臺北高等行政法院判決
93年度訴字第04121號
原 告 唐榮鐵工廠股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林慶雲 律師
陳裕文 律師（兼送達代收人）
張國清 律師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
參 加 人 詮安股份有限公司
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
曾國龍 律師(兼送達代收人)
上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月
22日台財訴字第09300444090號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分 (復查決定含初核處分)關 於補徵貨物稅超過新台幣壹仟伍佰參拾陸萬參仟柒佰元，及科處罰鍰超過新台幣柒仟陸佰捌拾壹萬捌仟伍佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之二，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
緣原告係貨物稅廠商，民國（下同）90年間接受委託廠商即 參加人委託打造大宇BH120高速公路用冷氣大客車300輛出廠 ，漏繳貨物稅計新台幣（下同）24,413,965元，違反貨物稅 條例第15條規定，案經被告所屬新竹縣分局查得，初查核定 補徵貨物稅24,413,965元，並依貨物稅條例第32條第8款規 定按補徵稅額24,413,965元處5倍之罰鍰計122,069,825元， 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂 提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈原告於89年向參加人承製300輛冷氣大客車車身組裝工程 ，確係包工包料，此有雙方於89年9 月25日簽訂有之「訂 購合約」（即包工合約），並於90年5 月18日訂有「委購 合約」（即包料合約）可稽。嗣由原告向登陽企業有限公 司（下稱登陽公司）購買組裝車身所需材料，雙方簽訂「 訂購合約」及原告之標單，決標紀錄、請購單及材料驗收 單，又登陽公司銷售材料之統一發票買受人亦為原告，而 原告向參加人請款所開發票297 張，均記載品名為「車身 料工款」，確係原告自行購料組裝車身，即有包工包料之 事實，但被告置上開確實物證於不顧，誤解僅包工而未包 料，並依據貨物稅條例第15條核計完稅價格及貨物稅，顯 不合理亦不合法。
⒉原告與參加人間之交易為包工包料，則依貨物稅條例第13 條：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格 。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨 物稅額計算之，完稅價格之計算方法如左：完稅價格=銷 售價格÷（1+稅率）」。本件工款93,000,000元，料款為 212,100,000 元，兩者合計305,100,000 元，其完稅價格 為305,100,000 ÷（1+15%）=265,304,347 元。再依貨物 稅條例第12條：「車輛類之課稅項目及稅率（二）大客車 ，從價徵收15﹪」。則應徵貨物稅為：完稅價格（ 265,304,347）× 稅率15%= 39,795,652 元，而原告已納 稅額43,550,390元，並無短漏情事。 ⒊被告認為90年5月18日「委購合約」係由參加人指定車身 材料採購對象為登陽公司，且購料款由參加人直接支付云 云。原告與參加人間所訂「委購材料合約」，經雙方議定 採購材料之對象為登陽公司，應不影響上述材料係由原告 價購備用，即包工又包料之本質。又依委購合約第6條「 付款方式」：「代購器材於完成交貨驗收合格後，供應商 登陽公司須於詮安公司付款於唐榮公司（原告之公路車輛 事業部），10日前提出發票，申請撥付材料款，唐榮於收 到詮安材料款後，於當日支付於登陽公司」。嗣因原告既 向參加人承包該300 輛冷氣大客車組裝工程，有工料款計 參億餘元之債權存在，為保障上項債權並為簡便計，嗣再 與參加人約定所購材料款均由參加人給付，俾免冒無法向 參加人收取材料款之險，如此衡諸常情委無不合；如此約 定，合乎民法第269 條第1 項之「利益第三人契約」及民
