最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01479號
上 訴 人 建同營造股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年10月29日
臺北高等行政法院92年度訴字第2927號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人經人檢舉涉嫌於民國（下同）90年間向惠國大廈 管理委員會（下稱惠國管委會）承包惠國大廈外牆整修及附 屬工程，金額新臺幣（下同）4,520,571元（不含稅），漏 未開立統一發票並申報銷售額，逃漏營業稅。案經原處分機 關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）查 獲，核定補徵營業稅226,028元（上訴人於91年7月15日報繳 203,771元，另於91年9月10日補繳22,257元），並依行為時 營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅 法，下同）第51條第3款規定，按所漏稅額以91年9月13日91 年營處字第910357號處分書裁處3倍之罰鍰計678,000元（計 至百元止）。上訴人對罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：按包作業開立憑證時限應於依工程合約收 取價款時，依財政部89年3月17日台財稅第89045116號函釋 ，如收受支票者，得於票載日開立統一發票，收受之支票無 法兌現時，得檢附證明將原開立統一發票作廢，俟營業人實 際因票據債務實現而受清償之時再行開立。系爭工程款依約 除由定作人惠國管委會初驗合格同意付款外，並須經定作人 簽認同意付款後始可請款。上訴人在系爭工程初驗後，於90 年7月2日、90年9月3日、90年11月5日、91年1月10日開立4 張金額均為6,677,413元之統一發票請領工程款，均遭定作 人拒絕簽認付款，並退回統一發票，上訴人乃將上開統一發 票作廢。嗣定作人分別於91年1月16日、2月6日、5月10日、 6月14日簽認1,522,475元、408,339元、1,704,673元、2,57 4,513元，上訴人於簽認同時開立統一發票報繳營業稅，核 與營業稅法第32條第1項及營業人開立銷售憑證時表暨財政 部前開89年函釋規定相符。更無違反營業稅法第35條第1項 及第51條第3款之規定，上訴人無何可歸責之故意、過失，
依司法院釋字第275號解釋，應可不受處罰。且上訴人開立 統一發票日期為90年7月2日、9月3日及11月5日，均在檢舉 日91年1月22日及原處分機關發函調查基準日91年6月25日之 前，無短漏報情事。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：按包作業開立憑證時限為依其工程合約所載 每期應收價款時，非以收款時為限之營業人，無前開財政部 89年函釋之適用。依上訴人與惠國管委會所訂工程合約約定 ，初驗合格後給付80%工程款，尾款於正式驗收合格，辦妥 保固手續後付清。惠國管委會於90年5月21日填發營繕工程 結算驗收證明單，上訴人即應開立統一發票交付惠國管委會 ，始符規定。上訴人遲至91年1月16日、2月6日、5月10日、 6月14日始補開發票，併同期發票申報繳納營業稅，均在本 案調查基準日（檢舉日）91年1月22日之後，自無稅捐稽徵 法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用等語，資為抗辯 。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人銷售 貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時 限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及 小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應於每月15日以前 ，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件， 向主管稽徵機關申報上一月分銷售額、應納或溢付營業稅額 。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據 一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三 、短報或漏報銷售額者。．．．」為營業稅法第32條第1項 、第35條第1項、第51條第3款所規定（90年7月9日修正名稱 後，上開規定之條次及條文內容均未變更）。依營業人開立 銷售憑證時限表規定，包作業（範圍：凡承包土木建築工程 、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之 材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、 建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、 油漆承包業等。）開立憑證時限為：「依其工程合約所載每 期應收價款時為限。」依上訴人與訂定人惠國管委會訂定之 工程合約第5條約定之付款方式為「一、工程整修完成經初 驗合格後，由乙方（即上訴人）申請估驗計價，經甲方（惠 國大廈管理委員會）核可同意後給付該項工程款80%。二、 餘尾款於甲方正式驗收合格後，並由乙方辦妥保固手續後一 次付清。」參以系爭工程之鑑定人林平昇、趙天佐、陳信旭 等人於90年5月出具之修繕完竣確認書及惠國管委會90年5月
