高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00265號
原 告 乙○○
訴訟代理人 李鴻琦會計師
原 告 甲○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 陳石城會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂局長
訴訟代理人 壬○○
辛○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月7
日台財訴字第09500036410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下︰
主 文
被告應給付原告乙○○、丙○○各新台幣壹仟零伍拾肆萬參佰零壹元；給付原告甲○○新台幣陸佰零貳萬參仟零貳拾玖元。訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告之被繼承人周基巖於民國（下同）86年8月2日死亡， 原告申報遺產稅案，原經被告核定應納遺產稅額為新台幣（ 下同）109,486,379元，並經原告不服提起行政救濟中，繼 承人（亦即納稅義務人）乙○○、丙○○、甲○○、周業裕 （歿，繼承人皆拋棄繼承）、丁○○、戊○○、己○○、庚 ○○等7人，除繼承人丁○○申請按其應繼分1/7分單繳納（ 稅額15,640,911元）外，餘6/7稅額（93,845,468元）經被 告以全體繼承人為納稅義務人發單課徵，旋由原告乙○○及 丙○○各繳納1/3稅額36,495, 460元，原告甲○○繳納4/21 稅額20,854,548元在案。嗣前揭遺產稅行政救濟案，於本院 93年度訴字第317號訴訟中達成和解，被告乃依該和解內容 更正核定遺產稅應納稅額為76,722,011元，核算結果原告溢 繳稅額有31,620,904元（含加計利息及扣抵欠稅後淨額）。 原告乃向被告申請按各實際繳款人所繳稅款比例分別開立退 稅支票退還上開溢繳稅款（丁○○部分業已依其繳納比例退 還），經被告以94年11月8日財高國稅徵字第0940072630號 函予以拒絕；遂提起本件給付訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠被告應給付原告乙○○10,540,301元；給付原告丙○○10,5 40,301元；給付原告甲○○6,023,029元。 ㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂︰
㈠被告原對原告之被繼承人周基巖遺產稅發單徵收稅額109,48 6,379元，經繼承人之一丁○○申請分單繳納，被告乃依其 應繼分1/7開立以丁○○為分單人名義之繳稅單，金額為15, 640,911元，餘6/7金額為93,845,468元乃以其餘繼承人名義 開單徵收。惟因全體繼承人無法依各自應繼分提出繳款，原 告為履行應盡納稅義務，乃決定先行繳納。對該遺產稅實際 出資繳納明細如下：繼承人丁○○繳納其分單金額15,640,9 11元，另張分單後之遺產稅單93,845,468元，則由原告丙○ ○繳納36,495,460元（台灣土地銀行中正分行94年3月17日 支票、票號：PQ0000000），乙○○繳納36,495,460元（台 北富邦銀行新興分行94年3月17日支票、票號：BA0000000） ，甲○○繳納20,854,548元（高市第三信用合作社灣仔內分 社94年3月16日支票、票號：GA0000000，金額13,854,548元 及第一銀行灣內分行94年3月16日支票、票號：EH0000000、 金額7,000,000元）。由上可知上開應納稅額109,486,379元 實際係由繼承人丁○○繳納1/7，乙○○繳納1/3，丙○○繳 納1/3及甲○○繳納4/21。因本件遺產稅嗣後於鈞院行政訴 訟中與被告達成和解，致原告及訴外人丁○○因而溢繳稅款 31,620,904元（含加計利息），原告乃夥同訴外人丁○○向 被告申請按實際出錢繳納稅捐者所負擔之比例，依該比例退 還乙○○1/3、丙○○1/3及甲○○4/21，不得將溢繳稅款退 給未出錢繳稅者，並提出原告實際繳稅之證明，被告原以94 年6月16日財高國稅徵字第0940038043號函知原告須檢附切 結書始可辦理，嗣被告於同年10月14日以財高國稅徵字0940 072517號函將前函廢棄，並於94年ll月8日以財高國稅徵字 第0940072630號函否准原告之申請，顯有不合。 ㈡查最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨：「按繼承人 對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而需就整體給付負擔義 務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係 為清償自己之債務而為給付。故遺產稅如有溢繳之情形，亦 僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不
當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人 」。又上開溢繳之稅款既由原告等部分繼承人各繳一定比例 稅款完納，則該溢繳稅款顯非全體繼承人公同共有，亦非連 帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有請求退還之公 法上請求權，自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。準此 ，本件應退溢繳稅款31,620,904元應退還給實際繳款人始合 法理。
