臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00393號
原 告 奕新營造股份有限公司(原振新營造廠股份有限公
司)
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年5月19日台財訴字第09400645360號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損 未扣除餘額新臺幣（以下同）20,108,639元，經被告核定為 0元，全年所得額67,092,592元，應補稅額5,017,159元。原 告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈政府為課徵營利事業所得稅，須將企業之永續生命劃分 為若干期間，以便計算企業在該期間內之課稅所得，進 而對其課稅。但課稅期間訂為一年，在理論上並無絕對 根據，僅係為應課稅之便利而定，因此難免失之公平， 故政府為促進稅制公平合理，所以有盈虧互抵之規定， 理論上，若「盈虧互抵」係為彌補因「課稅便利」（一 年一報）所產生之不公平及不合理現象，即使分年申報 營所稅，其應納稅額合計數，應該會和二年合併申報之
應納稅額一致，始符合「盈虧互抵」之精神，但實際上 卻不必然如此。
⒉所得稅法第39條有關「盈虧互抵」之規定，其立法理由 ，係因以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動 性大之所得，負荷過重，因而有此規定以彌補政府為應 課稅之便利而產生之稅制不公平又不合理的現象。但因 有財政部66年3月9日台財稅第31580號函規定：「虧損 年度之投資收益應先抵減虧損後，以餘額盈虧互抵」， 致扭曲了盈虧互抵之立法精神。其實按中央法規標準法 第5條規定：「凡關於人民之權利義務者，均應以法律 定之」，除可確保人民權益之行使，裨益促進社會公共 利益，惟稽徵機關常以財政部的函釋來界定或限制人民 的權益。
⒊又依營利事業所得之計算，以其本年度收入之總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，係行 為時所得稅法第24條第1項所明定，又依行為時所得稅 法第42條之規定：「公司組織之營利事業，因投資於國 內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組 織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」觀 其立法意旨，其目的原在避免投資收益之重複課稅。由 於被投資公司之盈餘已繳納營利事業所得稅，如投資公 司之投資收益再計入所得課稅，則形成同一來源所得被 課徵兩次營利事業所得稅之重複課稅現象。惟此種轉投 資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出 及管理費用等，即不應在計算營利事業所得稅時減除， 為計算簡便計，稅法乃規定免計所得稅之投資收益改為 80%，其餘投資收益之20%則計入所得額課稅，以簡化稽 徵並兼顧稅負之公平，即已明白揭示投資收益應如何計 算其營利事業所得額。
⒋惟營利事業於申報盈虧互抵時，依前述財政部66年3月9 日台財稅第31580號函規定，應將虧損年度依同法第42 條規定80%免稅之投資收益，先行抵減虧損年度之核定 虧損後，再以虧損之餘額，自抵減年度純益額中扣除。 此項規定係將免稅之所得抵減應稅之虧損數，實已造成 前一年度為避免針對同一來源所得被課兩次營所稅的「 免計入所得課稅」之公平措施，於次年度恢復重複課稅 之實質不公平，實有違反所得稅法第39條立法意旨之疑 慮，亦有違租稅公平原則。又依前述財政部74年7月6日 台財稅第18503號函及76年9月22日台財稅第0000000號 函規定，暫停課徵營利事業所得稅之證券交易所得及免
稅之土地交易所得，則無須先予抵減虧損年度之核定虧 損，再以虧損之餘額，自抵減年度純益額中扣除。同是 無須課徵營利事業所得稅之所得，其於適用盈虧互抵時 ，竟有截然不同之規定，實有失租稅公平。舉凡現行租 稅法規大體上已建立相當完備的租稅秩序，惟仍少數存 有租稅法制不夠嚴謹之處，甚至衍生了間接影響納稅人 基本權益之行使，最後導致徵納雙方頗多的爭議。 ⒌綜上所述，被告就原告86年度營利事業所得稅列報前五 年度虧損未扣除額一案，核定否准扣除前五年度虧損， 其所引用之函釋，顯有逾越母法之規定，洵有未洽，應 請將原處分及訴願決定均撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈原告係經營房屋興建業，86年度列報前5年核定虧損未 扣除餘額20,108,639元，被告原查以原告雖適用所得稅 法第39條規定，惟查其85年度營利事業所得稅經被告機 關復查決定，變更全年所得額18,789,921元，課稅所得 額虧損8,386,801元，乃依前揭財政部函釋規定，先行 抵減85年度免計入所得額之80%投資收益8,950,394元後 餘額563,593元，已無虧損可自86年度純益額中扣除， 乃核定前5年虧損未扣除餘額0元，全年所得額67,092,5 92元。