法第268 條之「第三人負擔契約」之規定，依法均屬有效 。此一代為逕行付款方式，係為確保交易順利完成，而為 不得已之權宜措施，屬經濟行為之常態。並不影響本件車 身材料由原告向登陽公司價購使用之事實（即原告為包工 包料之事實）。
⒋被告認為材料之品質，交貨等問題均由參加人自行承擔， 原告另取得服務費2,100,000元云云；①委購合約之「附 註條款」第2條明定：「本委購材料因時間急迫性及為配 合車身打造，經先向登陽企業股份有限公司查詢，該（附 件一）所列材料在簽約後10天內該公司均可按照排定交貨 期內交付材料且部分材料經已加工合乎需要」。顯示原告 向登陽公司購買本件車身打造所需材料，因時間急迫性及 為配合車身打造，乃應參加人（用車人）指定之材料向登 陽公司採購，故於「附註條款」第5條約定，品質如有瑕 疵及交貨如有遲延，其責任由參加人承擔，非常合理，並 不影響登陽公司向原告交貨，由原告負責驗收，即材料由 原告購買使用之性質（即不影響包工包料之本質）。至於 原告另向參加人收取服務費2,100,000 元，因經雙方之同 意，除支付打造車身之工費款及補付購料價差（利潤額 2,100,000 元），基於契約自由原則，並無不法、不當或 不合理，不能以此否認本件包工包料之本質。
⒌「應稅貨物之完稅價格，以產製廠商之出廠價格為計算基 礎」（貨物稅條例第13條）；若「產製廠商係接受其他廠 商提供原料代製應稅貨物者，因乏產製廠商之出廠價格， 則以委託廠商之銷售價格為出廠價格」（貨物稅條例第15 條）。因為按貨物稅條例第15條以委託廠商之銷售價格為 出廠價格之立法理由二闡明；「係以產製廠商接受其他廠 商提供原料，代裝應稅貨物，因無出廠價格，故以委託廠 商之銷售價格為出廠價格」。綜上，貨物稅完稅價格應以 產製廠商之出廠價格為原則（即產製廠商之銷售價格）； 若係屬委託廠商提供材料代製應稅貨物者，因產製廠商僅 有工費收入（僅開立代工費收入發票），而無包含材料款 及工費款全額之出廠價格，基於便利貨物稅之徵課，始例 外規定按委託廠商之銷售價格為完稅價格；反之，若產製 廠商受託代製物品，負責原料採購，而有完整出廠價格者 ，即應以廠製廠商之出廠價格計算完稅價格，方符貨物稅 課徵精神。亦無違司法院釋字第420 號解釋「涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。」，所闡述之「實質課稅原則」。
⒍本件原告既負責材料採購招標、決標，及材料驗收、領料 等，並取得購料發票，其材料成本並非無法查得，且其對 原告之銷售發票亦明載車身工、料費款及購料價差（利潤 ），其出廠價格亦明確可稽，就實質課稅原則言，應符合 貨物稅條例第13條規定，以原告銷售與參加人之銷售價格 （出廠價格）為完稅價格。若以系爭材料款係由參加人代 為支付與材料供應商登陽公司，即認係屬「其他廠商提供 材料」者，則參貨物條例第15條係以「無出廠價格」者， 始須以委託廠商之銷售價格為完稅價格之立法理由。本件 非屬上開立法理由所指「無出廠價格」之情，亦無逕按參 加人之銷售價格為完稅價格之問題。綜上，本件有關參加 人委託原告之車身打造之貨物稅事項，無論依實質課稅原 則，或依貨物稅條例第15條「立法理由二」以有無出廠價 格之適用法理，似均符合以原告之出廠價格計徵貨物稅。 茲有與本件情形類似之臺中高等行政法院92年度訴字第 403 號判決，即闡明上揭意旨。
