臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01420號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○
複 代理人 薛博允律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
3 月25日台財訴字第09300620270 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶蘇建安民國（下同）88年度綜合所 得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額為新臺幣（下 同）2,017,787 元，淨額為1,302,148 元。原告對初查核定 其本人88年間源自陳謙吉之利息所得1,550,392 元不服，申 請復查，經被告於93年10月12日以財北國稅法字第09302411 62號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願 ，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反 收付實現原則？
㈠原告主張之理由：
1.所得稅法函令﹕「查個人綜合所得稅之課徵，以收付實現 為原則」。
2.尚未有應稅金錢利息實現的理由：
⑴債務人尚未履行民法第235 條詮釋，「許以每新臺幣… 」的債務本旨（內容）提出新臺幣的債務給付。而以文 字數字利息加計債務數字本金書寫於債權憑證，在未表 現成「新臺幣」時，就有稅法所稱謂的應稅金錢收付實
現嗎？
⑵民法第1 條，人民心目中的「收付實現」。前幾年中國 大陸發生銀行沒有足夠的現金，而對提領者支付「白條 」憑證。人民提出抗議，白條並不等同有金錢收付實現 。
⑶民法第235條，判例銓釋：「履行債務須給付一定之標 的物，不能以書立將來將付之票據，既履行完畢。」（ 18上760）。並解釋「金錢債務之清償須依契約本旨交 付金錢，始能發生履行之效力。」（18上1318）。 ⑷民法第320 條：「因清償債務而對於債權人負擔新債務 者，除當事人另有意思表示外，若新債務不履行，其舊 債務仍不消滅。」且有判例詮釋：「借款屆償還期後﹐ 當事人更約償還期限換立借卷者債務之要素並不變更﹐ 自不得謂消滅舊債務而發生新債務。」（19上788）。 原告為追討債務，參與臺灣臺北地方法院91年度訴字第 105 號公訴案，並公開於債務人律師事務所登記債權金 額，怎會變成被法務部調查局臺北市調處查獲。是不是 財政部訴願決定書（案號：第00000000號）錯用「證據 共通原則」為事證。「應稅」債務於國稅法及民法上都 尚未完成實現，怎會有漏報的行為。「債」在臺灣臺北 地方法院91年度訴字第105 號判決（下稱系爭臺北地院 判決）中，明確指出為「尚未清償解約者」，可證明債 務尚未消滅。
⑸民法第170 條，判例詮釋：「債務之免除須由債權人向 債務人表示免除其債務之意思始生效力。此法律行為雖 非不許代理，但代理人所為之免除，非今經債權人承認 ，對債權人不生效力。」（22上3973）系爭臺北地院判 決，詳述匯豐證券，於83年至89年間，根本無法清償債 務，造成財務報表不實，嚴重影響真實性。由系爭臺北 地院判決之附件附表一，可知最後債權金額遠遠大於被 告所舉證的數字，這不是債權未實現的直接證明嗎？被 告亦知有人未「結領」，尚未依法「收付實現」的債務 ，不應解釋成已「實現」。被告漠視要有金錢「收付實 現」才要課徵之事實。
⑹商業會計法：「凡商業資產﹐負債或業主權益發生增減 變化之事項﹐稱為會計事項。會計事項之發生均應取得 或給與足以證明之會計憑證」。假如債權人已清算終止 了債權。但債權人說沒有領取時，債務人也要拿出債權 人已實現支領的憑證。而非單方面的帳冊，就可以說債 權人已支領了。被告以債務人公司一定要平衡的流水帳
冊，指證漏報收入。因債務人逃亡，原告無法追訴對質 ，也未能取得債務清償。
⑺民法第207 條，判例詮釋：「利息已依法滾入原本再生 利息者，其已滾入原本之利息，即為原本之一部，不得 仍指為利息。」（26渝上948）新 債務未履行，其舊債 務未消滅。而其中的未依債務本旨（內容）實現的文字 數字利息，已成新債務中原本之一部份。「舊債務若不 存在，新債務即無由成立，更改契約即歸無效，亦即新 債務之成立與舊債務之消滅互有因果關係」。（陳自強 - 民法講義ⅡP366）原告認為只有在債務人清償債務後 ，才須申報所得，原告並未故意漏報。
⑻債務被侵佔，尚未實現之證據：
①債權總額已登錄於系爭臺北地院判決之附件。該判決 亦為債務未清償的證據與債務被侵佔的證明。
②臺灣高等法院93年度附民字第32號判決，為原告債務 被侵佔而提起訴訟。