㈢依據前開繳款事實及證明與公法請求權之法理，原告請求該 退稅款應按實際繳款人繳款比例退還，即應退還給乙○○1/ 3（10,540,301元），丙○○1/3（10,540,301元），甲○○ 4/21（6,023,029元），實屬合法、合理及合情之請求。 ㈣另查被告以民法第280條及第281條第1項規定為主張而否准 原告申請退稅之理由，惟查民法第280條係就連帶債務人相 互間應平均分擔義務，若因債務人中之一人應單獨負責之事 由所致損害及費用，由該債務人負擔「該損害及費用」之規 定，與本件具體情形完全無涉，蓋本件原告繳清遺產稅且有 溢繳情形，並無所謂「有債務人中之一人應單獨負責情事」 ，且連帶債務人僅就連帶債務負平均分擔義務之責，本件連 帶債務僅為「遺產稅本身」，並不包括溢繳之部分，溢繳之 稅款非屬連帶債務其理甚明。次查民法第281條第1項係規定 連帶債務人中之一人因清償、代物清償、提存或混同，致他 債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分 ，所適用者亦僅限於「連帶債務」，亦即屬繼承人所應共同 分擔之遺產稅部分，原告所溢繳之稅金既非連帶債務，自無 由未繳款其他人分享退稅權利，再由原告依民法第281條第1 項規定向其請求償還之理，被告顯然誤解上開法律規定，原 告得向其他繼承人請求者乃「遺產稅本身之公同債務」中屬 其他未實際繳納稅款之繼承人應分擔部分而已，至於溢繳部 分所生之不當得利返還請求權人，則並非當然以全體繼承人 為連帶債權人，稅法既未明文規定此項溢繳稅款如何退還， 自應適用民法規定辦理。查上開溢繳稅款既由原告所繳納， 此為被告所不否認，於法律上之性質顯然非全體繼承人共有 ，亦非連帶債權，當然應由實際繳納之人始有請求退還之公 法上請求權。
㈤被告雖已肯認原告所提出之憑證足以證明該遺產稅係原告所 繳納，卻因其他未繳納稅款之納稅義務人有異議，且以實際 繳納稅款者出資來源非屬其審查範疇為由，並質疑原告所繳 納應繼分以外款項之性質若何？實際出資繳稅情形如何？因 而否准原告按實際繳納稅款比例分別退稅之請求；惟查原告 既已提出證據證明系爭溢繳稅款由原告以具名之銀行支票支
付，則被告實無需審究係如何出資，與本件要求退稅給實際 繳稅之人並無關聯。再者，被繼承人所遺留之遺產除已提供 抵繳遺產稅或贈與稅外，全體繼承人至今尚未協議遺產分割 或分配，有關原告繳交應繼分以外稅款之清理，於進行遺產 協議時自會與其他繼承人進行會算，實無勞被告費心。 ㈥訴願決定又謂「本件原告如有代戊○○、己○○、庚○○繳 納其應分擔部分之稅款，因事涉私權應由渠等依民事途徑解 決，以取得向戊○○等三人之求償權」等語，惟查原告僅就 實際溢繳稅款部分請求退給原告，因該款項係原告才享有之 公法請求權，如認屬全體繼承人所有，顯然違反前開溢繳稅 款非屬全體繼承人之公法請求權法理，原告縱有需要向戊○ ○等三人求償，亦僅限於依民法第281條第1項所規定之請求 權而已，而非如訴願決定所言，將溢繳款項退給全體繼承人 ，再由原告依民事途徑向案外人求償，如此豈非畫蛇添足？ 本件系爭重點在於非由全體納稅義務人依應分擔之金額所繳 納之稅款，如有溢繳情事，則該溢繳稅款之公法上退稅請求 權屬於何人所有，依前述最高行政法院見解，此項請求權應 屬於實際繳納稅款之人所有，殆無疑義。至原告是否依民法 第281條規定向他人求償係屬二事，不容混淆。二、被告答辯意旨略謂︰
㈠按「納稅義務人應退稅之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積 欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人」稅捐稽徵法第29 條定有明文。次按「遺產稅之納稅義務人如左：．．．二、 無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人」為遺產及贈與稅法 第6條第1項所明定。又「數人負同一債務或有同一債權，而 其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平 均分擔或分受之。其給付本不可分而變為可分者，亦同。」 「繼承人有數人時在分割遺產前各繼承人對於遺產全部為公 同共有。」民法第271條及第1151條亦有明文。 ㈡第查本件之應納稅額，除丁○○申請按應繼分1/7分單繳納 ，餘6/7乃經被告以全體繼承人為納稅義務人開單由其他繼 承人（6人）共同繳納，雖原告乙○○等3人提出繳款支票證 明該筆稅款係由其3人出資繳納，主張該溢繳稅款之6/7應由 其3人具領；惟依其3人提示之憑證，本件稅款分別由原告之 支票繳納，然原告等3人繳納應繼分以外之款項究屬代繳或 贈與或其他性質？以及實際出資繳稅情形如何？無從得知， 且另一繼承人戊○○亦曾至被告對原告繳稅之資金來源及溢 繳退稅按原告訴稱比例退還之作法，表示異議。本件遺產稅 及系爭溢繳退稅款分別屬公同共有之債務及債權，法未明文 規定應如何辦理溢繳退稅，惟依最高法院74年台上字第748
號判例，公同共有人受領公同共有債權之清償，應共同為之 ，除得全體公同共有人之同意外，無由其中1人或數人單獨 受領之權，且系爭溢繳退稅款繼承人間既無約定如何領取， 自應無上開判例及首揭民法第271條除外規定之適用，得按 原告等各實際繳納遺產稅款之比例退還系爭所溢繳之稅款情 事。
㈢次按民法第280條及第281條第1項規定：「連帶債務人相互 間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。 但因債務人中之一人應單獨負責之事由所致之損害及支付之 費用，由該債務人負擔。」及「連帶債務人中之一人，因清 償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者 ，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之 利息。」本件原告乙○○等3人如確有代戊○○、庚○○、 己○○等3人繳納其應分擔部分之稅款，因事涉私權其應由 渠等依民事途徑解決，以取得向戊○○等3人之求償權。被 告既將應納稅額之6/7以全體繼承人為納稅義務人開單，由 繼承人等共同繳納，是系爭溢繳稅款，被告乃依徵課管理之 稅款退還作業方式辦理退稅，通知全體繼承人會同或出具同 意書委託代表人領取，並無不當。至最高行政法院93年度判 字第1037號判決，僅屬個案見解，尚不得援引比附，原告所 訴，實不足採。
