遺產稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,95年度,338號
TCBA,95,訴,338,20060921,1

臺中高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度訴字第00338號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　甲○○
　　　　　　乙○○
　　　　　　丙○○
　　　　　　丁○○
共　　　同
訴訟代理人　黃精良　律師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　戊○○
訴訟代理人　庚○○
　　　　　　己○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月2
7日台財訴字第09500063700號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟。本院判決如下︰
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事 實
一、事實概要：原告之被繼承人張烘炉於民國（下同）88年5月2 日死亡，原告等繼承人申報遺產總額為新臺幣（下同）271, 453,855元。經被告核定遺產總額285,796,725元，遺產淨額 262,196,725元，應納稅額114,931,960元，並就漏報遺產14 ,342,870 元（含應稅免罰5,164,575元）按所漏稅額2,971, 641元處1倍罰鍰2,971,600元（計至百元止）。原告等不服 ，申請復查，獲追認扣除額24,567,681元、追減遺產總額5, 084,871元及罰鍰65,000元。原告等仍不服，提起訴願，經 財政部訴願決定就原處分（復查決定）關於被繼承人死亡前 二年內贈與宇興纖維興業股份有限公司（以下簡稱宇興公司 ）股票170,000股；以顯著不相當代價讓與宇興公司股票1,7 80,000股之差價及罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘 訴願駁回。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。二、兩造之聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（包括復查決定）不利於原告之部分 均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
　㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：




㈠原告部分：
1.被繼承人張烘炉坐落彰化縣員林鎮○○段1316、1420、 1422、1427至1432、1443、1445、1447至1449及2039地 號等15筆土地，全部遭源豐食品工業股份有限公司（以 下簡稱源豐公司）及源豐超市實業有限公司（以下簡稱 源豐超市）非法占用，實際被占用面積應自遺產總額減 除云云，申經被告復查決定略以，查系爭15筆土地被繼 承人、張泉仁、張旺泉、隆興投資股份有限公司（以下 簡稱隆興公司）、源豐超市及源豐公司共有，依原告等 檢附民事起訴狀，係為請求分割共有物（該案因原告為 張烘炉，張烘炉在訴訟中死亡，因遺產稅未繳，不能辦 理分割，原告等於承受訴訟後，即暫時撤回起訴），並 非請求排除占用之相關證明，被告分別於92年10月13日 以中區國稅稽字第920050061號及94年8月24日以中區國 稅法二字第0940042537號函請原告等提示上開土地遭違 章占用及已依法請求排除占用之相關事證供核，惟迄未 提示，尚難認定有被非法占用之事實等由，駁回原告復 查之申請。查張烘炉於85年5月21日確實曾訴請其他共 有人分割共有物，此有起訴狀一件，並有彰化地方法院 囑託員林地政事務所測量成果圖和現場之建物相片可稽 ，事實上上開土地均由源豐超市（負責人為張世典占用 ，其父為張泉仁）、源豐公司（負責人為張旺泉），這 兩家公司均是張烘炉之胞弟張旺泉及張泉仁家族所經營 之公司。查行政程序法第36條規定行政機關應依職權調 查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利 事項一律注意。依訴願法第67條及稅捐稽徵法第30條第 1項規定，被告理應行使調查權實地查訪上開土地，並 應向彰化縣稅捐稽徵處函查該二家公司之房屋稅籍資料 及房屋之面積即能知悉原告之主張是否屬實。查依稅捐 稽徵法第33條第1項規定，稅捐稽徵人員對於納稅義務 人提供之財產、所得、營業及納稅等資料，除對納稅義 務人等相關人員及機關外，應絕對保守秘密。財政部74 年10月18日台財稅第23688號函「遺產土地如為違章建 築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機 關依照實際價格予以核估課稅。」、財政部77年4月12 日台財稅第770082463號函「被繼承人遺產土地，如確 被違建物占用者，建議該部分依設定地上權之方式估價 減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，本於職 權自行斟酌辦理」，原告依法既不能提供該二家公司之 稅籍資料而訴願機關又不依法查證，即謂原告不能提出