3.本件是因90年匯豐證券公司突然停業，負責人陳謙吉掏空 並潛逃國外案而起。陳謙吉等人為填補經營證券金融事業 （即丙種墊款），因本身自有資金不足（資本額只有5 億 元），且未依丙種墊款慣例向客戶收取融資保證金，暨丙 種墊款客戶買賣股票發生虧損，未補足之墊款日增，造成 財務鉅額虧損，為尋找資金挹注，利用經營匯豐證券公司 機會，私自以匯豐證券公司名義，以「錢條」等方式（此 部分經收受並被侵占之款項即達3,330,230,547 元）取得 挹注丙種墊款虧損及其他負債之資金（系爭臺北地院判決 頁6 、7 、8）。 經系爭臺北地院判決與臺灣高等法院93 年度金上重訴地字第1 號判決（下稱系爭高院判決）在案 。被告依陳謙吉帳冊記載，作為原告補繳所得稅的依據， 原告不服，說明如下：
⑴帳冊的記載是否真實可信？並實際支付達目的地？ ①依據系爭臺北地院判決書P.13第5項、P.38第8行、P. 41、P.42、P.46、P.47說明，匯豐證券因鉅額虧損， 為了隱瞞向銀行、私人借貸，侵占且質押公司房地產 、動產的事實，以偽造文書、偽造帳冊方式，致使83 年至89年之財務報表發生不實之結果，然而公佈在檯 面上的資料卻是每年均有幾千萬的盈餘，而非鉅額借 貸與虧損（見匯豐證券公司89年度財務報表影本）。 ②陳施雙玉（陳謙吉之妻與職務代理人）（系爭臺北地 院判決P.27第5點）證詞陳述-P.21第4點：「將公司 資產挪用為丙種墊款之用，係公司有關舉債或清償之
行為，以會計術語稱為借貸平衡，公司資產並無減損 。」匯豐證券公司的會計治理完全以人治為準（系爭 臺北地院判決P.34第7點），帳上款的支出除了依一 般的會計原則處理外，也常僅依陳謙吉口頭或「黑條 」之指示而來出帳，所以匯豐證券公司帳目上盈餘的 作帳來源即是從私自收受存款與借貸而來的借貸平衡 ，是左手轉到右手的記帳方式，因此金錢的支出與記 載，絕非均如帳冊上所載。在未釐清確認被臺北地院 刑案法官指有不實情事之帳冊記載前，被告就逕行推 論並作為課稅依據，有失公正。被告未提出收稅的佐 證，有違反行政程序法第37與43條的規定。 ⑵再從被告所主張之帳目記載，詳細檢視，似乎只是一種 債務演進的記載，金額一直增加，顯示原告並未收到利 息。
⑶匯豐證券公司早已實質破產，卻用詐術來騙取更多資金 ：
匯豐證券公司陳謙吉由於鉅額的虧損與掏空，公司財務 早已是負債遠大於資產，如果依正常會計制度原則下解 釋，早已是破產了，何來的金錢去支付利息，只是用存 款人（原告）自己的本金而來支付自己的利息，所承諾 的利息只是用詐騙的手法來騙取更多的資金而已，這可 由系爭臺北地院判決書裡得到應證，債務人明知無法償 還債務，卻向存款人（原告）許以支付利息的承諾之詐 術。原告提出簡單卻可信的證明-原告債權登記的數字 （系爭臺北地院判決P.87第202位），大於被告持有帳 冊記載的數字，可見原告除了增加更多的資金於戶頭外 ，並列為「未清償解約者」（系爭臺北地院判決P.7第1 項），債權本金已被侵占不存在了，何來的「收付實現 」之說。被告以1件有瑕疵的債務事件建構稅務案件， 似有本末倒置。在財產權未能予以保障（憲法第15條） 時，卻先要盡義務（憲法第19條），似有失法律上的公 平正義與誠信原則。
4.所得稅之徵收，以已收付實現之所得為限，不包括可能所 得在內。被告不可只依書立將來將付之票據，即視為履行 完畢，更何況原告的錢都已被騙光了，那有金錢收付實現 。被告課稅依據並非原始帳冊，所謂依據只記載支出，那 收入呢？怎知道那不是原告存入的錢呢？本金如何得來？ 利息又如何算出？殊無從確定本金、期數、金額。最高行 政法院89年度判字第602 號判決，指出「納稅義務人已就 未收付實現之事實為釋明，稽徵機關即應依職權，就有無
取得所得之事實予以調查。」，然被告及訴願決定機關均 未提出收稅的佐證。原告的債權額龐大，被告如何能以用 「現金」支付來認定原告收到利息，那債務人需準備多少 現金供債權人領取，顯然不合邏輯。所得稅法第15條第4 項，也是指要有「款項」收益才有所得，而「款項」兩字 依字典解釋即「銀錢」之意，那原告並未有銀錢收益。 5.系爭高院判決，理由欄載明：「二、事實二、陳炳林、同 案被告陳謙吉及被告陳施雙玉、郭俊麟等4人以匯豐證券 公司名義，經營收受存款業務及對外向私人借款，吸收資 金後，加以侵占。」足見原告係侵占罪之被害人，未曾獲 得利息，並無「所得」。
