臺灣高雄地方法院刑事判決 95年度訴字第894號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
5樓
選任辯護人 陳慧博 律師
被 告 乙○○
號6樓
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（94年度偵字
第14970號），本院判決如下：
主 文
甲○○連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑拾月。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，共貳罪，各處有期徒刑拾月。應執行有期徒刑貳年肆月。
乙○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，共參罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○為設於高雄市○○區○○路37號之「英毅實業有限公 司」（下稱英毅公司）負責人，亦為設於同址之「英吉利實 業有限公司」（下稱英吉利公司）經理人，亦係英吉利公司 之實際負責人；乙○○為設於高雄市○○區○○路62巷40號 之「維顓興業有限公司」（下稱維顓公司）負責人；甲○○ 及乙○○均屬稅捐稽徵法所稱納稅義務人之負責人，亦為商 業會計法第4 條所稱之商業負責人。
二、甲○○明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開 立統一發票，而於民國89年1 月至12月間，英吉利公司並無 實際銷貨予新屏加工所、臺灣普利通公司、功耀公司、金多 利公司及維顓公司之事實，英毅公司亦無實際銷貨予新屏加 工所、臺灣普利通公司、維顓公司、英吉利公司及安定公司 之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐或填製不實會計憑證之概 括犯意，以英吉利公司之名義，連續虛偽製作分別以新屏加 工所、臺灣普利通公司、功耀公司、金多利公司及維顓公司 為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證 統一發票，而虛開不實統一發票25張予新屏加工所（銷售額 合計新臺幣【下同】18,105,000元）、1 張予臺灣普利通公 司（銷售額300 萬元）、4 張予功耀公司（銷售額合計206 萬元）、4 張予金多利公司（銷售額合計132 萬元）及2 張
予維顓公司（銷售額合計106 萬元），欲充為上開公司之進 項憑證，而幫助新屏加工所與維顓公司持以向稅捐稽徵機關 申報營業稅，及幫助臺灣普利通公司持以向稅捐稽徵機關溢 退營業稅，致新屏加工所與維顓公司分別逃漏營業稅905,25 0 元及53,000元，及臺灣普利通公司溢退營業稅63萬元；另 以英毅公司之名義，連續虛偽製作分別以新屏加工所、臺灣 普利通公司、維顓公司、英吉利公司及安定公司為買受人， 及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計憑證統一發票， 而虛開不實統一發票40張予新屏加工所（銷售額合計新臺幣 2,615 萬元）、3 張予臺灣普利通公司（銷售額13,455,000 元）、4 張予維顓公司（銷售額合計3,798,000 元）、4 張 予英吉利公司（銷售額合計9,930,500 元）及5 張予安定公 司（銷售額合計450 萬元），亦欲充為上開公司之進項憑證 ，而幫助新屏加工所、維顓公司、英吉利公司及安定公司持 以向稅捐稽徵機關申報營業稅，及幫助臺灣普利通公司持以 向稅捐稽徵機關溢退營業稅，致新屏加工所、維顓公司、英 吉利公司及安定公司分別逃漏營業稅1,307,500 元、189,90 0 元、496,525 元及225,00 0元，及臺灣普利通公司溢退營 業稅672,750 元，均足以生損害於稅捐機關核課稅捐之正確 性。又甲○○明知英吉利公司並未向功耀公司、金多利公司 及英毅公司進貨之事實，竟基於使英吉利公司逃漏稅捐之犯 意，收受由功耀公司所開立記載不實進貨事項之統一發票4 張（銷售額合計1,50 5,000元）、由金多利公司所開立記載 不實進貨事項之統一發票7 張（銷售額合計1,793,245 元） 及由英毅公司所開立記載不實進貨事項之統一發票4 張（銷 售額合計9,930,500 元），英吉利公司並旋即以上開不實統 一發票作為公司支出進貨成本之進項憑證，而據以向稅捐機 關申報該公司89年度之營利事業所得，進而逃漏該公司89年 度應課徵之營利事業所得稅額合計5,916,088 元，足生損害 於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性；另甲○○亦明知英 毅公司並未向功耀公司、金多利公司及維顓公司進貨之事實 ，竟基於使英毅公司逃漏稅捐之犯意，收受由功耀公司所開 立記載不實進貨事項之統一發票3 張（銷售額合計1,032,25 0 元）、由金多利公司所開立記載不實進貨事項之統一發票 2 張（銷售額合計559,524 元）及由維顓公司所開立記載不 實進貨事項之統一發票1 張（銷售額350 萬元），英毅公司 亦旋即以上開不實統一發票作為公司支出進貨成本之進項憑 證，而據以向稅捐機關申報該公司89年度之營利事業所得， 進而逃漏該公司89年度應課徵之營利事業所得稅額合計6,22 5,267 元，亦足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確