證明有土地被侵占之事實，即否定原告之減稅之主張， 顯然違法瀆職。
2.原處分及原決定認為本件被繼承人遺有隆興公司股票1, 200,000股，經被告初查估算系爭股票淨值41,556,000 元，核定遺產價值41,556,000元。原告等不服，主張被 告核定每股淨值34.63元與會計師簽證財務報表顯示每 股淨值22.59元差距甚大亦不合理，請依遺產及贈與稅 法施行細則第29條規定核計云云。被告復查決定略以， 查依首揭函釋意旨，核算遺產及贈與稅法施行細則第29 條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計 算，應以經稽徵機關核定者為準，被告分別於93年6月9 日、7月9日及94年4月22日、7月11日以中區國稅法二字 第0930033441號、第0000000000號、第0000000000號及 第0940034724號函請原告等洽隆興公司就與事實不符事 項，提供相關證明文件逕向所在地國稅局申請更正截至 86年度之營利事業未分配盈餘累積數，俾憑更正系爭股 票資產淨值，惟迄未提示。次查隆興公司截至86年底經 核定之未分配盈餘累積數-2,250,857元，87年度未分配 盈餘114,112元，88年度截至繼承開始日（88年5月2日 ）止之未分配盈餘-1,483,194元，公司實收資本額50, 000,000元，土地重估增值67,881,956元，資本公積58, 853,388元，法定盈餘公積857,273元，依首揭規定，按 上開歷年度未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日 隆興公司股票價值41,753,442元【（-2,250,857＋114, 112＋（-1,483,194）＋50,000,000＋67,881,956＋58 ,853,388 ＋857,273×1,200,000/5,000,000】，有隆 興公司87及88年度未分配盈餘申報核定通知書、隆興公 司86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面可稽，惟參 照首揭改制前行政法院62年度判字第298號判例意旨， 行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行 政救濟人之決定，原核定隆興公司股票遺產價值41,556 ,000 元，復查結果仍予維持。宇興公司依據羅信聯合 會計師事務所制作之87年及88年度財務報告，87年公司 股東權益總額為94,872,789元，公司股份總共為96,000 ,000，每股淨值為9.88元，該公司在88年公司股東權益 總額121,877,625元，股東在88年度之總股份為136,000 ,000 元，每股之淨值為8.96元，請參閱該財務報告第5 頁。又依隆興公司在87年之資產負債表所載之資產總額 為10,023,567元，88年度之資產負債表資產總額才115, 326,020元，此家公司每股淨值僅為22.59元，此有資產



負債表二件可考，可見該二家公司絕無被告重估如此之 高。查遺產及贈與稅法施行細則第29條規定未上市或上 櫃之股份有限公司股票除依條第2項規定情形外，應以 繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，原告之 估價乃經專業會計師之鑑估及簽證，反觀被告之重估， 不知何所據而來，原告等殊難甘服。
3.有關原告甲○○夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，原 處分及決定書係依據最高行政法院91年3月26日庭長法 官聯席會議決議意旨，聯合財產夫或妻一方死亡時，核 定死亡配偶之遺產總額時，僅得以74年6月5日以後夫妻 所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總 額中扣除。查本件被繼承人遺產總額合計280,711,854 元，其中74年6月4日以前取得財產合計159,134,641元 （含全部土地27筆合計土地公告現值157,778,304元、 彰化縣員林鎮○○路○段588號房屋評定現值221,000元 、員林信用合作社500股50,000元及臺豐食品罐頭工廠 股份有限公司57700股1,085,337元），無請求權之適用 ，另以被繼承人配偶名義登記之聯合財產台灣水泥股份 有限公司（以下簡稱台泥公司）2,026股55,512元、台 灣電力股份有限公司（以下簡稱台電公司）1,512股24, 192元及死亡前二年內贈與11,602,100元合計11,681,80 4元免計入請求權，被繼承人遺產不計入生存配偶剩餘 財產差額分配請求權財產合計170,816,445元，被告復 查決定核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額24 ,567,681 元，並無違誤，原告等主張以申報遺產總額 全部計入生存配偶剩餘財產差額分配請求權，容有誤解 ，所訴核不足採，本部分原處分（復查決定）亦應予維 持。唯查陳祺炎、黃宗樂、郭振恭合著民法親屬新論乙 書第159頁及160頁著稱此次新法之修正就剩餘財產分配 請求權，對夫妻弱勢一方之保障，特予補強，求其合理 ，而依修正後之通常法定財產制，夫妻之婚後財產固為 剩餘財產分配之對象，但婚前財產並不列入剩餘財產分 配之範圍，則於新法施行後，為保障夫妻之既得權益， 並使依舊法所發生而現存之夫妻財產關係得以順利過渡 至新法施行之後，增訂民法親屬編施行法第6條之2，規 定：「中華民國91年民法親屬編修正前適用聯合財產制 之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行 後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有 財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」從而， 夫妻於91年6月27日結婚，而新法施行後，其婚姻關係