6.系爭高院判決第27頁載明，刑事被告「陳炳林、同案被告 陳謙吉及被告陳施雙玉、郭俊麟4 人以匯豐證券公司名義 ，「錢條」、「帳上存款」之方式，向不特定多數人收受 款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務 ；或以匯豐證券公司名義，以「應付票據」及其他擔保方 式對外向私人借款，吸收資金，而持有匯豐公司款項後， 逕挪作自己經營丙種墊款使用，顯有易持有為所有之侵占 犯意，且屬即成犯，殊不因其事後解約清償客戶，而解免 應負之罪責。綜上所述，陳炳林及同案被告陳謙吉、被告 陳施雙玉共同經營丙種墊款業務時，因本身自有資金不足 ，且未依丙種墊款慣例向客戶收取融資保證金，暨丙種墊 款客戶買賣股票發生虧損，未補足之墊款日增，造成陳謙 吉等人之私人財務不堪負荷，為獲取資金以填補前開私人 財務鉅額虧損，挹注資金缺口，竟共同基於經營收受存款 業務之概括犯意聯絡，以匯豐證券公司名義，透過前開「 管理部（一）」人員，以「錢條」、「帳上存款」之方式 ，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司 對外經營收受存款業務；或以匯豐證券公司名義，以「應 付票據」及其他擔保方式對外向私人借款，吸收資金；共 同連續侵占業務上所持有物之犯行明確」（見系爭高院判 決第27頁第9 行以下及第28頁第17行）。足見，原告實為 被害人，被告向被害人徵稅，乃是再次侵害被害人。 7.被告引用系爭臺北地院判決與陳謙吉帳冊之記載，為課徵 補繳所得稅的依據。惟系爭臺北地院判決卻指出陳謙吉等 人利用偽造文書與偽造帳冊等方式，侵占掏空匯豐證券公 司資產，其中包含原告的資金在內，並進而虛列偽造債務 從60億擴大至68.5億，致使83年至89年間之帳冊發生不實 之結果，被告以不實之陳謙吉帳簿為推算之證據，亦未提 出錢條佐證，有背證據法則。
8.被告稱目前課稅依據的原始帳冊，在最高行政法院而無法 調閱，但當時被告對原告核發課稅處分時，亦非依據原始 帳冊，是被告顯然未盡調查之能事。
9.查行為時所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得 稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第4 類 之利息所得……」。原告將現金存放匯豐證券股份有限公 司，該公司董事長陳謙吉係私自經營金融業務，原告存款 經該董事長發給錢條，所得利息亦由陳要求併計進入錢條 ，陳謙吉案發逃亡，原告血本無歸，未曾收受任何利息， 依法自無核課所得稅之理由。
10.被告答辯狀理由壹之四敘明：「本件陳謙吉君自七十年間 起於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管 理部（一）為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款 ，吸收資金並加以侵占。」原告乃是刑案被害人，不僅血 本無歸，抑未收受分文利息。被告竟將紙上虛載之利息核 課所得稅並加罰鍰，殊悖法理情。
11.行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方 法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」同法第9 條規 定：「行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之 情形一律注意。」被告顯然違背上開規定，不依誠信公平 之方法，亦不注意有利原告之情形，明知原告遭受鉅大損 害，猶再強加課稅，更處罰鍰。
12.本金實際上多少，原告已不記得。約87年度開始往來，投 入本金約2,000 多萬元，之後陸續累積進去。原告不否認 拿到錢條，但是收到錢條是90年的事，涵蓋到以前88、89 年的情形。而且拿到錢條並不等於拿到利息。
13.本件原告將現金存交匯豐證券公司陳謙吉，無分文利息所 得。
⑴卷附被告92年1月22日製作「查緝案件調查報告書」第2 頁第8行中段以下（即報告書第肆段調查經過及結果內 第3項第3行中段起）載明：「依據前開判決得知，陳施 雙玉君於70年間即與陳炳林、陳謙吉共同基於犯意之聯 絡，利用經營匯豐證券公司業務之機會，除公司原有之 會計、出納與股務人員外，另設私人帳務部門（以管理 部為名義），命該部人員處理丙種墊款業務，86年5 月 間起，並由郭俊麟君擔任管理部副理，直接受陳謙吉君 指揮，負責處理丙種墊款業務。陳謙吉君等人以日息萬 分之五至七之利率，命前開管理部人員，動撥私人帳戶 之資金為客戶墊付股票交割款。因其本身自有資金不足 ，且未依丙種墊款業務慣例向客戶收取融資保證金，暨
丙種墊款客戶買賣股票發生虧損，未補足之墊款日增， 造成陳謙吉君等人之私人財務不堪負荷，為挹注資金缺 口，於70年間，即以匯豐證券公司名義，透過前開管理 部人員，以「錢條」、「帳上存款」、「應付票據」及 其他擔保等方式，收受、吸收資金，收受、吸收資金對 象為不特定之多數人……」。
⑵上揭被告報告書顯見本件原告係刑事案件之被害人，陳 謙吉等人有「犯意之聯絡」、「因其身自有資金不足」 、「發生虧損」、「未補足之墊款日增造成陳謙吉君等 之私人財務不堪負荷」、「以錢條、帳上存款、應付票 據及其他擔保等方式，收受、吸收資金」，陳謙吉資金 不足、財務虧損，其所發給錢條乃其吸金之技倆。原告 為刑案之被害人，血本無歸，無從求償，何有利息收入 ？