性。
三、乙○○亦明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實 開立統一發票，而民國89年1 月至12月間，維顓公司並無實 際銷貨予英毅公司之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐及填製 不實會計憑證之犯意，以維顓公司之名義，虛偽製作以英毅 公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之會計 憑證統一發票，而虛開不實統一發票1 張予英毅公司（銷售 額350 萬元），欲充為英毅公司之進項憑證，英毅公司即以 上開不實統一發票及功耀公司負責人顏毓容、金多利公司負 責人丙○○所分別開立之不實統一發票作為公司支出進貨成 本之進項憑證，而據以向稅捐機關申報該公司89年度之營利 事業所得，進而逃漏該公司89年度應課徵之營利事業所得稅 額合計6,225,267 元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平 性及正確性。又乙○○亦明知維顓公司並未向英吉利公司及 英毅公司進貨之事實，竟基於使維顓公司逃漏稅捐之犯意， 收受由英吉利公司所開立記載不實進貨事項之統一發票2 張 （銷售額合計106 萬元）及由英毅公司所開立記載不實進貨 事項之統一發票4 張（銷售額合計3,798,000 元），維顓公 司並旋即以上開不實統一發票作為公司支出進貨成本之進項 憑證，而據以申報扣抵銷項稅額及虛增營業成本，進而逃漏 該公司89年2 月、4 月及12月份應課徵之營業稅額合計242, 900 元，亦足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性 。
四、案經財政部高雄市國稅局暨法務部調查局高雄市調查處移請 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力之判斷：
按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文 。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定， 而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述 或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事 人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者， 視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 亦定有明文。 關於證人王仁慈、李福進及周惠蘭分別於警詢及檢察事務官 訊問中之陳述、英吉利公司涉嫌取得及開立不實發票金額明 細表、英毅公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表、功耀 公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表、金多利公司涉嫌 取得及開立不實發票金額明細表、安定公司涉嫌取得及開立
不實發票金額明細表、臺灣普利通公司涉嫌取得及開立不實 發票金額明細表、維顓公司涉嫌取得及開立不實發票金額明 細表、英吉利公司等7 家營業人涉嫌逃漏稅捐金額彙整表、 財政部高雄市國稅局95年8 月23日財高國稅審三字第095005 7358號函檢附維顓公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表 、英吉利公司營業稅年度資料查詢進、銷項來源明細、英毅 公司營業稅年度資料查詢進、銷項來源明細、功耀公司營業 稅年度資料查詢進、銷項來源明細、金多利公司營業稅年度 資料查詢進、銷項來源明細、安定公司營業稅年度資料查詢 進、銷項來源明細、臺灣普利通公司營業稅年度資料查詢進 、銷項來源明細、維顓公司營業稅年度資料查詢進、銷項來 源明細、高雄市政府94年3 月30日高市府建二公字第094004 12700 號函檢附英吉利公司、英毅公司、功耀公司、金多利 公司、安定公司及維顓公司之公司變更登記表、經濟部中部 辦公室94年3 月30日經（94）中辦三字第09430888030 號函 檢附臺灣普利通公司設立及歷次變更登記事項卡、本院93年 度簡字第3509號刑事簡易判決、92年度訴字第2082號刑事判 決、英吉利公司之營業人銷售額與稅額申報書、英毅公司之 營業人銷售額與稅額申報書及維顓公司之營業人銷售額與稅 額申報書等證據，被告甲○○與其辯護人及被告乙○○於本 院行準備程序時，均表示對於證據能力無意見等語（本院卷 第42頁參照），且當事人均未於本院審理過程中聲明異議， 本院審酌前開證據作成時之情況均屬正常，且與本案相關之 待證事實具有關連性，認適當作為證據，依前開刑事訴訟法 第159 條之5 之規定，認上開證據均具有證據能力。二、事實之認定：