⒎依財政部歷次函釋及貨物稅稽徵規則第44條，本件應以打 造車身之工料價格為出廠價格計徵貨物稅。①按「汽車裝 配廠徵免貨物稅之有關規定（一）關於稅價問題‧‧‧。 3.汽車裝配廠接受客戶委託以其他廠牌已稅底盤打造車身 時，應僅按車身部份完稅價格課徵貨物稅。」經財政部62 年1 月31日台財稅第30790 號函釋明有案。② 而就原告 而言，其於本件亦僅負責車身打造，而非整車製造，則依 貨物稅條例第13條規定，即應以產製廠商（唐榮機械廠） 打造車身之價值（即銷售予參加人之銷售價格）為計算貨 物稅之基礎，而與參加人銷售予台汽公司之銷售價格無關 ，法理明確無疑。此參財政部69年3 月31日台財稅第 32585 號函「二、關於裝有冷氣機之客車，應行課徵貨物 稅事項，茲規定如次：（一）打造車身工廠接受客戶委託 打造裝有冷氣機之客車，其冷氣機應於進口或出廠時完納 貨物稅，打造車身完竣出廠時，稽徵機關僅就車身部分單 獨核價課稅。」規定，應於打造車身完竣出廠時，以車身 部分單獨核價課稅之立意即明。則本件應無貨物稅條例第 15條規定之適用。③按「產製廠打造車身、產製特殊型式 車輛或冷暖氣機之主要機件，其申報之價格低於通常價格 者，主管稽徵機關應查核其有關之成本及銷售資料核定之 。產製廠商未能提供有關帳簿、憑證或經查不符，或價格 顯著偏低而無正當理由者，應依通常價格核定其完稅價格 。前項通常價格之標準，由財政部賦稅署貨物稅評價委員 會調查評定之。」貨物稅稽徵規則第44條訂有明文，財政
部82年9 月23日台財稅第000000000 號亦訂有「打造車身 及拖車通常價格表」，參其立意即係因車身打造為一特殊 之貨物稅課稅客體，與一般製造業不同，本件原告打造車 身（而非整車製造）貨物稅之繳納，係以打造車身之材料 及工資之合計數為出廠價格計徵貨物稅，即符前揭對打造 車身業貨物稅課徵之立意，其出廠價格有無偏低，至多亦 僅涉依通常價格調整核定完稅價格之適用（即依貨物稅條 例第17條：「產製廠商甲報應稅貨物之出廠價格及完稅價 格，主管稽徵機關於准行調查時，發現有不合第13條至第 16條之情事；應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料， 送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定」）。並無處罰 之問題。
⒏統一發票使用辦法第17條第1項固然規定：「營業人經營 代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立 統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並 註明『代購』字樣交付委託人」。但是因為本件原告係直 接向登陽公司購買車身材料，而由登陽公司依營業稅法第 32條第1項：「營業人銷貨貨物或勞務，應依本法，‧‧ ‧開立統一發票交付買受人」之規定，登陽公司開立銷貨 發票予原告；而原告與參加人間，基於包工包料之車身組 裝工程，係另一道交易行為，原告向參加人請款所開統一 發票297 張，均載品名為「車身料工款」。上述實際交易 情形，完全與統一發票使用辦法第17條第1 項之規定無涉 ，茲被告竟以上揭統一發票使用法第17條第1 項之規定， 意圖混淆本件車身材料係由原告向登陽公司價購使用之事 實；何況兩道不同交易關係所開統一發票金額各別，並非 被告所稱之相當，被告所稱實不足採。
⒐被告稱：「登陽公司開立統一發票日期為90年9月6日、9 月10日、9月12日、9月17日及10月23日，而台汽公司大客 車300輛卻分別於90年5月、6月、7月、8月、9月、10月出 廠，顯然唐榮公司取得之委購材料係在大客車組裝完成出 廠之後，準此，本件車身材料係參加人委託原告代購，即 本件車身材料係其他廠商提供」云云；關於登陽公司遲至 90年9月6日始陸續開立銷貨發票與原告乙節，係因按財政 部62年2月16日台財稅第31208號函釋：「營利事業銷售貨 物，原則上應於發貨時開立統一發票，惟政府機關及公營 事業因受會計法令之拘束，須俟驗收合格後，憑驗收之數 量及金額開立統一發票，於領取價款時再依會計法令規定 ，另行開立統一發票，致增重開發票及稅款相抵之手續。 茲為便民利課計，特予核釋如次：（一）營利事業銷售貨