仍存續，於同年月日前取得之特有財產及其結婚時之原 有財產，於新法施行後固視為婚前財產，而排除於剩餘 財產分配之外，惟婚後於同年月日前取得之原有財產， 則均列入分配。再查，民法第1030條之1所規定之剩餘 財產分配，係74年6月所增訂，於同年月5日生效，則夫 妻於74年6月4日前已結婚並於同年月日前取得而現存之 婚後原有財產，是否為剩餘財產分配之對象，法文欠明 確，學者及實務見解不一（最高法院81年度台上字2315 號判決採否定說，最高行政法院90年度判字第671號判 決採肯定說）。由於前述第6條之2之增訂，夫妻於91年 6月27日前結婚，其婚後取得之原有財產，均應列入剩 餘財產之分配，則縱令其結婚於74年6月4日前，並於同 年月日前所已取得之婚後原有財產，均仍「視為」婚後 財產，而為剩餘財產分配之範圍，適用新法，宜予注意 。按此一問題有自第1030條之1之制定經過及立法意旨 ，並斟酌法安定性及信賴利益，認剩餘分配請求權應不 溯及夫妻於74年6月4日前所取得之原有財產。此一見解 ，固非不合理。惟查，⑴上述增訂之第6條之2，將夫妻 於91年6月27日前結婚，其婚後於同年月日前取得之原 有財產，於新法施行後均擬制其為婚後財產，並未排除 於74年6月4日前所取得者。且增訂該條文之理由併為剩 餘財產之分配之列云云，至為明確。⑵舊法之「現存之 原有財產」，新法之「現存之婚後財產」乃於剩餘財產 分配請求權發生時，算定剩餘財產範圍之問題，將74年 6月4日前取得而現存之婚後財產列為計算對象，並非第 1030條之1之適用溯及既往。是故，增訂第6條之2後，7 4年6月4日前所取得而現存之婚後財產為剩餘財產計算 範圍，亦為明瞭。立法上如認其應排除於剩餘財產分配 之列，固無不可，但應明文予以限制，始為有據。可見 原處分及原決定採用最高行政法院前開庭長法官聯席會 議決議以74年6月5日為適用夫妻剩餘財產差額分配請求 權之時間點於法無據，自應以婚姻關係存續期間所取得 之財產即應可要求剩餘財產之分配，原告甲○○是63年 1月14日與張烘炉結婚，而系爭遺產大部分均在63年1月 14日以後取得，自應均分，始符情理，是以原告甲○○ 之請求自屬合法合理，原處分及原決定駁回訴願，顯有 違誤，故請求判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈遺產總額－隆興公司股票及死亡前二年內贈與宇興公司 股票：




⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時 或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之 股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以 繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為 遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第 29條第1項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行 細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分 配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「 被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內贈與之 財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產 總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條 規定，應以被繼承人死亡時之時價為準。」為財政部 70年12月30日台財稅第40833號及83年7月27日台財稅 第831602988號函所明釋。又「依行政救濟之法理， 除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為 更不利於行政救濟人之決定。」行政法院（按改制後 為最高行政法院）62年度判字第298號著有判例。 ⑵被繼承人死亡前二年內贈與其孫張柏鈞、張筱竺宇興 公司股票計170,000股及遺有隆興公司股票1,200,000 股，經原查分別估算系爭股票淨值2,684,300元及41, 556,000元，核定遺產價值2,684,300元及41,556,000 元。原告等申請復查主張宇興公司及隆興公司股票經 核定每股淨值16.01元及34.63元與上開2公司會計師 簽證財務報表顯示每股淨值8.96元及22.59元差距甚 大亦不合理，請依遺產及贈與稅法施行細則第29條規 定核計云云。經被告復查決定略以，查依首揭函釋規 定，核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂 之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經 稽徵機關核定者為準，被告於93年6月9日、7月9日及 94年4月22日、7月11日以中區國稅法二字第09300334 41號、第0000000000號、第0000000000號及第094003 4724號函檢附宇興公司及隆興公司78至86年度累積未 分配盈餘核定資料建檔影本，請原告等洽前開公司就 與事實不符事項，提供相關證明文件逕向所在地國稅 局申請更正截至86年度之營利事業未分配盈餘累積數 ，俾憑更正系爭股票資產淨值，惟迄未提示。次查宇 興公司及隆興公司截至86年底經核定之未分配盈餘累 積數27,284,972元、-2,250,857元，87年度未分配盈 餘-6,623,607元、114,112元，88年度截至繼承開始 日（88年5月2日）止之未分配盈餘-3,895,491元、-1



,483,194 元，公司實收資本額96,000,000元、50,00 0,000元，土地重估增值43,498,489元、67,881,956 元，資本公積0元、58,853,388元，法定盈餘公積0元 、857,273元，依首揭規定，按上開歷年度未分配盈 餘核定資料，重行核算繼承開始日宇興公司及隆興公 司股票價值2,767,181元【（27,284,972＋（-6,623, 6 07）＋（-3,895,491）＋96,000,000＋43,498,489 ＋0＋0）×170,000/9,600,000】及41,753,442元【 （-2,250,857＋114,112＋（-1,483,194）＋50,000, 00 0＋67,881,956＋58,853,388＋857,273）×1,200 ,000/5,000,000 】，有宇興公司及隆興公司87及88 年度未分配盈餘申報核定通知書、隆興公司86年度及 宇興公司78至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫 面可稽，惟參照首揭行政法院62年度判字第298號判 例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為 更不利於原告之決定，原核定隆興公司股票及死亡前 二年內贈與其孫張柏鈞、張筱竺宇興公司股票遺產價 值41,556,000元及2,684,300元復查後乃予維持。原 告等仍表不服，循序提起訴願，經財政部訴願決定關 於被繼承人死亡前二年內贈與宇興公司股票170,000 股；以顯著不相當代價讓與宇興公司股票1,780,000 股之差價均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。 ⑶訴訟意旨略謂：原告等復執前詞主張依遺產及贈與稅 法施行細則第29條規定，未上市或上櫃之股份有限公 司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值 估定之，原告等依專業會計師簽證之財務報表，估算 宇興公司及隆興公司股票每股淨值8.96元及22.59 元 ，被告核定每股淨值16.01元及34.63元過高云云。 ⑷查被繼承人死亡前二年內贈與宇興公司股票170,000 股及以顯著不相當代價讓與宇興公司股票1,780,000 股，原核定每股淨值16.01元之遺產價值2,684,300元 及8,917,800元，業經被告重核復查決定追減412,930 元及4,715,220元合計5,128,150元，變更核定遺產總 額275,583,704元，並重新核算可扣抵贈與稅額及利 息595,946元，原核定可自遺產稅額內扣抵贈與稅額 及利息1,659, 402元，併予追減1,063,456元，先予 敘明，其餘本件原告等主張不足採據之理由，已論駁 如前，原告等復執前詞，所訴委不足採。
⒉扣除額--生存配偶剩餘財產差額分配請求權： ⑴按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中