⑶卷附台灣高等法院93年度全上重訴字第1號刑事判決第2 6頁第21行載明：「5.前開收受『錢條』及『帳上存款 』」所得款項，部分係由陳謙吉經被告郭俊麟指使匯豐 證券公司內帳門人員收受後，即對於該等業務上所持有 之款項，存入前開陳謙吉等人私自經營丙種墊款業務之 帳戶，侵占入己」。顯然原告取得之「錢條」僅是虛幻 紙條，無從取得利息所得。原告至今未得利息即是明證 。
14.原告只獲「錢條」，未得利息；本金亦全部喪失。 被告95年6月20日補充答辯狀第2頁第14行以下載明：「二 、本件原告貸與陳謙吉君款項係屬其中以錢條方式吸收資 金模式」。原告遭陳謙吉等吸金，損害鉅大，毫無所得可 言。依法，無所得即無所得稅。
15.原告為陳謙吉等人於「資金不足」、「財務不堪負荷」之 情況下，遭人以「錢條」坑吞本金之被害人，斷無從有利 息之所得。此「錢條」縱已計入利息，殊與通常利息滾入 本金，得獲清償者，大相歧異。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之：……第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金 融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所 得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及 憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視 為存款利息所得。三、短期票券指一年以內到期之國庫 券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票
及其他經財政部核准之短期債務憑證。……」為行為時 所得稅法第14條第1項第4類所明定。
⑵原告之配偶於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，短漏 報其本人及原告之利息所得計1,585,108 元，其中原告 取自陳謙吉之利息所得為1,550,392 元，係經法務部調 查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）查獲，通報 被告依法核課，並補徵88年度之綜合所得稅147,075 元 。
⑶原告訴稱匯豐證券「錢條」憑證加計利息換「新錢條」 ，以債換債，帳上文字數字利息加計本金於債權憑證交 與債權人，其利息並未實現，又依民法第207 條詮釋， 利息已依法滾入原本再生利者，其已滾入原本之利息， 即為原本之一部，不得仍指為利息，故錢條換新錢條所 加計之利息，依民法判例詮釋不能再指為利息，而是成 為新錢條原本之一部，本金滾利息，借貸關係未終止， 債務未清償，應無漏稅等情，資為爭議。
⑷本件陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部 門，以匯豐證券公司管理部（一）為名義，經營收受存 款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事 丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺 北市調處查緝，涉及刑責部分，案經臺灣臺北地方法院 檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經系爭臺北地院判 決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投 資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合 併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經臺北市調處移 送被告據以歸課利息所得，合先敘明。
⑸經查，陳謙吉從事丙種墊款業務，其資金來源分為3部 分，（1）以「錢條」方式收受款項。（2）以「帳上存 款」方式吸收資金。（3）以 「應付票據」及其他擔保 方式向外借款吸收資金。本件原告貸與陳謙吉款項係屬 其中（1）以 「錢條」方式吸收資金模式。所稱：以「 錢條」方式吸收資金，係指陳謙吉等人「對不特定之多 數人，許以1 萬元每日3 元之利息（即日利率萬分之三 ），該收受款項方式均係透過前開「管理部（一）」職 員運作；指示其職員林貴英與鄭鳳珠負責收受款項，並 由其職員符玉珠及陳心淳開立「錢條」，再由陳心淳向 陳施雙玉領取其所保管，專用於「錢條」之匯豐證券公 司及陳炳林之印章，將印文蓋於錢條之上後交於存款之 客戶，以為收受前開款項之債權憑證。前開收受之款項 則由陳謙吉指示郭俊麟存入前開丙種墊款帳戶後，侵占