上揭犯罪事實，業據被告甲○○及乙○○於本院準備程序及 審理中均坦承不諱（本院卷第27、51、105 、238 、239 頁 參照），核與證人即財政部高雄市國稅局稅務員王仁慈於警 詢及檢察事務官訊問中所證述之情節相符（偵卷第21至23、 100 、101 頁參照），而英毅公司、英吉利公司及臺灣普利 通公司間確無實際交易一節，亦據證人即臺灣普利通公司會 計周惠蘭及證人即英毅公司車床技術員員李福進分別於警詢 及檢察事務官詢問中證述明確（偵卷第18、19、46、47、12 9 、130 、144 頁參照）。此外，復有證人王仁慈所製作提 出之英吉利公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表、英毅 公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表、功耀公司涉嫌取 得及開立不實發票金額明細表、金多利公司涉嫌取得及開立 不實發票金額明細表、安定公司涉嫌取得及開立不實發票金 額明細表、臺灣普利通公司涉嫌取得及開立不實發票金額明
細表、維顓公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表、英吉 利公司等7 家營業人涉嫌逃漏稅捐金額彙整表及財政部高雄 市國稅局95年8 月23日財高國稅審三字第0950057358號函檢 附維顓公司涉嫌取得及開立不實發票金額明細表各1 紙在卷 可稽（發查卷第36、61、74、87、115 、129 頁、偵卷第16 6 頁、本院卷第215 、216 頁參照），並有英吉利公司營業 稅年度資料查詢進、銷項來源明細各1 份（發查卷第14至16 頁參照）、英毅公司營業稅年度資料查詢進、銷項來源明細 各1 份（發查卷第43至45頁參照）、功耀公司營業稅年度資 料查詢進、銷項來源明細各1 份（發查卷第68至71頁參照） 、金多利公司營業稅年度資料查詢進、銷項來源明細各1 份 （發查卷第83至84頁參照）、安定公司營業稅年度資料查詢 進、銷項來源明細各1 份（發查卷第94、96、97頁參照）、 臺灣普利通公司營業稅年度資料查詢進、銷項來源明細各1 份（發查卷第127 、128 頁參照）、維顓公司營業稅年度資 料查詢進、銷項來源明細各1 份（發查卷第138 、139 頁參 照）附卷可據，亦有高雄市政府94年3 月30日高市府建二公 字第09400412700 號函檢附英吉利公司、英毅公司、功耀公 司、金多利公司、安定公司及維顓公司之公司變更登記表共 6 份（偵卷第81至87頁參照）、經濟部中部辦公室94年3 月 30日經（94）中辦三字第09430888030 號函檢附臺灣普利通 公司設立及歷次變更登記事項卡1 份（偵卷第51至73頁參照 ）在卷可佐。又新屏加工所係虛設行號之事實，亦據本院以 93年度簡字第3509號刑事簡易判決、92年度訴字第2082號刑 事判決認定無訛，有上開判決2 份在卷可考。足徵被告甲○ ○、乙○○之前揭自白均與事實相符，均堪以採信。本案事 證明確，被告2 人之犯行均洵堪認定，均應予依法論科。三、論罪與科刑：
㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律；但行為後之 法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法 第2 條第1 項定有明文。經查：
⒈商業會計法第71條業於95年5 月24日修正公布，並自同 日施行，是本件被告行為後，法律已有變更，經比較修 正前後規定之結果，其就該條法定刑中關於罰金部分， 由「或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」提高為「或科 或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新舊法結果，應 以修正前之法律較有利於被告，依刑法第2條 第1 項前 段之規定，自應適用行為時之法律即修正前之商業會計 法規定加以處罰。
⒉按有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、
想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯以及累犯加重、 自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例 等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院 95年第8 次刑事庭會議決議參照）。查於被告2 人前開 行為後，刑法第41條、第55條及第56條業經總統於94年 2 月2 日修正公布，並依刑法施行法第10條之1 規定自 95年7 月1 日施行。職是，本件自應就被告行為前、後 相關法律有修正者，依前揭規定暨決議意旨加以綜合比 較以資適用。茲說明如下：
⑴稅捐稽徵法第41條以不正方法逃漏稅捐罪，原規定法 定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金」，且依修正前刑法第33條第5 款及 罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段，規定罰金數額應 為10元以上；然修正後刑法第33條第5 款提高罰金數 額為新臺幣1,000 元以上，並以百元計算之。是以該 罪修正後關於有期徒刑、拘役等自由刑雖未加以變更 ，惟就罰金數額下限則予以提高，故修正後之法律效 果對行為人而言較屬不利，準此，應以修正前之規定 對於被告較為有利。
