臺灣高等法院民事判決 95年度家上字第148號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 陳忠輝律師
被 上 訴人 乙○○
訴訟代理人 呂理胡律師
複 代 理人 唐永洪律師
上列當事人間請求給付贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年4
月3日臺灣桃園地方法院94年度家訴字第115號第一審判決提起上
訴，本院於95年9月19日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、被上訴人起訴主張：
㈠兩造之被繼承人許惷連於民國（下同）83年2月22日死亡， 許惷連生前財產異動未申報贈與稅，經財政部台灣省北區國 稅局核定其贈與稅在案，其贈與稅款連同利息共為新台幣（ 下同）2,252萬2,711元，並限期於92年7月10日前繳納稅款 ，被上訴人乃於92年7月11日代為繳交贈與稅款及利息共 2,002萬188元，繼承人之一之訴外人許詹蜜亦匯交應分擔款 250萬2,523元，而消滅前揭稅款債務。依遺產及贈與稅法第 7條規定，贈與稅之納稅義務人為被繼承人許惷連，而許惷 連死亡後，依民法第1148條規定應由其繼承人承受被繼承人 財產上之一切權利義務。許惷連之繼承人計有被上訴人、上 訴人、及訴外人許詹蜜、許勝宗、許春生、呂許珠、詹許阿 玉、陳許秋紅、許碧雲、許金枝等10人，依民法第1153條規 定：「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任」，繼承人 相互間對被繼承人許惷連之債務，即應按各1/10之應繼分比 例負擔之。被上訴人已清償前揭稅款中之2,002萬188元，依 民法第281條第1項規定連帶債務人中之一人，因清償致他債 務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分， 並自免責時起之利息，及依民法第199條規定提起本訴，請 求上訴人應給付被上訴人222萬4,465元及法定遲延利息。 ㈡被繼承人許惷連生前將財產贈與他人，上訴人並無舉證納稅 義務人非贈與人許惷連，而依許惷連遺產稅核定通知書上列 舉之遺產總額，扣除系爭遺產稅後，尚有2億2,518萬6,578 元，即便扣除許惷連死亡前三年之贈與總額，仍有2,730萬 1,135元，遠高於系爭贈與稅之2,252萬2,700元，許惷連生 前在中華民國境內仍有財產可供執行，依遺產及贈與稅法第 7條規定，許惷連應負繳納贈與稅之義務，並無以受贈人為
納稅義務人之情形存在。又依民法第1148條規定，凡被繼承 人所負之債務，除被繼承人專屬一身之債務外，不論係私法 上之債務或公法上之債務，均得為繼承之標的。另稅捐債務 於法定課稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分時成立時 發生，故被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課 稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之租稅債務 具有財產性，不具一身專屬性，故此等被繼承人公法上之租 稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。被繼承人許惷連 應納之公法債務贈與稅為遺債，上訴人為被繼承人許惷連之 法定繼承人，且於被繼承人許惷連死亡後之法定期間內並無 主張限定繼承或拋棄繼承，故上訴人就被繼承人許惷連遺債 應負連帶清償之責。
並聲明：上訴駁回。
二、上訴人則以：
㈠許惷連於83年2月間過世，其遺產總額雖有2億2,518萬6,578 元，但其中生前贈與即計有1億9,788萬5,443元，且遺產稅 應納稅額即有4,485萬4,445元，漏稅額5,074萬1,650元，遺 產扣除生前贈與部分雖尚有2,730萬1,135元，但該遺產連抵 繳漏稅額尚且遠遠不足，豈尚有財產可供贈與稅之執行？是 其遺產於生前處分殆盡，無財產可供執行或不足供執行，依 遺產與贈與稅法第7條規定，應以受贈人為納稅義務人，由 受贈人按受贈財產之價值比例，負納稅義務，俾符租稅主、 客體歸屬原則。被上訴人縱不被認為係納稅義務人，而因繼 承承擔納稅義務人許惷連之租稅法上法律地位，亦應僅向受 贈人按其受贈財產價值比例求償，而非依民法連帶債務規定 ，請求上訴人平均分擔全部之贈與稅債務。至被繼承人許惷 連應繳之贈與稅款，依稅單記載，其中79年度受贈人為兩造 及許勝宗、許春生四人，上訴人受贈比例僅為250/1150；80 年度受贈人為被上訴人、許勝宗、許琇雄、許春生、許瑞進 、許瑞隆、許碧雲、許金枝、許詹蜜、楊許杏、呂金枝等11 人，上訴人非受贈人，故許惷連80年度贈與稅及行政救濟加 計利息，不應由上訴人負責。
㈡按依遺產及贈與稅法第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為 贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務 人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納， 且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有 二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之 應納稅額，負納稅義務。」。又按納稅義務人生前之欠稅， 因死亡時已無財產，該公法上之債務是否即由繼承人繼承， 有無民法第1148條及第1153條規定之準用？學者認為現行稅
