最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01542號
上 訴 人 環緯股份有限公司
代 表 人 甲○○ 送達處所同上
訴訟代理人 施博文 送達處所同上
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲 送達處所同上
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年
4月28日臺北高等行政法院93年度訴字第787號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之計 算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年 度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所 得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營 利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使 未分配盈餘之計算臻於公平合理，此有所得稅法第66條之9 規定之立法理由可參。次查鈞院93年度判字第1348號及94年 度判字第254號判決曾表示，所得稅法第66條之9第2項第2款 規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補 」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48 條之10第4項規定以實際彌補之數額為限，將法定得予扣除 之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。是依前 揭判決意旨，所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定， 已牴觸所得稅法第66條之9規定之授權目的、內容與範圍， 增加母法所無之限制，當屬無效之法規命令。惟原判決不察 ，逕認所得稅法施行細則第48條之10第4項規定與母法規定 並無不符，則原判決此部分之論理已違反所得稅法第66條之 9規定之立法意旨，有行政訴訟法243條第1項「判決不適用 法規」及「判決適用法規不當」之違法。末查，和本件案情 相同之上訴人民國（下同）87年度未分配盈餘營利事業所得 稅事件，亦經臺北高等行政法院93年度簡字第420號判決「 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，從而同一案情卻 有完全矛盾之判決，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9對未 分配盈餘之課稅，係採「年度」課稅方式，查86年12月30日 增訂之所得稅法第66條之9之立法理由1已明指自87年度起，
未分配盈餘之課稅，係就「當年度」之未分配盈餘加徵10﹪ 營利事業所得稅，為貫徹「當年度」盈餘課稅之原則，各該 減除項目，自應以來自「當年度」盈餘者為限。所得稅法施 行細則第48條之10第4項爰規定：「本法第66條之9第2項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以『當年度』之 未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」，與所 得稅法第66條之9之立法理由並無相違。次查所得稅法第66 條之9，對應予加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘如何計 算，規範明確，符合課稅要件明確性原則，其第2項第10款 為立法授權財政部裁量事項，財政部自可本於授權作出合目 的性裁量，除其裁量事項有違法情事外，司法機關應予尊重 。所得稅法第66條之9之立法理由2規定「為正確計算應加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈 餘之計算基礎，『原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準』 ……」，可見立法當時即確實明瞭，未分配盈餘之課稅『原 則上』以實際可供分配之稅後盈餘為準，為貫徹此一原則， 同時於第2項第10款規範立法授權財政部裁量事項，即減項 「其他經財政部核准項目」，財政部自可本於授權作出合目 的性裁量。本案上訴人88年度財務會計帳載本期損益為稅後 純損新臺幣（下同）1,736,588元，並無盈餘可供彌補以往 年度之虧損之事實，有其88年12月31日資產負債表在原處分 卷可稽，且為上訴人所不爭執，自無從依所得稅法第66條之 9第2項第2款規定彌補以往年度累積虧損，且截至目前為止 ，財政部亦未對當年度並無盈餘，仍得以彌補以往年度累積 虧損作出釋示。是依租稅法律主義，原核定並無違誤，原判 決亦無適用法規不當情事。揆之原判決理由所引行為時所得 稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第4項 等規定，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執， 依前行政法院61年裁字第153號及62年判字第610號判例，要 難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243 條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條 規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人88年度 財務會計帳載為稅後純損1,736,588元，並無盈餘可供彌補 以往年度之虧損之事實，有其資產負債表在原處分卷可稽， 且為上訴人所不爭執。是被上訴人將上訴人列報未分配盈餘 減除彌補以往年度虧損之2,726,961元，調整為零元，訴願 決定予以維持，揆諸行為時所得稅法第66條之9及同法施行 細則第48條之10第4項規定，並無不合。又所得稅法第66條 之9第2項規定，係關於稅務上所為之計算，其第2款規定之
未分配盈餘減項為「彌補以往年度虧損」，自係指實際彌補 以往年度虧損之數額，所得稅法施行細則第48條之10第4項 規定與該母法規定並無不符，並未增加法律所無之限制，而 被上訴人依法核稅，亦無違反租稅正義及司法院釋字第217 、420號解釋意旨可言。從而原處分及訴願決定均無違誤， 乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘 未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅， 不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵 機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定 減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39 條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應 納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由 當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或 其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合 作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂 之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議 所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈 餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依 公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職 工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管 機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固 定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項 目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能 提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第3 款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前 ，已實際發生者為限。第2項未分配盈餘之計算，如於申報 時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定 調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。第2項所稱課稅所 得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申 報數為準計算。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以 往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌 補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條 之9及同法施行細則第48條之10第4項所明定。本件上訴人88 年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度之虧損2,72 6,961元，經被上訴人初查以其88年度財務會計帳載為稅後 純損1,736,588元，依所得稅法施行細則第48條之10第4項規 定，並無盈餘可供彌補以往年度之虧損，乃調整其88年度彌 補以往年度之虧損數為零元，並依所得稅法第66條之9第2項 規定，核定上訴人88年度未分配盈餘為2,726,962元，加徵
10%之營利事業所得稅272,696元。上訴人不服，申請復查未 獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原 判決關於本件上訴人88年度未分配盈餘申報，原列報減除彌 補以往年度之虧損2,726,961元，經被上訴人初查以其88年 度財務會計帳載為稅後純損1,736,588元，依所得稅法施行 細則第48條之10第4項規定，並無盈餘可供彌補以往年度之 虧損，乃調整其88年度彌補以往年度之虧損數為零元，並依 所得稅法第66條之9第2項規定，核定上訴人88年度未分配盈 餘為2,726,962元，加徵10%之營利事業所得稅272,696元， 以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。 （二）、按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公 積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項 定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、 財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股 東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表 冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書 。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應 將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東 常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之 決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第20條第1項 、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。行為時公司 法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股 東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨 損之合計；該虧損之彌補，依行為時公司法第20條第1項、 第228條第1項第7款及第230條第1項規定，則須經向股東會 提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以 商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌 補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配 或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規 定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往 年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補 以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定， 核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並 未增加母法所無之限制。（三）、又公司之盈餘是否用以彌 補虧損，依前揭行為時公司法規定，須遵循法定程序經由股 東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法 ，僅是不得為股息及紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之 9第1項規定加徵10％之營所稅之適用。至上訴人所舉本院93 年度判字第1348號判決、94年度判字第254號判決及原審法 院93年度簡字第420號判決之法律上見解與原判決之法律上
見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。（四）、綜 上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處 分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規 與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸 ，並無所謂原判決有違背法令之情形；又上訴人對於業經原 判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異 ，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執 前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回 。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日 第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美
法 官 劉 鑫 楨
法 官 梁 松 雄
法 官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日 書記官 王 史 民
, 台灣公司情報網