所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負 債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均 分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。 」為行為時民法第1030條之1第1項所明定。次按「民 法第1030條之1，係於民國74年6月3日增訂，而夫妻 於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該 規定之適用，法無明文，惟依照最高法院81年10月8 日81年度台上字第2315號判決要旨『‧‧‧74年6月3 日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後 之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之 財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結 婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』， 並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡 時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國74 年6月5日（含當日）後取得之財產為限。」、「生存 配偶依民法第1030條之1規定，主張剩餘財產差額分 配請求權價值自遺產總額中扣除之案件，得免再檢附 法院判決書件或全體繼承人同意書。各地區國稅局受 理上開案件核發相關核准函時，應同時副知其他繼承 人。」為財政部87年1月22日台財稅第871925704號函 及94年6月29日台財稅字第9404540280號令所明釋。 ⑵繼承人原主張請求權扣除額，惟未檢附法院判決書件 或全體繼承人同意書及剩餘財產差額分配請求權計算 表，經被告於93年4月13日以中區國稅二字第0930017 913號函否准扣除，原告等不服逕提訴願，遭財政部 訴願決定駁回，續提起行政訴訟，經鈞院承審法官於 準備程序庭中建議本件訴請事項應撤回併入遺產稅復 查案辦理，嗣經原告等撤回訴訟，於94年8月8日檢附 剩餘財產差額分配請求權計算表，申請更正請求權扣 除額90,072,583元，經被告復查決定略以，依首揭函 釋規定及最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會 議決議，請求權扣除額之適用，以74年6月5日以後取 得之財產為限，查被繼承人於74年6月5日以後取得之 剩餘財產合計99,895,409元（財產109,895,409元-負 債10,000,000元），生存配偶之剩餘財產50,760,046 元（財產50,760,046元-負債0元），經原查更正後核 定請求權扣除額24,567,681元【（99,895,409元-50, 760,046元）×1/2】，復查後乃予以追認請求權扣除 額24,567,681元。原告猶未甘服，循序提起訴願，經 財政部訴願決定駁回。




⑶訴訟意旨略謂：原復查決定採用最高行政法院庭長法 官聯席會議決議，以74年6月5日為適用請求權之時間 點於法無據，應以婚姻關係存續期間所取得之財產即 應可要求剩餘財產之分配云云。
⑷查民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之 1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修 正公布之民法親屬編施行法第1條規定：「關於親屬 之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有 特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前 發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後 之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既 往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於 施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家 法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編 施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明 文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法 於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往 特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此， 74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合 財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方 配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配 請求權時，夫妻各於74年6月4日以前所取得之原有財 產，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是 核定被繼承人之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後 夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自 遺產總額中扣除。
⒊遺產總額－土地價值：
⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時 或贈與人贈與時之時價‧‧‧第1項所稱時價，土地 以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈 與稅法第10條第1項及第3項所明定。次按「遺產土地 如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者， 由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」為財 政部74年10月18日台財稅第23688號函所明釋。又「 當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」 行政法院（蛋改制後為最高行政法院）36年度判字第 16號著有判例。
⑵本件繼承人申報遺產土地27筆，經原查依土地公告現 值核定遺產價值157,778,304元。原告等主張彰化縣