物予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價 款者准於領取價款時，開立統一發票。（二）營利事業於 銷售貨物予政府機關或公營事業時，先領部分價款者，應 於領取價款當時，即就已領價款開立統一發票，並於驗收 合格後，再按清結尾款開立統一發票。」規定，雖登陽公 司於89年11月10日起銷售材料予原告使用，而原告基於材 料品質及驗收手續等，其遲至90年8月2日及10月17日始完 成驗收，始依雙方間訂購合約之約定通知登陽公司開立統 一發票，登陽公司於接獲原告之通知，即依法於90年9月6 日起開立發票予原告，與上開函釋規定並無不符，惟其實 際銷售材料日期並不得以登陽之發票開立日為認定依據， 殆無疑義。被告實不能以上開發票開立日期在大客車出廠 後（或同時），而否認車身材料係由原告價購之事實。且 於被告調查階段時，參加人即依被告之質問委託安侯建業 會計師事務所於91年3月28日以（九一）安建稅（一）字 第00082D號函檢附相關資料詳為說明有案，該函中曾檢附 領料單（唐榮公司為送貨單）、驗收單等供被告查核，目 前尚存留於被告處；而且被告對於會計師之檢證說明，並 無異議。茲被告竟辯稱：「惟原告未提示登陽公司銷售予 原告材料之相關全部送貨單、驗收單、付款等資料供核， 原告之主張尚難採信」，被告所辯有違誠信原則。 ⒑被告稱：「又依原告提示之300台車身車頭骨架訂購合約 簽約日期90年6月7日，而在訂購300台車身車頭骨架之前 大客車車身已出廠50台，自相矛盾」云云。關於在300台 車身車頭骨架之訂購合約簽約日期（90年6月7日）之前 ，已有大客車車身50台出廠乙節；此於被告調查階段時， 參加人即依被告之質問亦委託安侯建業會計師事務所於 91年2 月8 日以（九一）安建稅（一）字第00032D號函及 91年3 月28日以（九一）安建稅（一）備0082D 號函檢證 詳為說明，亦為被告所接受未曾異議。茲被告竟違反誠信 原則，誤認自相矛盾，實有誤解而不足採。
⒒縱如被告所認定，原告承包該300輛冷氣大客車車身組裝 工程並未帶料，應依貨物稅條例第15條之規定課徵貨物稅 ，惟按貨物稅條例第15條係規定：產製廠商接受其他廠商 提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前 2條之規定計算其完稅價格云云，準此原告所應繳納貨物 稅者，僅為原告所承製之車身部分。按系爭冷氣大客車除 原告所承製之車身工程外，尚有最重要之底盤暨冷氣設備 及音響等。原告所承製300輛冷氣大個車之車身工程，總 工程款為93,000,000元，材料款則為212,100,000元，兩
者合計305,100,000元，如此關於車身工程每輛連工帶料 僅為1,017,000元，惟被告竟認參加人就該車身工程之售 價每輛為2,014,011元，較其成本高出約一倍之多，即約 1,000,000元，以300輛計算，參加人就本身部分即大賺約 300,000,000元，如此顯違常情，況參加人已向被告陳稱 ：「本公司前參與台汽公司採購300輛冷氣大客車之招標 案，於89年6月13日參與投標，幸運得標，並與中央信託 局（以下稱中信局）於89年7月3日簽訂合約，此一招標案 原採總價決標，並無細項個別標價，此可由附件一之投標 簽約文件中之總價款資料，即足資證明。俟完成簽約後， 中信局經辦人員以該局內部作業規定，投標報價須分車輛 底盤與車身（含冷氣）以新台幣分別列報每輛車價，及考 量本公司車輛底盤係屬進口，台汽公司須提早於本公司完 成進口進即需支付8成底盤價款等因素，乃逕依國內產製 底盤及打造車身之通常行情予以訂定底盤價2,516,000元 、車身工程1,685,810元，冷氣系統280,000元及各項檢驗 費什費268,190元，而未慮及本公司係進口車輛底盤成本 高於國內產製底盤成本，且尚須額外負擔37%進口關稅之 情，此可由本公司遞送之二段標投標廠商報價單顯示總價 與每輛細項價格字跡明顯不同，可證上開每輛車之細項標 價，非本公司投標報價時書寫，該報價單之總價係本公司 遞送投標時填寫者，而加註之含營業稅貨物稅及底盤價 2,516,000元、車身工程1,685,810元、冷氣系統280,000 元及各項檢驗費什費268,190元則係本公司參與現場協商 人員應中信局之要求當場填寫者，並經該局加蓋有該局之 章戳為證，因本公司參與現場協商人員並不瞭解稅法之規 定，且中信局亦稱此一加註僅會稍延遲收取底盤價款而已 ，影響不大，現場協商人員乃逕依其指示填註，唯此一細 項金額非即本公司之各別售價。