原告之財 產權與值得保護之信賴利益，已屬違憲。
⒉所得稅法第66條之9之規定無過渡條款或補救措施︰ ⑴司法院釋字第525 號與第574 號解釋：「重視人民權 利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守，係 法治國原則之基本要求。因此，法律一旦發生變動， 除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律 公布生效日起，向將來發生效力。惟人類生活有其連 續性，因此新法雖無溯及效力，而係適用於新法生效 後始完全實現之構成要件事實，然對人民依舊法所建 立之生活秩序，仍難免發生影響。此時立法者於不違 反法律平等適用之原則下，固有其自由形成空間。惟 如人民依該修正前法律已取得之權益及因此所生之合 理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響者，立法 者即應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後之適 用，或採取其他合理之補救措施，俾符法治國之法安 定性原則及信賴保護原則。而行政法規公布施行後， 制定或發布法規之機關，基於公益之考量，認為社會 整體利益優先於法規適用對象之個別利益時，自得依 法定程序停止法規適用或修改其內容，若因此使人民 出於信賴先前法規繼續施行之客觀上具體表現，而有 因信賴所生之實體法上利益受損害者，倘現有法規中 無相關補救規定可資援用時（如稅捐稽徵法第48條之 3 等），基於信賴之保護，制定或發布法規之機關， 亦應採取合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾 減輕損害，以符合憲法保障人民權利之意旨。」 ⑵所得稅法第66條之9 ，未事先規劃法律遽然施行對人 民權益之影響，故原告於84年起即以全部完工法作為 租稅規劃之依據，87年取得使用執照及權狀交屋，公 司本身係永續經營之行為，依照營利事業所得稅查核 準則採全部完工法計算損益，此規劃得作為具體之信 賴表現，依前揭解釋，對於新舊法差異，無任何補救 措施或過渡條款，顯然違憲。
⒊原處分、原復查決定與訴願決定，僅為適用法律之機關 ，無直接聲請大法官解釋之權，而所得稅法第66條之9 ，過度侵害原告之財產權與值得保護之信賴利益，且無 過度條款或補救措施，違背憲法保障人民權利之意旨與 司法院解釋，故應停止本案之訴訟程序，依據司法院釋 字第371 號、第572 號、第590 號解釋聲請大法官解釋
，待釋憲後再進行訴訟程序，以維護原告之財產權與值 得保護之信賴利益。
被告主張之理由：
㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條 之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之 課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得 稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定 扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之 營利事業所得稅。二、．... 十、其他經財政部核准之項 目。」為所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項所明定，次 按「營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益 之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損 益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算 損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所 須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約 之成本無法辨認。」