員林鎮○○段1316、1420、1422、1427至1432、1443 、1445、1447至1449及2039地號等15筆土地，部分遭 源豐公司非法占用，實際被占用面積應自遺產總額減 除云云，經被告復查決定略以，查系爭15筆土地由被 繼承人、張泉仁、張旺泉、隆興公司、源豐超市及源 豐公司共有，依原告等檢附之民事起訴狀，係為請求 分割共有物，並非請求排除占用之相關證明，被告分 別於92年10月13日以中區國稅稽字第920050061號及9 4年8月24日以中區國稅法二字第0940042537號函請原 告等提示上開土地遭違章占用及已依法請求排除占用 之相關事證供核，惟迄未提示，尚難認定有被非法占 用之事實，原告等主張核不足採，復查決定乃予維持 。原告等猶未甘服，循序提起訴願，經財政部訴願決 定駁回。
⑶訴訟意旨略謂：系爭土地遭非法占用，被告應行使調 查權實地查訪上開土地云云。
⑷按首揭函釋所稱「土地遭違章建築占用」之「違章建 築」乃是指「建築物興建在他人土地上，而建築物之 所有權人沒有使用該土地之公、私法權源，且其建築 物本身因此無法取得相關之建築執照或使用執照，亦 無法向地政事務所為所有權第一次登記，從而無法以 民法物權篇所定之登記方式合法移轉該建築物之所有 權」者而言。查系爭土地上坐落之建築物屬合法建物 ，有原告提示之彰化縣員林鎮公所核發建造執照影本 及系爭建物登記謄本可稽（詳原處分卷第621頁至第6 24頁），該建物既屬合法建築，則無首揭函釋違章建 築占用減免之適用；又系爭土地均屬共有（詳原處分 卷第572頁至第620頁），共有人之一在共有土地上自 行興建房屋時，依建築法第30條及彰化縣建築管理自 治條例第11條規定，非自有土地申請建築執造應檢附 土地使用同意書，系爭建物既經彰化縣員林鎮公所核 發建造執照，則源豐公司申請建築執造時即應已取得 被繼承人等共有人土地使用同意書；另共有土地之權 利義務關係複雜，各共有人間與土地使用人間對土地 之使用權責，未透過民事法院之判決，實難以確認。 是原告等就共有土地主張「遭他人無權違章占用」， 除了要指明土地占用人之姓名及違章建物之標示外， 還要證明土地占用人與各共有人間沒有任何使用關係 。又縱使源豐公司申請建築執照當時未取得被繼承人 同意書，惟系爭建物自70年即已建造，原告等迄未提



示請求排除占用之相關證明，尚難認定有被非法占用 之事實，原告等所訴委不足採。
⒋罰鍰：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼 承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機 關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對 依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規 定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前 段及第45條所明定。次按「稽徵機關查知被繼承人生 前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅 者，其應補繳之贈與稅，應依本部76年5月6日台財稅 第7571716號函規定，向繼承人通知限期補報。如該 財產屬死亡前三年（現行法修正為二年）內之贈與， 應併入遺產課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅 。」為財政部77年4月8日台財稅第770082439號函所 明釋。
⑵本件繼承人申報遺產總額271,453,855元，另漏報銀 行存款及死亡前二年內贈與合計9,178,295元，漏稅 額2,971,641元，被告按所漏稅額處1倍罰鍰2,971,60 0元（計至百元止）。原告等主張被繼承人死亡前應 以贈與論而未曾報繳贈與稅者，應依財政部76年5月6 日台財稅第7571716號函規定，向繼承人通知限期補 報，且贈與人已死亡依法應不處罰又未通知繼承人補 報逕予處罰繼承人甚不公平云云。經被告復查決定略 以，查被繼承人生前於88年2月25日將宇興公司股票 移轉予其子乙○○及丙○○，經被告認定被繼承人以 顯著不相當之代價讓與財產，應以贈與論，核定贈與 總額8,917,800元，因違章主體已死亡並未處贈與稅 罰鍰，又被告於91年5月7日以中區國稅稽字第091002 7891號函通知繼承人於10日內補申報，惟迄未申報， 原查乃依規定併入遺產課稅並予處罰，原告等稱未通 知繼承人補報逕予處罰，容屬誤解，本件漏報遺產金 額9,178,295元事證明確，原核定並無不合；惟本件 既應追減遺產總額5,084,871元及追認請求權扣除額2 4,567,681元已如前述，重行核算漏稅額2,906,623元 ，應處罰鍰2,906,600元，復查後原處罰鍰2,971,600 元乃予追減65,000元。原告等猶未甘服，循序提起訴 願，並經財政部訴願決定撤銷。原告等併同本稅提起 訴訟，查本件罰鍰業經被告重核復查決定追減1,500,