21日填發之營繕工程結算驗收證明單，上訴人業別應屬包作 業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，為依其工程合約所 載每期應收價款時為限，並非以收款時為限。上訴人主張其 有財政部89年3月17日台財稅第890451116號函釋「依『營業 人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為 限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票 使用辦法第16條規定，得於票載日開立統一發票，故營業人 原則上應於票載日開立統一發票，惟如其收受之支票無法兌 現，營業人得檢附證明將原開立統一發票作廢，俟營業人實 際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」之適用云云， 自屬誤解，並不足採。是以，上訴人於90年5月21日時即應 就營繕工程結算驗收證明單所載驗收結算總價6,359,441元 （不含稅），開立統一發票交付予惠國大廈管理委員會，始 為適法。次按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務 人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢 舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件 ，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑 ：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃 漏稅之處罰。」查上訴人補報補繳日均在被上訴人就本案調 查基準日（即檢舉日）91年1月22日之後，即無稅捐稽徵法 免罰規定之適用。綜上所述，被上訴人就系爭工程款6,359, 441元（不含稅）扣除已另案成立違章即上訴人補申報91年1 至2月期銷售額1,838,870元（不含稅）部分後之餘額4,520, 571元（不含稅），作為認定其漏開統一發票並漏報銷售額 之違章金額，予以裁處罰鍰，並無不合。被上訴人乃核定補 徵營業稅226,028元（上訴人於91年7月15日報繳203,771元 ，另於91年9月10日補繳22,257元）。原處分依營業稅法第 51條第3款規定，按上訴人所漏稅額226,028元，參照稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表裁處3倍之罰鍰計678,000元（ 計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等 為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為 無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴人上訴主張略謂：包作業開立憑 證時限為「依其工程合約所載，每期應收價款時為限」。是 以「收款」為開立統一發票之時限者，如收款有延遲，依財 政部前開89年函釋，可將原開立之統一發票申報作廢，俟實 際取得工程款時，依實際獲償之工程款開立云云。惟查前開 財政部函釋係就依營業人開立銷售憑證時限表規定開立憑證 以「收款時」為時限之營業人如何開立統一發票之函釋。營 業人開立銷售憑證時限表中規定以收款時為開立憑證之時限
者，如新聞業之廣告費、公用事業、運輸業、裝潢業、廣告 業、勞務承攬業、倉庫業、租賃業、銀行業、保險業、信託 投資業、證券業、期貨業、票券業、典當業等，包作業係「 依工程合約所載每期應收價款時為限」，非屬「以收款時為 限」之營業人，無上開89年函釋之適用，上訴人上開主張洵 無可採。又營業人將開立之統一發票作廢，稅捐稽徵機關無 須為准駁，是上訴人將已開立之統一發票作廢，並予以申報 ，原處分機關未為駁回或通知，尚難認已認可上訴人可於收 款時再開立統一發票。再查，上訴人為包作業，應於「依工 程合約所載每期應收價款時」開立統一發票，其未依規定時 限開立統一發票，難謂無過失。上訴人是否取得進項憑證申 報營業稅，與其是否未依時限開立統一發票之認定，無何影 響，上訴人執此主張其無過失，亦無足採。上訴人既非無過 失，被上訴人予以裁罰，與司法院釋字第275號解釋意旨， 即無牴觸。上訴人執此上訴，並就原審取捨證據，認定事實 之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予 駁回。另被上訴人答辯狀稱：財政部93年3月29日臺財稅第 0930451133號函修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表」規定銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦 未列入申報，按所漏稅額處3倍罰鍰，但於裁罰處分核定前 已補報補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者， 處2倍裁罰（按處分時參考表規定裁處3倍）。本件裁罰處分 日為91年9月13日，上訴人已於91年7月15日報繳203,771元 ，另於91年9月10日補繳22,257元，並已書面承認違章事實 ，本件罰鍰應更正為452,000元等情，而聲明原罰鍰處分超 過452,000元部分廢棄。經查稅捐稽徵法第1條之1係規定財 政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件 發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案 件適用之。前開參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權 而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函 令」，故無適用該條餘地。又上開參考表，並非法律，亦難 認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨加值型 及非加值型營業稅法第53條之1前段從新原則可言。是原處 分機關參酌處分時裁罰參考表予以裁罰，於法無違，本院無 從自行改處較輕罰鍰。至被上訴人是否另依職權按修正之參 考表改處較輕倍數之罰鍰，係被上訴人之職權行使問題，附 此指明。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 9 月 15 日 書記官 邱 彰 德
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