亦為營利事業所得稅查核準則第24 條所明定；復按「所得稅法第66條之9 第1 項規定，自87 年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分 配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅。依此，營利事業86年度 之未分配盈餘，非屬上開應加徵10﹪營利事業所得稅之未 分配盈餘，其分配數，亦非同法條第2 項第3 款所稱『已 由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額』，自不得列為 計算未分配盈餘之減除項目。」亦為財政部89年2 月29日 台財稅第0890451499號函說明二所釋示。 ㈡原告辦理87年度未分配盈餘申報，原列報項次2 「當年度 依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為0 元 ，及減項項次21「其他經財政部核准之項目」482,686,16 7 元。被告初查以原告87年度營利事業所得中有（一）免 稅土地所得807,798,287 元應予加計。（二）屬於86年度 盈餘分配之法定公積85,135,933元、股東股息11,000,000 元、股東紅利379,000,000 元、員工紅利7,552,234 元共 計482,688,167 元，因非屬87年度未分配盈餘減除項目而 予剔除，核定當年度未分配盈餘為932,414,754 元。 ㈢原告主張：該筆土地所得係於82年買進，84年開工採部分 自地自建及部分合建分屋，於87年度完工，租稅規劃稅務 申報採全部完工法，財務會計採完工比例法，因兩稅合一 施行倉促，以新法規計算舊交易行為，造成法律之前不平 等且有違信賴保護原則，故該筆免稅土地所得不應加回； 另原告於87年度分配經股東會通過之86年度盈餘分配案中
亦含土地盈餘807,798,287 元，請予重新審核准予減除該 項分配款482,688,167 元云云，資為爭議。 ㈣經查原告訴稱租稅規劃稅務申報採全部完工法，財務會計 採完工比例法乙節，核屬時間性差異，原告既已採全部完 工法，依前揭法令規定本期出售土地產生之土地所得807, 798,287 元，原核定列為87年度未分配盈餘加項，自無違 誤；而分配之來自86年度盈餘部分，因非屬前揭函釋以當 年度（87年度）盈餘項下之分配款，原核定不予減除，於 法有據，原告主張86年度盈餘分配款482,688,167 元中亦 含土地盈餘乙節，核不足採，被告原核定當年度未分配盈 餘932,414,754 元，核與首揭所得稅法規定，並無不合。 茲原告復執陳詞爭執，尚難謂有理由。
理 由
壹、程序方面：
本案原告起訴時被告機關代表人為張盛和；然在訴訟繫屬中 ，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，是其聲明承受 訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
按自87年度起，有關營利事業稅後盈餘之稅務處理方式有改 變，從原來的所得稅法第76之1 強制歸戶之處理方式，改為 同法第66之9所定、加徵10%特別所得稅。 而原告87年度所得稅稅後未分配盈餘，依所得稅法第66之9 之規定，應加徵10% 之特別所得稅。現兩造間對「未分配盈 餘」之稅基數額應如何計算發生爭議。
㈠被告機關在計算時，一方面將原告「因出售土地所生、且 在當年度認列」之免稅所得807,798,287 元列為未分配盈 餘稅基內。另一方面剔除原告申報之下列稅基計算減項（ 金額共計482,688,167 元，該等稅基減項均是原告於86年 間自稅後未分配盈餘中分配出去或認列者）：
⒈法定公積 85,135,933元。
⒉股東股息 11,000,000元。
⒊股東紅利379,000,000元。