法對此並無規定，且納稅義務與私法上債務性質不同，在法 律設明文規定前，應不得認為繼承人應承受被繼承人之納稅 義務。縱可認租稅債務應由繼承人繼承，但繼承人所繼承者 為公法性質之債務，並非私法上債務，兩者性質不同，我國 租稅法規並無連帶租稅債務之規定，且租稅債務與私法債務 之性質不同，自不因民法第1153條第1項規定繼承人對被繼 承人之債務負連帶責任，而使繼承人連帶負責被繼承人之公 法債務。另按贈與人因贈與行為而喪失或減低支付能力，受 贈人則因受贈而獲利。因受贈人以不正當方法之財產移轉行 為，所發生之贈與稅，於贈與人死亡後，責由繼承人連帶負 擔，與量能課稅原則不符，且有失公平。
㈢稅捐稽徵法第14條第1項係規定：「納稅義務人死亡，遺有 遺產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、 受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅 捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」。惟本件79年、80年贈 與稅之發生，絕大因素是因被上訴人將許惷連土地以人頭買 賣之三角移轉方式移轉於被上訴人之子名下所引起，縱認許 惷連為贈與稅之納稅義務人，惟許惷連之土地於生前早已為 被上訴人以三角移轉方式移轉於其子名下，並無上揭稅捐稽 徵法第14條第1項所規定之繼承人繳清稅捐後始得分割遺產 之適用，被上訴人之所以繳納該贈與稅，實係為其所為之三 角移轉被查獲及取得該財產而繳，非為其他繼承人應分擔受 贈之財產所致生之贈與稅及利息而繳。又被繼承人許惷連並 不識字，許惷連土地80年間以人頭買賣移轉予被上訴人之子 全係出自被上訴人所為，且土地既已移轉於被上訴人之子名 下，嗣遭被上訴人處分，蕩然無存，即使該三角移轉不被課 徵贈與稅，亦因計入遺產總額而同樣會被課徵遺產稅，而上 訴人及其他繼承人無從、亦未繼承該被三角移轉之土地，卻 反須與獲利之被上訴人分擔許惷連生前之贈與稅及行政救濟 利息或承擔該部分財產計入遺產總額之遺產稅，顯然不公！ 亦顯與租稅法上之量能課稅原則相違。
㈣按遺產及贈與稅法第7條第1項固規定贈與稅之納稅義務人原 則上為贈與人，但該條項但書亦規定在一定條件下（贈與人 行蹤不明或逾法定期限未繳贈與稅且在我國境內無財產可供 執行）以受贈人為納稅義務人。揆其旨意，係以贈與人為財 產之支配者，其有負擔稅捐之能力，故原則上以之為納稅義 務人；至該條項但書規定，若將之解為係為確保贈與稅之清 繳，乃以受贈人為納稅義務人，表面上似合該但書所示之一 定條件之意旨，惟從贈與稅之課稅對象而言，不論將之解為 所得稅或財產稅或兩者之補充稅，皆以有負擔稅捐能力者為
依歸，當贈與人將其財產無償移轉於受贈人後，其負擔稅捐 能力因而喪失或減少，此時，法律選擇以受贈人為納稅義務 人，正是量能課稅原則之貫徹，符合法律解釋為實踐吾人共 同生活中公平、正義價值理念的體現。若僅從國家公法債權 之確保觀點解釋該條項但書規定，視「以受贈人為納稅義務 人」之規定為國家追償稅捐之便宜、備位規定，難免悖離量 能課稅原則。因此，贈與稅清繳之確保，其法律根據並不在 於遺產及贈與稅法第7條第1項，而是在稅捐稽徵法第14條第 1項規定。國家不應為了公法贈與稅債權之確保，任意便宜 行事，選擇公私法不同體系之民法繼承規定，將未受贈與或 僅受少數財產之贈與之受贈人，以其為贈與人之繼承人之概 括承受法律地位，就其未取得受贈財產或僅取得部分受贈財 產，而命其負擔贈與人遺留之全部贈與稅或負擔大過於其受 贈財產比例之贈與稅，甚至就贈與人遺產之外之繼承人本有 財產亦須負擔贈與人所遺留之贈與稅，此不僅破壞法律體系 ，有違量能課稅原則，且違背人民有依法律納稅之義務（現 行租稅法律並無任何明文規定贈與人之繼承人有繳納被繼承 人贈與稅之義務），並使贈與人之繼承人之私有財產遭受意 想不到之侵害，殊非合理。
並聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人在第一審之訴及假執行 之聲請均駁回。
三、被上訴人主張兩造之被繼承人許惷連於83年2月22日死亡， 上訴人、被上訴人、及訴外人許詹蜜、許勝宗、許春生、呂 許珠、詹許阿玉、陳許秋紅、許碧雲、許金枝等10人為許惷 連之繼承人，均未辦理拋棄繼承；被繼承人許惷連生前曾於 79年6月28日及80年6月18日將名下財產贈與他人，經核定應 繳納贈與稅額為2,252萬2,711元，被上訴人與訴外人許詹蜜 於92年7月11日分別繳納2,002萬188元、250萬2,523元（合 計2,252萬2,711元）之事實，業據提出戶籍謄本、繼承系統 表、台灣省北區國稅局贈與稅繳款書、銀行存摺、桃園信用 合作社取款憑條（見桃園地方法院94年度促字第15915號卷 第6至22頁、原法院卷第51至53頁）為證，且為上訴人所不 爭執（見原法院卷第97、106頁），自堪信為真正。四、被上訴人復主張依遺產及贈與稅法第7條規定，系爭贈與稅 之納稅義務人為被繼承人許惷連，而許惷連死亡後，依民法 第1148條規定應由其繼承人承受被繼承人財產上之一切權利 義務，又依民法第1153條規定：「繼承人對於被繼承人之債 務，負連帶責任」，繼承人相互間對被繼承人許惷連之債務 ，應按應繼分比例負擔之，被上訴人已清償系爭遺產稅中之 2,002萬188元，依民法第281條第1項規定連帶債務人中之一
人，因清償致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還 各自分擔之部分，並自免責時起之利息，故上訴人應給付被 上訴人222萬4,465元及法定遲延利息等語，被上訴人則以前 詞置辯。經查：