入己。嗣客戶欲取回款項，須支出大額資金時，則由郭 俊麟指示林貴英或鄭鳳珠開據以陳謙吉或不知情之陳莊 寬媚為發票人之支票，書寫支票金額並經核章後始支付 與客戶。挪以支應前開丙種墊款、利息負擔及其他負債 之用」有系爭臺北地院判決可按。
⑹原告88年間取自陳謙吉借款案利息所得為1,550,392 元 ，有系爭臺北地院判決、臺北市調處提供之相關納稅義 務人名單、利息計算與資金往來統計表、臺北市調處90 年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告92年1月22日查緝案 件調查報告書等相關證明文件附案可稽。是原告既有系 爭所得，其配偶未依所得稅法第71條規定將該利息所得 併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦 申報及補繳稅款，被告依法補徵其該年度之綜合所得稅 147,075 元，尚無不合。至原告主張依民法第207 條， 利息已依法滾入原本再生利息者，其已滾入原本之利息 ，即為原本之一部，不得仍指為利息等情。經查民法第 20 7條第1 項係限制債權人一方行為，將遲付之利息滾 入原本以複利計息，同條第2 項以商業上另有習慣者， 不適用前項利息不得滾入原本，再生利息之規定，即依 商業上之習慣可約定複利，惟複利之約定與利息是否實 現無涉，縱原告與陳謙吉君之借貸係按複利計息，原利 息滾入本金時即已實現，其已滾入原本之利息成為原本 之一部，再生之利息亦已實現。另依匯豐證券公司財務 部副理郭俊麟調查筆錄所載，系爭利息均按時計算，如 金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如 不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，利息亦 以新的錢條計息，新的錢條即為原告與債務人新成立之 債務契約，上開利息滾入本金時即為已實現。另查陳謙 吉既有利用匯豐證券公司名義收受存款，從事丙種墊款 業務，原告與陳謙吉等資金密集往來，且金額龐大，其 金額之往來情形及利息之支付等，亦經前開文件詳予說 明，主張其未收取利息等情，自難採信。
⑺本案經向鈞院借調之相關原始日記帳查核結果，被告查 得陳謙吉支付利息與原告，分散記載其個人之日記帳（ 流水帳）。臺北市調處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶 計算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額 統計表。按臺北市調處通報逃漏稅金額統計表逐筆查閱 日記帳，原告確有取自陳謙吉利息所得，87年9月10日 及11月21日利息所得分別為524,963元及409,915元，共 計934,878 元，其中原臺北市調處通報87年11月21日誤
載利息所得為26,649元，致原核定利息所得為551,612 元（524,963+26,649），已屬有利，案經 鈞院判決駁 回，原告提起上訴審在案；88年度計息日88年3 月31日 利息所得757,609 元、5 月31日369,879 元、7 月6日 222 ,314 元 、8 月9 日212,231 元、9 月9 日195,47 8 元、11月4 日356,410 元及12月4 日194,140 元，共 計2,308,061 元，原臺北市調處通報資料未計88年3 月 31日利息所得757,609 元，88年5 月31日之利息所得誤 載為369,819 元（正確為369,879 元），致原核定利息 所得少計757,669 元（757,609+60），上開收條、付條 、利息金額等均詳實記載於帳冊及單據，被告按查得資 料，逐筆按借款本金、利率及期間計算每筆利息所得， 臚列詳如利息所得計算明細表。原告所附錢條3 張計75 ,373,634 元 ，被告僅就查獲之本金約2 千餘萬元計息 入帳資料核課，臺北市調處依查扣物中陳謙吉私人帳冊 逐戶計算各金主之利息，因帳載資料繁多難免有疏漏， 原核課利息所得已屬對原告有利，併予陳明。