⒋員工紅利 7,552,234元。
㈡原告同意上開出售土地所生之免稅所得807,798,287 元應 認列計算未分配盈餘之稅基，但認為同時也應減除其已在 86年間所分配（指「股東股息」、「股東紅利」及「員工 紅利」）或認列者（指「法定公積」）。
【註】：其實從正確的財務觀念言之，所謂「員工紅利」 實屬營利事業稅前「費用」，我國現行法制將之 列為「稅後盈餘分配」，造成甚多困擾。此等爭
議雖與本案判斷無直接關連性，惟在此附予敘明 之。
㈢而造成兩造上開法律爭議之背景因素，則源自「財稅差異 」。簡言之，原告因購入土地，再興建建物，然後陸續出 售房地所獲得的收益，究竟應在何一稅捐週期認列，財上 與稅上採取了不同的處理方式：
⒈財務會計上，原告是採完工比例法，分期來認列所得， 因此其此部分收益，截至85年度為止已部分認列，因此 有盈餘分配給股東或員工或提存法定公積。
⒉而在稅務會計上，原告則採「一次完工法」，又因為完 工時間在87年間，所以該部分收入在87年間一次認列。 ㈣但所得稅法第66之9 有關未分配盈餘之計算是採取「流量 」的觀念，以年為週期單獨計算（當期），所以被告機關 認為在計算原告87年度未分配盈餘時，86年度實際分配或 認列之金額，對87年度未分配盈餘之計算不生影響，所以 86 年 度有無分配盈餘以及分配多少，均與87年度未分配 盈餘之計算無涉，原告不得主張減除。
參、處理本案上開爭點所須明瞭之基本法理及其說理模型事實之 建立：
有關未分配盈餘之稅務處理，所得稅法第76條之1 與第66條 之9之規定，在法制設計上之差異性說明：
㈠按未分配盈餘數額之計算，從理論上言之，應該是「存量 」之概念，可以按期累積，並且本質即可以「盈虧」互抵 。
㈡而所得稅法第76條之1 有關強制歸戶之規定，即是採取上 開觀念，因此營利事業的未分配盈餘是否超過實收資本額 的1/2 （獎勵投資條例對符合一定要件之企業另有特別優 惠之規定，未分配盈餘可累積到實收資本額的1 倍），是 以結算當時之「累積」金額為準，不僅可以「盈虧」互抵 ，也可以把以前的已分配之盈餘（或依法已自未分配盈餘 中提列出來之公積）剔除（同法條第2項參照）。 【註】：至於所得稅法第76條之1 的「存量」概念，要延 續到何時「終止」，而須進行結算。在實務上曾 發生爭議，不過目前見解已經比較統一，要直到 稅捐機關通知分配而不分配時，「分配基準時」 才屆至，參閱本院95年度簡更一字第00005 號簡 易判決。
㈢但所得稅法第66條之9 有關「對未分配盈餘加徵10% 特別 所得稅」之規定，基於立法技術之考量，而採取「流量」 之觀念來處理，因為10% 之加徵是每年為之，如果在此採
「存量」的觀念，就會有重複課稅之問題存在，例如88年 有稅後盈餘100 元，課了10% 之特別所得稅，剩下90元， 若89年又有100 元之稅後盈餘，則2年累積結果，共有190 元之稅後盈餘，若也按190 元課特別所得稅10% 共計19元 ，則就90元部分，就等於是重複課稅。
【註】：⒈不過本院認為在立法論上，其實制度上最好的 選擇，應該是「以『存量』為基礎，再配合『
增（減）量』之觀念，而一併容許退稅」之法
制。但可能因為此等制度設計不利於財政收入
之即時取得，而為立法者所不採。
⒉此外要特別說明的是，現行所得稅法第66之9 條第2 項第2 款所定，在計算未分配盈餘時容
許扣除「對往年度虧損之彌補」，並不能代表
現行法制採取「增減量」之「存量」差額觀念
，因為其要求實際彌補財上虧損，適用範圍小
。而且也不容許「向後彌補」，將以前年度多
繳之稅款，因以後年度有虧損待彌補而退回。
⒊至於所得稅法第76條之1 之強制歸戶制度，之 所以無法「向後彌補」則與「增減量」概念無
涉，純粹是因為歸戶金額已經從未分配盈餘中
流出在外。茲舉一生活之例來說明︰農人生產
過剩的糧食，如果儲存在倉庫中，將來生產不
足時，可以拿出來食用。若已經用來造酒飲用
完畢，即無法在將來支應生產之不足。
㈣而以上「存量（累積）」與「流量（當期）」之觀念差異 ，可以用修正前所得稅法（舊法）第76條之1 第2 項第3 、4 款與現行所得稅法第66條之9 第2 項第3 、4 款之規 定內容相比較，即可清楚認知。