⑵修正前刑法第41條第1 項前段原規定：「犯最重本刑 為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下 有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭 之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元 以上3 元以下折算一日，易科罰金。」，且被告行為 時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準 條例第2 條前段（現已刪除）之規定，本係就其原定 數額提高為100 倍折算1 日，故被告行為時之易科罰 金折算標準乃以銀元300 元折算1 日，經折算後應以 新臺幣900 元折算為1 日。惟修正後刑法第41條第1 項前段則改以：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以 下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告 者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算 一日，易科罰金。」，乃就易科罰金之折算標準予以 提高。從而，比較修正前、後所定之易科罰金折算標 準，當以修正前之規定較有利於被告。
⑶修正前刑法第41條第2 項規定：併合處罰之數罪，均 得易科罰金時，其應執行之刑逾6 月者，亦同。修正 後刑法同條項，僅限於數罪併罰定應執行刑未逾6 月 ，始有適用。從而，比較新舊法之結果，自以修正前 之規定較有利於被告。又修正後刑法施行法第3 條之
1 第3 項亦規定：於94年1 月7 日刑法修正施行前犯 併合處罰數罪中之一罪，且該數罪均符合第41條第1 項得易科罰金之規定者，適用90年1 月4日修正之刑 法第41條第2 項之規定。是以，本件數罪併罰定應執 行刑逾6 月者，仍應修正前同條項規定，諭知易科罰 金。
⑷新修正刑法第51條第5 款之規定，有期徒刑定應執行 刑之上限，由不得逾20年提高為不得逾30年，此屬相 當科刑規範之變更。比較新舊法之規定，應以修正前 之刑法第51條第5 款之規定較有利於被告。
⑸新修正之刑法將原刑法第55條關於牽連犯之規定廢除 。基此，除法理上合於想像競合犯之情形仍可認為構 成單一之犯罪外，其於數犯罪行為之情形，即應依刑 法第51條之規定予以分論併罰。是比較新舊法之規定 ，應以修正前之刑法第55條規定較有利於被告。 ⑹新修正之刑法將原刑法第56條關於連續犯之規定廢除 。準此，本件被告甲○○多次填製不實會計憑證及幫 助逃漏稅捐犯行，依修正前刑法第56條之規定，均應 構成連續犯分別論以一罪，並均得依法加重其刑；然 修正後之刑法既將連續犯之規定廢除，又被告甲○○ 上開行為復無接續犯或包括一罪之情形，則其先後多 次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，均應獨立 成罪，分論併罰。是比較新舊法之規定，應以修正前 之刑法第56條規定較有利於被告。
⑺綜上，依前開決議整體比較結果，本件以修正前之刑 法規定較有利於被告，爰依修正後刑法第2 條第1 項 前段之規定，適用行為時即修正前之舊法。
㈡按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之 原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實 之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不 實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上 登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則 ，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文 書罪之餘地（最高法院92年臺上字第6792 號 、94年臺非 字第98號判決參照）。被告甲○○係英吉利公司及英毅公 司之負責人，被告乙○○係維顓公司之負責人，均屬商業 會計法第4 條所稱之商業負責人，被告甲○○明知英吉利 公司並無實際銷貨予新屏加工所、臺灣普利通公司、功耀 公司、金多利公司及維顓公司之事實，亦明知英毅公司亦 無實際銷貨予新屏加工所、臺灣普利通公司、維顓公司、
英吉利公司及安定公司之事實，另被告乙○○亦明知維顓 公司並無實際銷貨予英毅公司之事實，竟虛開統一發票以 幫助他人逃漏稅捐，核渠等所為，均係犯稅捐稽徵法第43 條第1 項幫助納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐罪 及商業會計法第71條第1 款商業負責人明知不實事項而填 製會計憑證罪。又被告甲○○先後多次填製不實會計憑證 及幫助新屏加工所、臺灣普利通公司、維顓公司、英吉利 公司及安定公司逃漏稅捐之犯行，各係時間緊接，方法相 同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意 反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，各 以一罪論，並加重其刑。被告甲○○、乙○○所犯上開二 罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條 之規定，被告甲○○部分從一重之連續違反商業會計法第 71 條 第1 款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證 罪處斷，被告乙○○部分從一重之違反商業會計法第71條 第1款 之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷 。