理 由
一、按「納稅義務人應退稅之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積 欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」稅捐稽徵法第 29條定有明文。
二、原告之被繼承人周基巖於86年8月2日死亡，原告申報遺產稅 案，原經被告核定應納遺產稅額為109,486,379元，並經原 告不服提起行政救濟中，繼承人（亦即納稅義務人）乙○○ 、丙○○、甲○○、周業裕（歿，繼承人皆拋棄繼承）、丁 ○○、戊○○、己○○、庚○○等7人，除繼承人丁○○申 請按其應繼分1/7分單繳納（稅額15,640,911元）外，餘6/7 稅額（93,845,468元）經被告以全體繼承人為納稅義務人發 單課徵，旋由原告乙○○及丙○○各繳納1/3稅額36,495,46 0元，原告甲○○繳納4/21稅額20,854,548元在案。嗣前揭 遺產稅行政救濟案，於本院93年度訴字第317號訴訟中達成 和解，被告乃依該和解內容更正核定遺產稅應納稅額為76,7 22,011元，核算結果原告溢繳稅額有31,620,904元（含加計 利息及扣抵欠稅後淨額）。原告乃向被告申請按各實際繳款 人所繳稅款比例分別開立退稅支票退還上開溢繳稅款（丁○ ○部分業已依其繳納比例退還），經被告以94年11月8日財
高國稅徵字第0940072630號函予以拒絕等情，有遺產稅繳款 書、支票影本、被告94年11月8日財高國稅徵字第094007263 0號函附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信 實。
三、本件被告以遺產稅及系爭溢繳退稅款分別屬公同共有之債務 及債權，乃依前揭民法第271條、第1151條、第280條及第28 1條第1項規定及最高法院74年台上字第748號判例意旨，拒 絕原告申請按其所繳納稅額比例退還溢繳稅額，固非無據； 惟查：
㈠原告之被繼承人周基巖死亡後，原告申報遺產稅案，原經被 告核定應納遺產稅額為109,486,379元，嗣於行政爭訟中， 兩造達成和解，被告乃更正核定遺產稅應納稅額為76,722,0 11元，經核算結果溢繳稅額有31,620,904元（含加計利息及 扣抵欠稅後淨額）之事實，為兩造所不爭；又被告原核定應 納遺產稅額109,486,379元，除由繼承人丁○○申請按其應 繼分1/7分單繳納稅額15,640,911元外，餘6/7稅額93,845,4 68元則由原告乙○○及丙○○各繳納1/3稅額，分別為36,49 5,460元，原告甲○○繳納4/21稅額20,854,548元之事實， 有前揭抬頭具名之支票影本附於原處分卷可佐，且據證人即 同為繼承人之戊○○、己○○到庭證述詳實，核與原告所述 相符，是前揭事實，應可認定。
㈡按「繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體 給付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連 帶債務人係為清償自己之債務而為給付。故遺產稅如有溢繳 之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生 稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為 連帶債權人，此與司法院釋字第385號解釋無關。」最高行 政法院93年度判字第1037號判決可資參照。本件被告核定周 基巖之遺產稅，係由原告及訴外人丁○○按比例繳納，業如 前述，則該筆溢繳之應退稅款，其法律上之性質顯非全體繼 承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納 之金額有對被告請求退還之公法上請求權，被告自應按各繳 款人所溢繳之金額辦理退稅。蓋遺產稅之債務，固屬連帶債 務，惟此僅規範於稅務債務之繳納，對於稅額之溢繳，既可 證明係由特定人繳納，則非屬連帶債權（係指數人依法律或 法律行為，有同一債權，而各得向債務人為全部給付之請求 而言），再以上開應退稅款，並無法律規定而成立之公同關 係，亦無當事人間以契約而成立之公同關係，被告認前開退 稅款仍屬繼承人全體公同共有，容有誤解。
四、綜上所述，周基巖之遺產稅既係由原告及訴外人丁○○按比
例繳納，已如前述，則原告依公法上不當得利法律關係提起 本訴，請求判決命被告退還乙○○10,540,301元，丙○○10 ,540,301元，甲○○6,023,029元，為有理由，應予准許。 又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與判決之結 果不生影響，爰無逐一論述之必要，併予敘明。五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195 條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 10 月 31 日 第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟
法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 95 年 10 月 31 日 書記官 蔡玫芳