⒈修正前所得稅法（舊法）第76條之1 第2 項第3 、4 款 規定、計算未分配盈餘時得減除以下之金額，其中並沒 有限制「年度」。
⑴依股東會決議應分配之股利。
⑵依公司法規定提列之法定盈餘公積。
⒉現行所得稅法（新法）第66條之9 第2 項第3 、4 款規 定、計算未分配盈餘時得減除以下之金額，則有「年度 」之限制（限於該計算年度）。
⑴已由「當年度」盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。 ⑵已依公司法或其他法律規定由「當年度」盈餘提列之 法定盈餘。
因為上開法制設計上，「存量」與「流量」之差異，在法制
交替時，所引發之「時際法」課題。
㈠按所得稅法之現行法制，有關所得稅法第76條之1 與第66 條之9 之適用分界，在時間上是以86年12月31日為準。因 此營利事業截至86年12月31日以前之未分配盈餘是按照所 得稅法第76條之1 之相關規定，採取「累計」之方式計算 其數額。若「累計」到86年12月31日為止，未分配盈餘還 不到法律要求的強制分配數額（實收資本額1/2 倍或實收 資本額1 倍）時，則該營利事業即可因為法制之交替變化 而受益，此等未分配盈餘既不須「強制歸戶」，也不須「 加徵10% 特別所得稅」。至於86年12月31日以後之未分配 盈餘，則按每一年度各別逐年計算之，其與已往截至86年 度為止之「累積」未分配盈餘完全無涉。
㈡但本案之爭議則出在：
⒈在適用舊法期間，因為採取「存量累積」的觀念，上述 財稅差異，對「未分配盈餘」之計算，不會造成影響。 因為現行所得稅法第66條之9 從87年度開始適用，改採 「流量」的計算觀念，因此87年度之「未分配盈餘」計 算，必須與已往年度「累積」之「未分配盈餘」切割。 ⒉可是因為「財稅差異」之故，原告在87年度「稅上」實 現的收益中，有部分於「財上」已經在86年以前即已實 現，並且當時即從未分配盈餘中流出至股東手中，實際 沒有保留在公司內，而且取得營利所得之股東，並已申 報綜合所得稅，因此如果把原告「稅上」在87年度實現 之稅後盈餘「全部」當成稅基，不考慮其中已經有部分 在已往年度即分配出去之現實，等於是重複課稅。 【註】：在這裏原告所沒有主張的則是︰「如果上開財 稅差異所形成的前期（87年度以前）『財上』 已實現所得，沒有分配出去，等到87年度『稅 上』落後實現時，應不應該算在87年度稅捐週 期之未分配盈餘稅基內」﹖當然這個問題也與
新舊法制間之接軌有關，但當累積之未分配盈
餘還沒有到達強制歸戶之地步時，這種情形只
是加徵特別所得稅金額之大小問題而已，沒有
構成重複課稅，對納稅義務人的衝擊性比較小
，所以原告沒有主張。不過因為對這種情形之
理解，有助於釐清本案之爭點，本院將在以下
之討論中，會將此等情形作為與已分配盈餘情
形做對比，以說明本院之法律觀點。
以上爭議內容之判斷，從（法律）體系之觀點言之，應放在 「時際法」中予以討論。而「時際法」所處理之議題，簡言
之，即是當法制有變革時，處理新、舊法規範在接軌時點所 發生之特殊法律適用問題，其詳細之意義，本院將在進行本 案勝負判斷時詳予述明。現在先用如附表所示之簡單模型， 將原告之法律主張重點勾勒出來。
㈠按說理模型之建立，其目標在於︰「藉由環境條件之設定 ，捕捉全案中在法律上具有重要意義之事實特徵，以簡化 說理，讓全案的爭點能夠有一個鮮明的輪廓，以便利法院 進行法理推導」。
㈡而如附表所示之事實模型，則建立在以下的條件設定基礎 下：
⒈A 公司有一筆100 元之營建獲利，其財務會計若採完工 比例法，其可以分期認列所得如下，但因稅上採取一次 完工法，所以必須在87年1次認列100 元所得。 ⑴84年30元。
⑵85年30元。
⑶86年30元。
⑷87年10元。
⒉而從84年至87年之4 年間，A 公司每一年均另有一般所 得100 元。
⒊因此4 年下來A 公司共計獲得500 元所得，若以25% 計 算營利事業所得稅，其4 年之全部稅後所得應有375 元 。
