行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二四六三號
原 告 丙○○
法定代理人 丁○○○
原 告 甲○○
法定代理人 丁○○○
原 告 乙○○
法定代理人 丁○○○
原 告 丁○○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月十四日台八七訴字
第一六二二四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實
緣被繼承人林茂男於民國七十九年七月十六日死亡，原告等及林芳如、林容如於七十九年八月三十日辦理遺產稅申報，經被告（承受嘉義市稅捐稽徵處國稅稽徵業務）核定遺產總額新台幣（下同）七八、九二三、四四七元，遺產淨額四七、五二六、五七三元，應納稅額六、○六四、八九八元。原告丁○○○向台灣省政府及財政部提起訴願、再訴願，經遭駁回，訴經本院八十二年度判字第一六一三號判決駁回確定，原告等並於八十一年四月二十二日繳清稅款。嗣原告等於八十五年五月三十一日及八月二十日以被繼承人生前收受王燈杰等四十四年之會費，經台灣嘉義地方法院八十二年度重訴字第五六八號民事判決原告等應返還會費三九、六○○、○○○元，嗣上訴後雙方和解由渠等返還會費一七、四○○、○○○元，該筆債務應自遺產總額中扣除云云，向被告申請退還溢繳遺產稅款。經被告以八十五年七月三十日南區國稅審二字第八五○五七五四一號及八十五年九月三日南區國稅審二字第八五○六五一三九號函復丁○○○，略以被繼承人林茂男應連帶分擔債務八、七○○、○○○元，准予扣除；又原核定誤將七十七及七十八年度扣抵贈與稅重複認為被繼承人死亡前應納未納稅捐之扣除額，應予更正，經更正並扣除被繼承人死亡前未償債務重行核算遺產稅額，尚應補繳三八四、四一三元，惟已逾核課期間，不再補徵等語。原告等以系爭一七、四○○、○○○元債務之義務人為被繼承人個人，渠等係因繼承而承擔該項債務，應全數自遺產總額中扣除；又本件遺產稅已逾五年之核課期間，稽徵機關對渠等繼承林茂男遺產所生之徵稅權即已消滅，不得以之與應退稅款相抵云云，向被告申請復查。經被告移由財政部訴願決定，經駁回後，原告得復提起再訴願，遞遭駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、查原告依台灣高等法院台南分院八十四年度重上四五號和解筆錄，確已為原告等共同負擔被繼承人林茂男返還王燈杰等人會費計新台幣一千七百四十萬元，被告機關八十五年七月三十日南區國稅審二字第八五○五七五四一號函復，僅准扣除「林君應連帶分擔債務八百七十萬元」顯有違誤：㈠台灣嘉義地方法院民事判決雖有：「嘉雲南高爾夫球場未能如期完成開放使用之事由是嘉雲南公司可於八十三年十二月七日前提出申請而未提出，被告身為林茂男之繼承人亦疏未注意令嘉雲
南高爾夫球場提出申請，致不能履行上開使用嘉雲南高爾夫球場，嘉雲南公司與林茂男之繼承人自應負加倍返還所受定金之責」之辭，惟負返還債權人王燈杰等四十四人會費一千七百四十萬元債務之義務人為原告等之共同被繼承人林茂男個人，原告等四人係因繼承而承擔該項債務，是該一千七百四十萬元債務均應自繼承遺產總額中扣除，方始正當；且原判決令原告等連帶負責之金額為新台幣三千九百六十萬元，並非一千七百四十萬元，原告於上訴二審後，就應負擔額與債權人等庭上和解，始實際負擔一千七百四十萬元，如何謂原告等僅連帶負擔八百七十萬元﹖㈡該件民事請求係王燈杰等人對原告等人之請求，一審判決主文及二審庭上和解，均係就原告等人之負擔而為，並不及嘉雲南公司，因此更未能因而推斷原告等實際僅負擔八百七十萬元。㈢該件第一審該判決理由所謂「疏未注意令嘉雲南公司為申請」，姑不論是否確為原告等之責任，縱認原告等確有疏失，亦僅為歸責原因之分擔，尚非返還金額之分擔，因此被告機關認定林茂男僅應連帶分擔八百七十萬元債務，而僅准扣除其分擔額八百七十萬元，顯有違誤。二、再訴願決定理由，認台灣嘉義地方法院八十四年度重訴字第五六八號民事判決已認原告梁翠文曾與林茂男共同書立切結書，切結保證賠償事由，致生賠償義務，則該賠償債務應係原告等人之債務，而非林茂男生前之未償債務，然查：㈠台灣嘉義地方法院八十四年度重訴字第五六八號民事判決雖有原告梁翠文與林茂男共同出具切結書保證之記載，惟該號判決並非以該切結書為判決之基礎，且該號判決有關切結書保證責任之認定亦與事實有違。查該切結書切結保證賠償之前提為：「簽約日起未滿五年解散或停止營運」，然嘉雲南高爾夫球場並無簽約日起未滿五年解散或停止營運情事，其切結保證賠償之事由並未發生，王燈杰等人自無依該切結書請求之依據；且該切結書切結保證賠償之金額為每人三百萬元，如該號判決係以該切結書所保證為判決基礎，其賠償金額當為一億三千二百萬元。是該號判決顯非以切結書為判決之基礎，再訴願決定機關以該切結書為據，認該賠償義務係原告梁翠文個人之責任，顯未能服人。