故此一客車買賣實係總價 決標，而非個別細項價格決標之情，合先陳明」云云（請 見參加人代理人安侯建業會計師事務所91年2 月8日致北 區國稅局新竹縣分局函說明（一）），準此被告之認定原 告公司所承製之車身售價為每輛2,014,011 元，完稅價格 為1,560,000 餘元顯嫌率斷，自難昭折服。 ⒓又縱如被告所主張本件應依貨物稅法第15條之規定計算完 稅價格，惟依財政部90年12月21日台財稅字第090045716 號公告，貨物稅產製廠商計算完稅價格得扣除批發商之毛 利，車輛業為9﹪。被告未扣除車價9﹪之毛利，於法自有 未和。又系爭車輛之輪胎，並非原告承作之範圍，被告未 自售價扣除輪胎價格，於法自屬有違。
⒔原告並無短報或漏報完稅價格之情事。退步而言，原告係 貨物稅廠商，於90年間，依貨物稅條例第23條及貨物稅稽 徵規定，就當月份出廠貨物之應納稅款（包括本件貨物稅 課稅內容及稅額之計算），於次月15日以前自行繳納，並 依照財政部規定之格式填具計算稅款申報書，檢同稅款繳 款書向被告申報，如有應補徵之稅款應由被告依貨物稅條 例第24條填發繳款書，通知原告補行繳納。當時，被告並 未依據上開法律規定通知補稅。竟在事隔2年（92年4月10 日）始作成處分書及核定補稅通知書，罰鍰繳款書，顯係 被告對相關之交易合約先後作不同之解讀，並為不同之事 實認定，致對完稅價格之計算有不同之看法，並對原告之 補稅處分，絕非原告出於故意或過失之行為，充其量亦僅 補徵稅款而已，不應再為科罰之處分。
⒕退步言，縱認應依貨物稅條例第15條課徵。但原告係配合 合約分期交車，分6期繳納。若原告在第1期（90年6月15 日）自動報繳貨物稅時，被告所屬新竹縣分局若能當即指 正，應依貨物稅條例第15條課徵，則原告將有可能改依被 告之通知補稅，則無日後之爭議。乃因被告並未當即指正 核定補繳，則原告因信賴被告，隨後5期並未因而改正。 遲至最後一期（90年11月15日），長達5個月之期間，被 告均未糾正或舉發，則其拖延至92年4月間始裁認逃漏並 罰鍰，顯違行政程序法第8條「行政行為之誠信原則」， 及信賴保護原則；原告對其恣意裁罰鉅額罰鍰，不考量原 告為公營事業，絕無故意及過失逃漏之必要性。故原告實 無故意或過失可言，而應免予處罰，始符法制。 ⒖參諸被告在處理本案時，曾陳報財政部有關本件之適用法 律疑義之函中亦敘明：「貨物稅條例第15條似指必須產製 廠商接受委託廠商提供『原料』，代製應稅貨物，方有其 適用，至如本案委託公司（即參加人）透過委購合約，委 託受託打造車身廠商（即原告）代購材料，而非由委託廠 商（即參加人）直接購料提供給受託廠商（即原告）之方 式，是否有其適用，滋生疑義。至今尚無受託打造車身廠 商以委託廠商銷售價格計算銷售價格之先例，因本案涉及 鉅額補稅‧‧‧」等語。而財政部91年7月16日台財稅第 0910453875號函覆：「貨物稅條例第15條之立法意旨，係 因廠製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物，並無 實際產製成本資料計算該貨品出廠之價格，爰明定應以委 託廠商之銷售價格計算其完稅價格以符貨物稅出廠課稅之 意旨。本案完稅價格之計算係屬事實之認定，係屬稽徵實 務認定之範疇，請本於職權核實辦理」云云。準此，被告
對本案究應依貨物稅條例第13條或第15條課稅，顯有疑義 ，且乏先例，乃報請財政部釋疑，而在財政部答覆函中； 財政部並未明示應依第15條補稅及罰鍰，而請被告本於職 權核實辦理。足見，被告對於本件是否有貨物稅條例第15 條之適用，被告亦持存疑之態度，本件情形，被告自己亦 不知如何適用法律課稅，實難課原告之故意或過失責任， 依司法院釋字第275號解釋意旨及95年1月14日施行之行政 罰法第7條「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過 失者，不予處罰」，且需由被告負起證明原告有過失之舉 證責任。