⒋但其間每一年度實現之所得數額，則因財稅差異而有差 異，不過因為此等差異均屬「暫時性差異」，其累積數 額最後均相同。
㈢而附表模型分為二種事實設定，第一種設定是︰A 公司在 84年至86年之3 年間，按年將部分稅後盈餘分給股東，第 二種設定則為每期盈餘均全額保留。
㈣本案之事實特徵符合上述第一種情形，其與模型設定事實 一之主要區別，僅在於其盈餘分配是在86年間一次為之。 但本院在模型中之所以分為3 期，主要是要讓法律爭議點 更為突顯而已。
㈤而對上開附表內容，要特別說明者，有以下二點： ⒈不管採第一種事實設定或採取第二種事實設定，單單就 87年度之當期未分配盈餘而言，其財上及稅上金額均相 同，分別為82.5元及150 元，相差之67.5元即是84年至 86年共3 年，每年30元，共計90元，而扣除其遞延所得 稅負債22.5元後之餘額。
⒉另外附表模型事實設定（一）中之「稅上累積未分配額」 欄允許為負數，則是因為未分配盈餘本來即是要以財務
會計為準，而在「存量」之「累積」觀念下，稅上列為 負數，可供將來扣減之用。
肆、在上開基本法理及模型事實基礎下，本案之判斷結論及其理 由：
有關「時際法」觀念之抽象法理說明：
㈠按在法律有修正時，新舊法間適用之時間範圍，可以用「 時點」之觀念予以劃分。
㈡但事實可能是「線段」的觀念，而跨越新舊法之交接「時 點」，此時要依新法處理或依舊法處理，即是一個「時際 法」之課題。而事實之「線段」範圍，又可分為以下二種 情形。
⒈構成要件事實跨越「新舊法」時點之情形。
⒉構成要件事實沒有跨越「新舊法」時點，但緊接於「構 成要件」之週邊事實卻跨越「新舊法」時點之情形。 ㈢而處理「時際法」課題時，其基本觀念必須先加釐清者為 ：
⒈法律之規制效力，抽象言之，原則上是始自公布或修正 生效時起產生。只有立法者可以決定將某項法律之全部 或一部的規制效力，向前溯及或向後延（而且立法權之 行使仍要受憲政法理之限制），這是立法與司法分際之 基本原理。
⒉當然言及法律之規制效力，不能僅由抽象層面立論，尚 須考量法律之實際規範作用一定要與具體事實相結合才 會產生，所以針對個案事實決定其所應適用之法律時， 一定要先以上開抽象之時際法原則為基礎，再從涵攝過 程中去思考個案中所應適用之具體法規範，而這多屬法 解釋論之課題。
㈣傳統上將時際法之課題劃分為以下二種類型： ⒈第一種類型在學說上常用「法律之不真正溯及既往」一 詞描述。簡言之，實證法之變更均有特定「時點」可循 ，但實證法所欲規範之法律事實可能卻須經過一段時間 後才能具備其全部構成要件要素，因此是「線段」的觀 念，而當一個「存在於時間『線段』上之法律事實」跨 越新、舊實證法變革之「時點」時（一般情形都只跨越 一個「時點」，但在法律之修正太過頻繁時，一個「線 段事」實也有可能跨越數個法律變革「時點」），要依 何項法理原則來決定該線段事實所應適用之法規範（即 用新法或用舊法之問題），而這個課題之處理，其所應 遵循之法理原則如下所述：
⑴如果實證法（特別是新法）對此已有明文者，原則上
應以實證法之具體規定為準。
⑵如果實證法沒有明白表示其應對時際法課題之規範意 旨時，則原則上應適用新法，因為新法宣誓及表徵社 會當下所共同接受之最新法秩序狀態，所以應優先被 適用。唯一之例外必須是出於對到「信賴保護原則」 之考量，才能轉而適用舊法。
⑶另外在此情形還須特別注意憲法在價值位階體系上之 對實證法所生之制約作用。意即：
①即使實證法對「時際法」課題已有規範，但其規範 內容違反憲法上之基本價值決定，還是可能被宣告 違憲。例如：
A.實證法規定要用新法，但此等規定如與憲法所揭 示之信賴保護原則有衝突，該實證法仍然有可能 因為違憲而不生規制作用。
B.又即使實證法規定要用舊法，而此等規定被認為 與憲法所揭示之法進步性目標有衝突，該實證法 一樣有可能因為違憲而不生規制作用。
②當實證法沒有規範時，法院對時際法課題之判斷， 同樣是按憲法上所揭示之權衡原則（憲法第23條參 照），對二種對立價值（法進步性與法安定性）為
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