㈢又按納稅義務人以不正方法逃漏稅捐而應處徒刑之規定， 於公司法規定之公司負責人及商業登記法規定之商業負責 人適用之，稅捐稽徵法第41條、第47條，分別定有明文； 又按稅捐稽徵法第41條之罪，依同法第47條規定，係將納 稅義務人為公司組織或商號之刑事責任，基於刑事政策之 考量，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司負責人或商業負 責人，於此情形而受罰之公司負責人或商業負責人，乃屬 代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基 於概括犯意逃漏稅捐可言，故公司、商號以不正當方法逃 漏稅捐，無成立連續犯之可能，該公司、商號負責人因而 受罰，亦不應成立連續犯，是公司、商號1 次逃漏營業稅 之行為，即足成立1 次稅捐稽徵法第41條之犯罪，公司、 商號如逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次同法第47條之 罪刑，並併合處罰之。又受罰之公司負責人既屬「代罰」 之性質，其本身並非逃漏稅捐之納稅義務人，亦即非犯罪 之主體，此部分行為與公司負責人之其他犯罪行為之間， 自無方法或結果之牽連關係（最高法院83年度台上字第54 15號、85年度台上字第6065號、92年台上字第4025號判決 意旨參照）。從而，英吉利公司及英毅公司前揭以虛列進 項稅額之方式分別逃漏89年度應課徵之營利事業所得稅， 而被告甲○○既為英吉利公司及英毅公司之負責人，即應 論處稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款之罰則，受轉嫁代 罰合計2 罪，且揆諸上開意旨，其數罪或與他罪間均無從
成立連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，應予分論併罰。 另維顓公司前揭以虛列進項稅額之方式分別逃漏89年度2 月、4 月及12月份應課徵之營業稅，而被告乙○○既為維 顓公司之負責人，亦應論處稅捐稽徵法第41條、第47條第 1 款之罰則，受轉嫁代罰合計3 罪，同揆諸上開意旨，其 數罪間或與他罪間亦均無從成立連續犯或牽連犯之裁判上 一罪關係，而應予分論併罰。
㈣爰審酌被告甲○○、乙○○均以虛開發票之方式，幫助他 人逃漏稅捐，無視法令規定，嚴重損害稅捐之公平性及正 確性，又被告2 人所經營之公司亦均以記載不實進貨事項 之統一發票虛報公司進項銷售額，進而逃漏公司營業稅捐 ，亦損及國家財政稅收，嚴重擾亂社會經濟交易秩序，惟 念及渠等犯後均坦承全部犯行，犯後態度良好，且均無前 科，有卷附臺灣高等法院被告前案紀錄表2 份在卷可按， 素行尚佳，並衡酌本件被告2 人分別虛開發票之張數、銷 售額及逃漏稅捐之金額，及被告乙○○之犯罪情節較為輕 微等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，被告乙○○部 分並依修正前刑法第41條第1 項前段規定諭知易科罰金之 折算標準，且均依修正前刑法第51條第5 款之規定，分別 定渠等之應執行刑，以資懲戒。
四、不另為無罪諭知部分：
㈠被告甲○○被訴幫助功耀公司及金多利公司逃漏營業稅部 分：
⒈按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃 漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅 捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為， 施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐 之結果為斷。所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義 務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵 點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法 應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款 完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、 定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應 成立犯罪。至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態 度問題，不能以其有無補繳稅款，作為有無發生犯罪結 果之判斷標準（最高法院88年度台上字第3631號判決意 旨參照）。
⒉經查，被告甲○○明知89年1 月至至12月間，英吉利公 司並無實際銷貨予功耀公司及金多利公司之事實，而以 英吉利公司之名義，虛偽製作分別以功耀公司及金多利