原告不服主張財政部66年台財稅第31580號函釋 、76年台財稅第0000000號及74年台財稅第18503號函規 定適用盈虧互抵時有不同之規定，實有失租稅公平云云 云。申經被告復查決定以，原核定前5年虧損未扣除額0 元，全年所得額67,092,592元並無不合，復查後仍予維 持。原告提起訴願主張所得稅法第39條有關「盈虧互抵 」之規定，其立法理由係因以年度為期限，計算營利事 業之所得，常使變動性大之所得負荷過重，財政部66年 3月9日台財稅第31580號函釋規定虧損年度之投資收益 應先抵減虧損後以餘額盈虧互抵，扭曲盈虧互抵立法精 神，懇祈財政部慎重考慮前揭函釋存廢問題，俾益各項 租稅法制度與機能提昇與健全，並請明鑑撤銷原處分以 維其合法權益云云。案經財政部訴願決定略以，所得稅 法第39條立法理由是為提高企業競爭能力、促進稅制公 平合理及防杜取巧。財政部66年3月9日台財稅第31580 號函釋示應將投資收益減除後，以「實際餘額」為可互 抵額，此無違所得稅法第39條盈虧互抵立法精神。本件 原告85年度營利事業所得稅經被告復查決定課稅所得額 為虧損8,386,801元，依規定先行抵減該年度免計入所 得額之80%投資收益8,950,394元後，餘額為563,5 93元
，已無虧損可自86年度純益額中扣除，被告遂核定86年 度前5年虧損未扣除額為0元，全年所得額為67,092,592 元，並無不合，原告所訴，核無足採，本件原處分應予 維持，遂駁回其訴願。
⒉訴訟意旨略謂：所得稅法第39條有關「盈虧互抵」之規 定，其立法理由係因以年度為期限，計算營利事業之所 得，常使變動性大之所得負荷過重，惟因有財政部66年 3 月9日台財稅第31580號函釋規定虧損年度之投資收益 應先抵減虧損後以餘額盈虧互抵，扭曲盈虧互抵立法精 神，又稽徵機關常以財政部之函釋限制人民之權益；且 76年台財稅第0000000號及74年台財稅第18503號函規定 暫停課徵營利事業所得稅之證券交易所得及免納所得稅 之土地交易所得，可免先予抵減各該期之核定虧損，同 是無須課徵營利事業所得稅之所得，其適用盈虧互抵時 有不同之規定，實有失租稅公平；又所得稅法第42條立 法之意旨在避免投資收益之重複課稅，惟依前揭台財稅 第31580號函釋之規定係將免稅之所得抵減應稅之虧損 數，實有逾越所得稅法第39條之規定云云。
⒊查所得稅法第39條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損 」，又所得稅法第42條立法意旨在於避免轉投資收益之 重複課稅，該投資收益部分雖免予計入所得額課稅，惟 仍屬營利事業之所得，故營利事業所得稅結算申報核定 通知書上之各期核定虧損數並未包含當期投資收益部分 ，該核定虧損並非實際營業上之虧損，為正確計算營利 事業以往年度之虧損，依所得稅法第39條規定，該核定 虧損數須先減除投資收益部分，始為「營業之虧損」， 而得適用所得稅法第39條之規定，財政部所為前揭台財 稅第31580號函釋係主管機關本於職權就所得稅法第39 條所為之釋示，其為闡明法規之原意，並未逾越前揭法 律規定，原告主張被告以財政部函釋限制人民之權益及 該函釋逾越母法之規定，顯屬誤解。本案原告86年度列 報前5年核定虧損未扣除餘額20,108,639元，經被告原 查以原告雖適用所得稅法第39條規定，惟查其85年度營 利事業所得稅既經被告復查決定，變更全年所得額18,7 89,921元，課稅所得額虧損8,386,801元，依首揭所得 稅法第39條及財政部函釋規定應先行抵減85年度免計入 所得額之80%投資收益8,950,394元後餘額563,593元， 已無虧損可自86年度純益額中扣除，核定前5年虧損未 扣除餘額0元，全年所得額67,092,592元並無不合，原 告復執前詞，且無新事證，核無足採，請駁回原告之訴
等語。
理 由
一、本件原告經營房屋建築業，86年度營利事業所得稅結算申報 ，依所得稅法第39條規定，列報前5年核定虧損未扣除餘額 20,108,639元。被告則以所得稅法第39條所稱之「虧損」， 係指「營業之虧損」，而行為時所得稅法第42條立法意旨在 於避免轉投資收益之重複課稅，該投資收益部分雖免予計入 所得額課稅，惟仍屬營利事業之所得，故營利事業所得稅結 算申報核定通知書上之各期核定虧損數，倘其另有當期投資 收益，其依所得稅法第39條規定，核定之前5年虧損數，即 須先減除投資收益部分，始為「營業之虧損」，而得適用所 得稅法第39條之規定。本件原告適用所得稅法第39條規定， 雖得列報前5年之虧損，惟查原告85年度營利事業所得稅經 被告機關復查決定，變更全年所得額18,789,921元，課稅所 得額虧損8,386,801元，乃依前揭財政部函釋規定，先行抵 減85年度免計入所得額之80%投資收益8,950,394元後餘額 563,593元，已無虧損可自86年度純益額中扣除，乃核定前5 年虧損未扣除餘額為0元，全年所得額67,092,592元，應補 稅額5,017,159元。