⑻本件原告貸與陳謙吉款項係屬其中以「錢條」方式吸收 資金模式，原告為臺灣臺北地方法院判決書所列附表一 名冊之金主，有臺灣臺北地方法院刑事判決（91年度訴 字第105 號）、臺灣等法院刑事判決（93年度金上重訴 字第1 號）、臺灣臺北地方法院（檢察署）偵察、審判 等，均已認定臺北市調處扣押物為犯罪證物，則該帳冊 記載有關支付金主之利息，應足認定屬實，並作為核課 之依據。原告主張利息滾入本金，該利息尚未實現云云 ，查原告確有以錢條方式借款予陳謙吉等人之事實，此 亦為原告所不爭，查上開日記帳亦詳實記載計息日之利 息所得及利息所得滾入本金後再開立新錢條之借款方式 ，原告持「舊錢條」結算利息時（利息即帳載為「手支 」部分），將利息滾入本金後換取「新錢條」，一旦利 息滾入本金時，系爭利息即已為債權人所現實支配，已 發生物權移轉效力，原告對系爭利息有使用、收益、支 配之所有權，於計息日原告與債務人另立「新錢條」即 為新債權，原告亦以新債權之金額計息，獲取較多利息 ，難謂未現實取得系爭滾入原本之利息所得，是原告所 稱實不足採。
⑼87年度部分，87年9月10日本金21,082,859元，利息524 ,963 元，87年11月21日本金18,977,558元，利息26,64 9元，本金有變動。88年度部分，5月才有帳載，87年底 至88年5月30日這期間並無帳載，所以從88年5 月30日
本金20,215,080元開始計算。5月30日至7月6日利息為2 22,314元【本金（即20,584,959元）×0.03％×36日】 。88年5月以前之利息為369,819元【本金（即20,215,0 80元）×0.03％×61日（5月30日往前推算61日）】。 ⑽最後的債權錢條是7 千多萬也有紀錄。被告計算利息是 用2 千多萬，都可以看得出來每個月的利息是多少，滾 入下個月的本金計算。
⑾補充答辯狀所附陳謙吉手寫的紀錄（本院卷第192頁） 「收條」的部分是本金，「手支」的部分是利息。計算 方式為：本金1,121,991元加上利息等於1,165,748元； 15,462,630元加上利息等於16,065,672元，以此類推， 最後得到757,609 元的數字就是全部的利息，即為被告 課稅的利息所得。本院卷第193 頁是陳謙吉的日記帳。 2.罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除 扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應 由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機 關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收 入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅 額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算 申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短 報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行 為時所得稅法第15條、第71條第1 項及第110 條第1 項 所明定。又「有左列情形之一者：1.夫妻所得分開申報 逃漏所得稅者。2.虛報免稅額或扣除額者。處所漏稅額 1 倍之罰鍰。」為財政部86年8 月16日台財稅第861912 280 號函所明釋。復按「……但應受行政罰之行為，僅 須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為 其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己 無過失時，即應受處罰。……」司法院釋字第275 號解 釋可資參照。
⑵本件原告之配偶於辦理88年度綜合所得稅結算申報時， 與原告所得分開申報並短漏報其本人及原告之利息等所 得計1,585,108元，被告除發單補徵稅額外，並依所得 稅法第110條第1項規定，按漏稅額121,408元處以1倍罰 鍰121,400元（計至百元止）。
⑶原告主張利息未實現，請撤銷罰鍰處分等情，資為爭議
。經查88年度原告有取自陳謙吉向其借款之利息所得為 1,550,392元，已如前述。是原告既有所得而其配偶未 依規定申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任， 依前揭函釋意旨自仍應受處罰，是所稱核不足採，被告 依前揭稅法及函釋規定處以罰鍰並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：原告係將資金約20,000,000元存放於匯豐證 券公司，該公司董事長陳謙吉係私自經營金融業務，原告存 款經陳謙吉發給錢條，所得利息亦由陳要求併計進入錢條， 陳謙吉案發逃亡，原告血本無歸，未曾收受任何利息，依法 自無核課所得稅之理由，是原處分補徵稅額及罰鍰，均無所 據，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：訴外人陳謙吉從事丙種墊款業務，與原告約定以 每1萬元每日3元之利息（日利率萬分之三）收受款項；原告 88年度利息所得計1,550,392 元，被告乃核定補徵稅額及罰 鍰，並無違誤等語置辯，求為判決如聲明所示。三、按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合 所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第四類 ︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、 存款及其他貸出款項利息之所得……。」第71條第1 項前段 規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免 、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未 抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於 申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已 依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰 鍰。」
四、是本件之爭執，在於被告認定原告漏報系爭利息所得，於法 是否有據？有無違反收付實現原則？
五、經查：
㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客 體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認 定收入之實現。而民法第207條第1項所謂利息不得滾入原 本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若 經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所 不許 (最高法院41年度台上字第1105號判例意旨參照)； 又動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指 示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761 條
參照），而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應 發生物權移轉效力。惟借貸契約中之「計息日」與「領息 日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算 利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息 之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息 時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期 利息之本金基礎，但在稅法上，僅計息日屆至，而領息日 不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態 下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體 之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙 方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金 者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自 應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人 決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資 處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾 入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事， 係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入 無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不 認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減 項，均合先說明。
, 台灣公司情報網