600元，變更核定1,406,000元，併予敘明。 理 由
一、遺產總額--有關被繼承人配偶名義登記之聯合財產部分： ㈠按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部 財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入 遺產總額之財產，不包括在內。」、「左列各款不計入遺 產總額‧‧‧十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特 有財產，經辦理登記或確有證明者。」分別為遺產及贈與 稅法第14條、第16條第11款所明定。又「74年6月5日民法 親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義 登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所 有。」經財政部76年10月6日台財稅第760058432號函釋有 案。
㈡本件原告之被繼承人張烘炉於88年5月2日死亡，繼承人等 於核准延期申報期限內之89年1月31日辦理遺產稅申報， 被告查核後將以被繼承人配偶甲○○名義登記之聯合財產 --南亞塑膠股份有限公司（以下簡稱南亞公司）股票37,7 05股計1,960,660元、台灣塑膠股份有限公司（以下簡稱 台塑公司）股票36,841股計2,136,778元、台電公司股票4 ,993 股計79,888元及台灣水泥股份有限公司（以下簡稱 台泥公司）股票36,031股計987,249元，合計5,164,575元 ，列入被繼承人之遺產課稅。原告等不服申請復查，主張 上開股票係被繼承人配偶甲○○結婚前取得之特有財產， 不應計入被繼承人遺產總額。經被告復查決定以，系爭股 票於甲○○結婚前取得及盈餘配股者有台泥公司23,883股 、台電公司497股、南亞公司及台塑公司全部股票，74年6 月5日以後取得及盈餘配股者有台泥公司10,122股及台電 公司2,984股，上開股票計5,084,871元屬原告甲○○所有 ，依前揭規定應免併計被繼承人遺產課稅，有南亞公司及 台塑公司查填之股權變動情形表、亞東證券代理部編製台 電公司股權異動表、中國信託商業銀行代理部填製台泥公 司股東持有股份資料表及原告等提示彰化縣員林鎮戶政事 務所戶籍謄本附於原處分卷可稽，重行更正核定以被繼承 人配偶名義登記之聯合財產台泥公司2,026股計55,512元 （27.4元×2,026）、台電公司1,512股計24,192元（16元 ×1,512）合計79,704元，復查結果，原核定遺產總額准 予追減5,084,871元，揆諸上開規定及財政部函釋原處分 （復查決定）並無違誤。
㈢原告起訴主張，系爭股票係被繼承人配偶甲○○結婚前取 得及盈餘配股合計5,164,575元，被告復查決定僅追減遺



產總額5,084,871元，差額79,704元卻不予減除，令人不 服云云，然查：按上揭財政部76年10月6日台財稅第76005 8432號函釋意旨﹕「74年6月5日民法親屬編修正（生效） 前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬 妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。」原告甲○○與 被繼承人於63年1月14日結婚，有原告等提示彰化縣員林 鎮戶政事務所戶籍謄本可稽，另依亞東證券代理部編製台 電公司股權異動表、中國信託商業銀行代理部填製台泥公 司股東持有股份資料表，甲○○於71年9月30日及70年1月 31日（聯合財產期間）分別以現金增資認股台泥公司及台 電公司股票515股及435股，該現金增資股原告等並未舉證 證明屬甲○○之特有財產，而迄被繼承人死亡日止系爭現 金增資認股之盈餘配股計1,511股及1,077股，合計台泥公 司2,026股計55,512元，台電公司1,512股計24,192元合計 79,704元，被告予以併計遺產總額，揆諸上揭規定，並無 違誤，原告主張並非足採。
二、遺產總額--有關隆興公司股票部分：
㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈 與人贈與時之時價為準。」、「未上布或上櫃之股份有限 公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或