二、原告對於其86年度營利事業所得稅，列報前5年核定虧損未 扣除餘額20,108,639元，經被告機關復查決定，變更全年所 得額18,789,921元，課稅所得額虧損8,386,801元一節，並 不爭執。茲原告所爭執者為主張行為時所得稅法第42條規定 ：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他非受免徵營利 事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80% ，免予計入所得額課稅。」其立法目的係因被投資公司之盈 餘已繳納營利事業所得稅，如投資公司之投資收益再計入所 得課稅，則形成同一來源所得被課徵兩次營利事業所得稅之 重複課稅現象。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅， 則有關投資之利息支出及管理費用等，即不應在計算營利事 業所得稅時減除，為計算簡便計，稅法乃規定免計所得稅之 投資收益改為80%，其餘投資收益之20%則計入所得額課稅， 以簡化稽徵並兼顧稅負之公平，即已明白揭示投資收益應如 何計算其營利事業所得額。財政部66年3月9日台財稅第3158 0號函規定，應將虧損年度依同法第42條規定80%免稅之投資 收益，先行抵減虧損年度之核定虧損後，再以虧損之餘額， 自抵減年度純益額中扣除。此項規定係將免稅之所得抵減應 稅之虧損數，造成前一年度為避免同一來源所得被課兩次營 所稅的「免計入所得課稅」之公平措施，於次年度恢復重複 課稅之實質不公平，實有違反所得稅法第39條立法意旨。查
財政部74年7月6日台財稅第18503號函及76年9月22日台財稅 第0000000號函規定，暫停課徵營利事業所得稅之證券交易 所得及免稅之土地交易所得，均無須先予抵減虧損年度之核 定虧損。同是無須課徵營利事業所得稅之所得，其於適用盈 虧互抵時，竟有截然不同之規定，實有失租稅公平。本件原 告既核定原告85年度投資於國內其他非受免徵營利事業所得 稅待遇之股份有限公司獲利，其免計入所得額之80%投資收 益計8,950,394元，則依上開規定即屬免扣所得稅，依上說 明，被告即不應將之抵扣前5年之虧損云云。是本件兩造間 之爭點不在原告能否列報前5年之虧損，而係原告列報前5 年之虧損時，因原告在前1年度有投資於國內其他非受免徵 營利事業所得稅待遇之股份有限公司，其投資收益之80%， 依所得稅法第42條第1項規定，免予計入所得額課稅，則該 筆收益應否將原告列報之前5年虧損扣除？
三、查所得稅法第39條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」， 又所得稅法第42條立法意旨在於避免轉投資收益之重複課稅 ，該投資收益部分雖免予計入所得額課稅，惟仍屬營利事業 之所得，故營利事業所得稅結算申報核定通知書上之各期核 定虧損數並未包含當期投資收益部分，該核定虧損並非實際 營業上之虧損，為正確計算營利事業以往年度之虧損，依所 得稅法第39條規定，該核定虧損數須先減除投資收益部分， 始為「營業之虧損」，而得適用所得稅法第39條之規定，財 政部所為前揭台財稅第31580號函釋係主管機關本於職權就 所得稅法第39條所為之釋示，其為闡明法規之原意，並未逾 越前揭法律規定，原告主張被告以財政部函釋限制人民之權 益及該函釋逾越母法之規定，顯屬誤解。本案原告86年度列 報前5年核定虧損未扣除餘額20,108,639元，經被告原查以 原告雖適用所得稅法第39 條規定，惟查其85年度營利事業 所得稅既經被告復查決定，變更全年所得額18,7 89,921元 ，課稅所得額虧損8,386,801元，依首揭所得稅法第39條及 財政部函釋規定應先行抵減85年度免計入所得額之80%投資 收益8,950,394 元後餘額563,593元，已無虧損可自86年度 純益額中扣除，核定前5年虧損未扣除餘額0元，全年所得額 67,092,592元並無不合，訴願決定予以維持亦無不當，原告 訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日 第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日 書記官 蔡 騰 德
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