因被告未能舉證證明原告有故意或過失情事，且 如上所述，原告已舉證證明非出於故意及過失，故本件實 不應補徵鉅額貨物稅並科處鉅額罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「車輛之課稅項目及稅率如左：一、汽車：凡各種機動 車輛、各種機動車輛之底盤及車身、牽引車及拖車均屬之 ‧‧‧（二）貨車、大客車及其他車輛，從價徵收15%。 」「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者， 以委託廠商之銷售價格為出廠價格，依前2條之規定計算 其完稅價格。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵 稅額外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰‧‧‧八、短報或 漏報銷售價格或完稅價格者。」為行為時貨物稅條例第12 條第1項第1款第2目、第15條及第32條第8款所明定。復按 「本條例自公布日施行。但中華民國86年5月7日修正公布 之第3條、第5條、第13條至第15條、第17條、第18條、第 32條及90年10月31日修正公布之第12條之施行日期，由行 政院定之。」為貨物稅條例第37條所明定。次按「二、為 配合加入世界貿易組織（WTO），86年5月7日修正公布貨 物稅條例刪除第5條；並修正第3條、第13條至第15條、第 17條、第18條及第32條，另為符合WTO國民待遇原則及補 貼暨平衡稅協定之規範，復於90年10月31日修正公布貨物 稅條例第12條，業奉行政院發布定自中華民國91年1月1日 施行。」為財政部90年12月25日台財稅字第0900073020號 函所規定。本件原告組裝台汽公司之冷氣大客車300輛分 別於90年5月出廠50輛、6月出廠60輛、7月出廠70輛、8月 出廠57輛、9月出廠13輛、10月出廠50輛，應適用修正前 貨物稅條例第12條第1項第1款第2目及第15條規定。 ⒉本件原告係貨物稅產製廠商，於90年間接受參加人委託打 造大宇BH120高速公路用冷氣大客車300輛出廠，銷售給台 汽公司，經被告所屬新竹縣分局查得，原告承作該大客車 車身組裝工程僅為代工，即包工而未帶料，按參加人出售
與台汽公司之冷氣大客車契約總金額1,463,500,000元， 即每輛單價為4,878,333元（1,463,500,000÷300），扣 除底盤價格2,516,000元，冷氣280,000元及音響68,322元 ，車身工程金額為2,014,011元，按總數300輛及貨物稅15 ﹪計算應徵貨物稅67,964,355元，原告僅繳納43,550,390 元，應補徵24,413,965元【2,014,011元÷（1+營業稅率 5%）÷（1+貨物稅率15%+推廣費12%）＝完稅價額 1,510,319元；完稅價額1,510,319元×稅率15%×300 輛 ＝應納稅額67,964,355元；應納稅額67,964,355元-已納 稅額43,550,390元＝應補稅額24,413,965元】，並處罰鍰 122,069,825元。
⒊原告與參加人89年9月25日之「訂購合約」內容為「大宇 BH120高速公路用冷氣大客車車身組裝工程，300輛，單價 310,000元，總價93,000,000元」90年5月18日「委購合約 」係由參加人指定，車身材料採購對象為登陽公司，且購 材料款由參加人直接支付，材料之品質、交貨等問題均由 參加人自行承擔，原告取得委購服務費2,100,000元，有 談話筆錄、統一發票、參加人與原告所訂立之「委購合約 」及大客車車身材料款付款方式可稽，準此，原告不論是 僅組裝車身或另有代購車身原料，均應依首揭規定計算完 稅價格申報繳納貨物稅，原告主張屬包工包料，要求依貨 物稅條例第13條規定按國產貨物之完稅價格以產製廠商之 銷售價格減除內含貨物稅額計算完稅價格，核不足採。 ⒋按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售 貨物‧‧‧有左列情形之一者，視為銷售貨物‧‧‧三、 營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」「營 業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金 收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一 發票，並註明「代購」字樣，交付委託人。」分別為加值 型及非加值型營業稅法第3條第3項第3款及統一發票使用 辦法第17條第1項所規定，本件參加人既委託原告採購車 身材料，是有關向登陽公司購料所簽訂之訂購合約、材料 請購、材料驗收及統一發票買受人自為原告，原告將代購 貨物組裝後送交參加人時，就代購車身材料款與組裝工程 款合併開立統一發票，品名記載為車身料工款，所含車身 材料款係原告代購車身材料實際價格，有原告承作大客車 車身組裝工程承訂變更通知單，工程款由原承作大客車車 身組裝工程款88,571,429元（不含營業稅），變更為大客 車材料組裝工程款334,112,000元【與帳載該項大客車組 裝工程收入88,571,429元、車身材料收入（含貨物稅）
243,440,571元及採購服務費2,100.000元合計 334,112,000元相符】，與組裝工程款88,571,429元（不 含營業稅）加計代購車身材料之實際價格200,000,000元 （不含營業稅）、購料服務費2,100,000元及貨物稅 43,550,390元合計334,221,819元相當，符合前揭統一發 票使用辦法第17條第1項有關代購貨物開立統一發票規定 ，又登陽公司雖依前揭規定開立統一發票予原告，惟開立 發票日期為90年9月6日、10日、12日、17日及10月23日， 而台汽公司大客車300輛卻分別於90年5月出廠50輛、6月 出廠60輛、7月出廠70輛、8月出廠57輛、9月出廠13輛、 10月出廠50輛，顯然原告取得之委購材料係在大客車組裝 完成出廠之後。原告雖主張登陽公司於89年11月10日起銷 售材料予原告使用，而原告基於材料品質及驗收手續等， 遲至90年8月2日及10月17日始完成驗收，始依雙方間訂購 合約之約定通知登陽公司開立統一發票，惟原告未提示登 陽公司銷售予原告材料之相關全部送貨單、驗收單、付款 等資料供核，原告主張尚難採信。且依原告提示之300台 車身車頭骨架訂購合約簽約日期為90年6月7日，而在訂購 300台車身車頭骨架之前大客車車身已出廠50台，自相矛 盾。準此，本件車身材料係參加人委託原告代購，即原告 承作300輛車身組裝工程，材料係其他廠商提供。 ⒌按「國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含 貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為 完稅價格12 %。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝出 廠價格/（1+稅率+12%）。」「國產貨物之完稅價格以產 製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之 計算方法如左：完稅價格＝銷售價格/（1+稅率）。」分 別為行為時及現行貨物稅條例第13條所規定。其修正理由 （一）第1項有關計算國產貨物完稅價格時，得予減除12 % 推廣費之規定，有違關稅暨貿易總協定國民待遇原則， 爰修正刪除。（二）第2項文字修正。出廠價格依貨物稅 條例第14條規定係指出廠當月份之銷售價格，為免遭誤解 為製造成本，爰將「出廠價格」修正為「銷售價格」，以 資一致。（三）現行第3項有關推廣費之規定，配合第1項 修正刪除。本件原告開立予參加人統一發票雖記載車身材 料工款，所含車身材料既係原告所代購車身材料成本，按 上述修正理由（二）意旨，原告於統一發票所記載車身材 料工款，並非行為時貨物稅條例第14條所規定出廠價格（ 銷售價格）。
⒍按「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份之銷售價格。