㈡按嘉雲南公司係一獨立之法人，與原告梁翠文並無關連，姑不論原告梁翠文擔任嘉雲南公司董事長期間是否有責任督促嘉雲南公司申請設立嘉雲南高爾夫球場，縱認原告梁翠文確有督促嘉雲南公司申請開設嘉雲南高爾夫球場之責任，然嘉雲南公司既係一獨立之法人，董事長個人並無決定一切之權責，如何將嘉雲南公司未依約履行興建高爾夫球場之責完全歸諸原告梁翠文個人﹖且縱認嘉雲南高爾夫球場之未能興建，原告梁翠文個人應負重要責任，然該責任亦係原告等人繼承林茂男之責任而來，僅梁翠文個人應負其個人疏失之責任，其餘之人並未繼承梁翠文之責任，如何令其餘原告亦應為梁翠文負責﹖是再訴願決定所持理由顯有瑕疵。㈢查台灣嘉義地方法院八十四年度重訴字第五六八號判決理由四，雖有「該球場核准設立後，．．．，惟迄今尚未完工，．．．，教育部八十三年六月六日修正發佈之高爾夫球場管理規則第十一條第二款既規定：「．．．」，依前開規定自應撤銷許可」之記載，然該記載僅係法律上之推論，並未記載該設立許可已被撤銷；且事實上嘉雲南高爾夫球場迄未被撤銷（請向教育部函詢即知），更明證訴願決定認定之事實有誤。㈢準上，原告等所返還王燈杰等人一千七百萬元會費，確係為共同被繼承人林茂男清償生前所負之債務，依法自應自繼承遺產中扣除，始為正當。被告機關及一、再訴願決定所認定，確有違誤。二、次查，「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十六條、第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產
淨值，依左列規定稅率課徵之．．．」遺產及贈與稅法第十三條本文著有規定，此乃核實課稅之原則。繼承遺產之人依法固應繳納遺產稅，惟其應納稅額應以實際繼承之遺產為計算標準，原告申請退還溢繳之遺產稅，係以當初報繳遺產稅時未知有該筆負擔，其後知悉有該筆負債且實際為被繼承人清償負債後，所繼承遺產總額少於申報當時遺產總額，請求依遺產及贈與稅法第十三條本文核實課稅之規定，將溢繳部分退還，並非依稅捐稽徵法第二十八條之規定請求退稅，再訴願決定所持理由，顯有誤解。三、末查，稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」原告等人，在林茂男於七十九年七月十六日死亡後，即在法定期間內申報並繳納稅捐，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，依上開稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款之規定，其核課期間五年早已逾越，國家對原告等繼承林茂男遺產之原因事實所生之徵稅權即已消滅，何能再主張與應退稅款抵銷﹖（被告機關函覆「更正扣除被繼承人死亡前未償債務」，並「重行核算遺產稅額」，顯即係以重新核算後之稅額與應退之溢繳額相抵，換言之，即係對已逾五年已不得核課之遺產稅再行核課），被告機關之處分顯然違法。四、原告等繼承自林茂男之遺產總額既非原申報遺產稅時之總額，而係比原申報總額減少一千七百四十萬元，國家對原告等人所應課之遺產稅，自亦應而減少，而將原告等溢繳之遺產稅款返還。乃被告機關一方面非法認定遺產總額應減少金額（將應減少一千七百四十萬元誤以為僅應減少八百七十萬元），他方面又強以已喪失之課稅權，與應返還溢繳款相抵銷，豈非係主張以已罹於時效而消滅之債權與債務相抵銷，其不法不言可諭，一、再訴願遞予維持，顯亦不法，因此依法起訴，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請」、又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十八條第二十一條第一項及第二十二條第一項所明定，次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．八、被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。二、查本件系爭未償債務至七十九年七月十六日被繼承人死亡時並未發生，迨其死亡該項保證債務由原告等繼承後，因原告等疏未注意始發生賠償事由，系爭債務自應屬原告等之債務，而非被繼承人死亡前之未償債務，本局所核已確定之遺產稅（經大院八十二年度判字第一三一六號判決駁回確定）並無原告所稱因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事，本局准予扣除被繼承人連帶債務八、七○○、○○○元，並更正減列原核定死亡前三年內之贈與稅扣除額，重行核算應補繳遺產稅三八四、四一三元，惟已逾核課期間，不再補徵，於核定遺產稅之處理上固有疏誤，惟與否准退還稅款之結果並無二致。原告所訴核無足採，請駁回原告之訴等語。
理 由
按行為時稅捐稽徵法第二十八條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯
誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」惟稅捐稽徵機關依據認定之事實核定應納稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得申請退還。本件被繼承人林茂男於七十九年七月十六日死亡，原告等及林芳如、林容如於七十九年八月三十日辦理遺產稅申報，經被告（承受嘉義市稅捐稽徵處國稅稽徵業務）核定遺產總額七八、九二三、四四七元，遺產淨額四七、五二六、五七三元，應納稅額六、○六四、八九八元。原告丁○○○向台灣省政府及財政部提起訴願、再訴願，經遭駁回，訴經本院八十二年度判字第一三一六號判決駁回確定，原告等並於八十一年四月二十二日繳清稅款。嗣原告等於八十五年五月三十一日及八月二十日以被繼承人生前收受王燈杰等四十四人之會費，經台灣嘉義地方法院八十二年度重訴字第五六八號民事判決原告等應返還會費三九、六○○、○○○元，嗣上訴後雙方和解由渠等返還會費一七、四○○、○○○元，該筆債務應自遺產總額中扣除云云，向被告申請退還溢繳遺產稅款。經被告以八十五年七月三十日南區國稅審二字第八五○五七五四一號及八十五年九月三日南區國稅審二字第八五○六五一三九號函復丁○○○，略以被繼承人林茂男應連帶分擔債務八、七○○、○○○元，准予扣除；又原核定誤將七十七及七十八年度扣抵贈與稅額重複認為被繼承人死亡前應納未納稅捐之扣除額，應予更正，經更正並扣除被繼承人死亡前未償債務重行核算遺產稅額，尚應補繳三八四、四一三元，惟已逾核課期間，不再補徵等語。原告等以系爭一七、四○○、○○○元債務之義務人為被繼承人個人，渠等係因繼承而承擔該項債務，應全數自遺產總額中扣除；又本件遺產稅已逾五年之核課期間，稽徵機關對渠等繼承林茂男遺產所生之徵稅權即已消滅，不得以之與應退稅款相抵云云，向被告申請復查。經被告移由財政部訴願決定。查本件被繼承人林茂男遺產稅案件，前經被告核定應納額六、○六四、八九八元，原告丁○○○循序提起訴願、再訴願、行政訴訟，經本院八十二年度判字第一三一六號判決駁回確定。原告等於八十五年五月三十一日、八月二十日向被告請求退還稅款及一再訴願之理由，無非以被繼承人生前收受王燈杰等四十四人之會費，經台灣嘉義地方法院八十二年度重訴字第五六八號民事判決原告等應返還王君等會費三九、六○○、○○○元，嗣雙方和解由渠等返還會費一七、四○○、○○○元，該項債務之義務人為被繼承人，渠等係因繼承而承擔債務，應自遺產總額中扣除云云。查依台灣嘉義地方法院八十二年度重訴字第五六八號民事判決所載，略以被繼承人生前於七十七年十月至十一月間以林茂男綜合醫院及嘉雲南公司之名義設立嘉雲南高爾夫球場，對外招攬會員收取會費。該球場經教育部於七十八年七月二十日以台體字第三五四六八號函核准設立，嗣林茂男去世，其履行契約之債務由繼承人繼承，其後該球場逾原核定建造完成之三年期限尚未完工亦未申請開放使用，遲至八十三年十二月十六日始提出延展之申請。嘉雲南公司可於八十三年十二月七日前提出申請而未提出，原告等身為林茂男之繼承人，亦疏未注意令嘉雲南公司提出申請，自屬可歸責於嘉雲南公司及原告等之事由，致不能履行開放使用嘉雲南高爾夫球場，嘉雲南公司與原告等自應負加倍返還其所受定金之責等語，堪認本件被繼承人生前所負設立並開放使用嘉雲南高爾夫球場之義務，至其七十九年七月十六日死亡時，並非不能履行，是原告等於本件繼承發生時所繼承之系爭債務，乃履行契約之對待給付義務，並非損害賠償債務。原告等繼承被繼承人之契約對待給付義務後，該項債務即因繼承而由原告等所繼受，不再為被繼承人之債務，而成為繼承人自
己之債務。嗣後因可歸責於自己之事由，至自己之債務履行不能而轉變為損害賠償之債，依法當然為本件原告等自己之債務，並非被繼承人死亡前之未償債務，無許由遺產總額中扣除之法律依據。被告辯稱，原處分所核已確定之遺產稅，並無因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事，尚無違誤。原告主張：本件並非依行為時稅捐稽徵法第二十八條規定請求退稅，而係依遺產及贈與稅法第十三條本文規定，請求將系爭損害賠償金額自被繼承人之遺產總額中扣除後，退還溢繳稅款云云，揆諸上開說明，並無理由，自無足採。惟被告既辯稱本件並無退還稅款之理由，復准自遺產總額中予以扣除系爭損害賠償金額中之八、七○○、○○○元，並未敘明其法律依據為何﹖且顯然有處分理由與處分結果矛盾之違法，已屬無可維持。至被告如果可依法准予扣除前述系爭損害賠償金額中之八、七○○、○○○元，即無以已逾核課期間之稅捐債務與現行核定之應退稅額合併計算之法律依據，併與指明。綜上所述，原告起訴意旨並非全無可採，應由被告查明所應適用之法規後重為處分，以昭折服。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十一 月 二十七 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
評 事 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 八十七 年 十一 月 三十 日