公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之 會計憑證統一發票，而虛開不實統一發票4 張予功耀公 司及4 張予金多利公司，使功耀公司及金多利公司分別 持向稅捐機關申報各該公司各該期之營業稅而行使，並 據以申報扣抵銷項稅額等情，固均已如前述；然依據前 開英吉利公司等7 家營業人涉嫌逃漏稅捐金額彙整表所 示（偵卷第166 頁參照），功耀公司及金多利公司於89 年間之逃漏營業稅額均為0 元，是參諸前揭判決意旨， 縱認被告甲○○確有開立不實統一發票以幫助功耀公司 及金多利公司逃漏稅捐之故意，惟功耀公司及金多利公 司於該年度之稅負，既均未達於起徵點，即未發生逃漏 稅捐之結果，核與稅捐稽徵法第41條之構成要件即有未 合，尚難以被告甲○○確有開立不實統一發票之情事， 逕令其擔負稅捐稽徵法第43條之罪責。從而，公訴人所 指被告甲○○此部分幫助逃漏稅捐之犯行，與法定構成 要件尚屬有間，自難遽予認定被告甲○○涉有上揭罪嫌 。此外，復查無其他積極證據足認被告甲○○涉犯公訴 人所指此部分之犯行，自屬不能證明被告甲○○此部分 之犯罪，依首開說明，即應為被告甲○○此部分無罪判 決之諭知，然因公訴人認此部分若有罪，與前開被告甲 ○○經論罪科刑之幫助逃漏稅捐犯行，具有裁判上一罪 之連續犯關係，爰不另為無罪之諭知。
㈡被告2 人被訴行使業務上登載不實營業稅結算申報書部分 ：
⒈按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於 業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之 文書而言；公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得 稅係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為。從而 上訴人以公司名義申報營利事業稅之申報書類，是否基 於業務關係而作成之文書，如有不實，能否論以業務不 實文書罪，尤非無審究之餘地（最高法院74年度台上字 第3953號、72年度台上字第5453號、69年度台上字第24 13號判決意旨參照）。
⒉經查，被告甲○○確有收受由功耀公司、金多利公司及 英毅公司所開立記載不實進貨事項之統一發票，並據以 製作英吉利公司之89年度各該期之營業稅結算申報書， 繼持向財政部高雄市國稅局申報該公司各該期之營業稅 而行使，另亦有收受功耀公司、金多利公司及維顓公司 所開立記載不實進貨事項之統一發票，並據以製作英毅 公司之89年度各該期之營業稅結算申報書，繼持向財政
部高雄市國稅局申報該公司各該期之營業稅而行使，又 被告乙○○亦確有收受英吉利公司及英毅公司所開立記 載不實進貨事項之統一發票，並據以製作維顓公司之89 年度各該期之營業稅結算申報書，繼持向財政部高雄市 國稅局申報該公司各該期之營業稅而行使等情，業據被 告甲○○、乙○○自承不諱，亦據證人王仁慈證述在卷 （偵卷第21至23、100 、101 頁參照），並有英吉利公 司之營業人銷售額與稅額申報書6 紙（偵卷第167 至17 2 頁參照）、英毅公司之營業人銷售額與稅額申報書6 紙（偵卷第173 至178 頁參照）及維顓公司之營業人銷 售額與稅額申報書6 紙在卷可參（偵卷第211 至217 頁 參照），固堪認均屬實情；惟英吉利公司、英毅公司及 維顓公司向稅捐稽徵機關申報營業稅，均係履行其公法 上納稅之義務，並非業務上行為，是參諸前揭判決意旨 ，被告甲○○、乙○○前揭所為與行使業務上登載不實 文書罪之構成要件誠屬有間，尚無從逕以行使業務上登 載不實文書之罪責相繩，然依公訴意旨所示，此部分若 成立犯罪，與被告2 人上開經本院論認之填製不實會計 憑證及幫助逃漏稅捐犯行，亦有牽連犯之裁判上一罪關 係，爰就此部分亦不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項、商業會計法第71條第1 款，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、修正前刑法第56條、第55條、第41條第1 項前段、第2 項、第51條第5 款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，判決如主文。
本案經檢察官呂乾坤到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 10 月 3 日 刑事第四庭 審判長法 官 郭玫利
法 官 陳明呈
法 官 陳振嘉
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。以上正本證明與原本無異。
中 華 民 國 95 年 10 月 3 日 書記官 顏宗貝
附錄本案論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條。
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘
役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
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