」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批 發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛 利。」分別為行為時及現行貨物稅條例第14條所規定，本 件既依修正前貨物稅條例第13條第2項規定計算完稅價格 （即予減除12 %推廣費），尚無修正後貨物稅條例第14條 規定，得扣除批發商之毛利之適用。
⒎原告訴稱車身工程每輛連工帶料僅為1,017,000元，原核 定依售價每輛2,014,011元，較其成本高出一倍之多，顯 違常情乙節。本件修正契約書，因車門、音響設備座椅等 有變更，每輛單價由4,750,000元調至4,878,333元，增加 128,333元，及原報價中之車身工程1,685,810元尚應含檢 驗費、雜費268,190元及減除音響68,322元，是每輛以 2,014,011元計算並無不合。
⒏本件原核定係單獨對車身部分課稅，屬「包工不包料」無 出廠價格，自應依貨物稅條例第15條規定計算完稅價格， 計算時已扣除底盤、冷氣及音響價格，單獨對車身課稅。 至原告主張未扣除輪胎價格乙節，因該報價單細項並無輪 胎項目，無從扣除。又原告引用貨物稅稽徵規則第44條規 定「產製打造車身‧‧‧其申報之價格低於通常價格者‧ ‧‧應依通常價格核定其完稅價格。前項通常價格之標準 ，由財政部賦稅署貨物稅評價委員會調查評定之」、貨物 稅條例第17條第1項規定「產製廠商申報應稅貨物之銷售 價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不 合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢 附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。 」，惟其前提係以有實際產製成本資料者，才有比較其有 無低於通常價格，本件並不適用。
⒐本件既應依貨物稅條例第15條規定以委託廠商之銷售價格 為出廠價格，僅得就底盤、冷氣及音響已納貨物稅款抵繳 本件貨物稅，被告以300輛大客車標案之變更總金額 1,463,500,000元除以300輛計算每輛大客車價格 4,878,333元，扣除報價單所載底盤2,516,000元、冷氣 280,000元及音響68,322元計算得出每輛車身價格 2,014,011元，並以此為每輛車身銷售價格及據以計算完 稅價格，並無不合。至參加人主張投標之總標價，除車輛 本身價值外，財務費用、風險成本、得標前後協所本案之 業務費用、到場派駐人員及保固之服務費用、匯兌風險及 上游工廠停工之承擔、履約保證之成本等均含於總標價中 ，惟並無扣除該等成本及費用規定。
⒑原告及參加人主張被告扣除底盤價格2,516,000元乃依中
央信託局於參加得標後指示填載之國內底盤價格，並非本 案韓國進口底盤價格，成本高於國內產製底盤成本，且尚 須額外負擔37 %進口關稅，故不應逕以參加人所填寫參考 國內產製底盤價格之資料內容為判斷惟原告及參加人未提 示相關全部大客車底盤進口成本及關稅之帳載、成本表、 相關憑證及已納貨物稅之完稅證明等資料供核，無從據以 扣除。
⒒原告主張本件車身材料部分，係向國內廠商（登陽公司） 購買，即屬國人自行設計之車身，自應依據行為時貨物稅 條例第12條第2項前段之規定，按規定稅率減徵3個百分點 乙節，按「前項第1款之汽車，係使用國人自行設計之引 擎、底盤或車身製造，經工業主管機關認定證明者，自其 首次出廠之日起4年內，按規定稅率每項各減徵3個百分點 。」為行為時貨物稅條例第12條第2項前段規定，原告並 未提供本件大客車車身經工業主管機關認定國人自行設計 證明文件及首次出廠日之報備文件，並無適用減徵3個百 分點規定，原告主張本件車身材料部分，係向國內廠商（ 登陽公司）購買，即屬國人自行設計之車身，顯係誤解。 ⒓有關二段開標投標廠商報價單所載「各項檢驗費用、什費 」應否納入計算貨物稅範圍乙節，依台汽300輛高速公路
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