㈠按依遺產及贈與稅法第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為 贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務 人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納， 且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有 二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之 應納稅額，負納稅義務。」。觀諸遺產及贈與稅法第7條規 定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總 遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，‧‧‧故原 則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要 起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務 。」，故我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於 特定情形得以受贈人為納稅義務人。而考前開立法理由所謂 由受贈人為納稅義務人之「特定情形」（依遺產及贈與稅法 第7條第1項但書規定為贈與人行蹤不明，或無財產可供執行 之情形），無非係指有保護稅收、防杜逃漏之必要情形而言 ，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於避免逃漏稅捐 之情形。又按民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時， 除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務， 但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」，故凡被 繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務， 除被繼承人一身專屬之債務外，均得為繼承之標的。而稅捐 債務於法定課稅要件事實實現時發生，非於課稅處分成立時 發生，故被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課 稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之租稅債務 具有財產性，不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租 稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。
㈡經原法院調取被繼承人許惷連遺產稅核定通知書，其上列載 之遺產總額為2億2,518萬6,578元（含生前贈與），生前贈 與合計1億9,788萬5,443元，有財政部台灣省北區國稅局桃 園縣分局94年12月19日北區國稅桃縣一字第0941034071號函 附遺產稅繳納資料及遺產明細表（見原法院卷第56至62頁） 可稽，上開遺產總額扣除生前贈與，尚有2,730萬1,135元（ 000000000-000000000=00000000），而被繼承人許惷連生前 贈與經核定應繳納贈與稅2,252萬2,711元。是依遺產及贈與 稅法第7條第1項規定，被繼承人許惷連所為生前贈與，其贈 與稅之納稅義務人為被繼承人許惷連，且無但書規定贈與人
行蹤不明，或無財產可供執行以受贈人為納稅義務人之情形 。況受贈人為納稅義務人之特定情形，無非係指有保護稅收 、防杜逃漏之必要情形而言，並不在於免除贈與人之納稅義 務，而係在於避免逃漏稅捐之情形。如前所述，故上訴人抗 辯本件贈與稅之納稅義務人非贈與人許惷連，即非可採。又 被繼承人許惷連於79年6月28日及80年6月18日將名下財產贈 與他人，經核定應納贈與稅款2,252萬2,711元，已如前述， 揆諸前皆說明，上開贈與稅債務即為繼承之標的，依民法第 1148條規定，由許惷連之繼承人承受此贈與稅債務。 ㈢次按，「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂 定外，應平均分擔義務。但因債務人中之一人應單獨負責之 事由所致之損害，及支付之費用，由該債務人負擔。」民法 第280條定有明文，而同法第1153條第2項規定繼承人相互間 對於被繼承人之債務，按其應繼分比例負擔之，即屬法律另 有規定之例，亦即被繼承人許惷連應納之贈與稅公法債務， 應由其法定繼承人平均分擔義務。經查，被繼承人許惷連於 83年2月22日死亡時，其法定繼承人為配偶許詹蜜、子女甲 ○○（上訴人）、乙○○（被上訴人）、許勝宗、許春生、 呂許珠、詹許阿玉、陳許秋紅、許碧雲、許金枝等10人，渠 等並未聲明拋棄繼承，有被上訴人提出上訴人不爭執之繼承 系統表可參（見支付命令卷第11頁），依民法第1144條規定 ，前揭繼承人對被繼承人許惷連之遺產應繼分各為1/10。又 被繼承人許惷連應納之贈與稅額於84年度始核定為2,252萬 2,711元，依稅捐稽徵法第14條第1項規定「納稅義務人死亡 ，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼 承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序， 繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」，故財政部台灣 省北區國稅局通知許惷連之繼承人繳納稅款，並限定應納期 間至92年07月10日截止，被上訴人乃於同年月11日代償前揭 稅款中之2,002萬188元，另繼承人許詹蜜亦自其桃園信用合 作社帳戶匯交其應分擔款250萬2,523元，總計繳交稅款 2,252萬2,711元，有被上訴人提出之轉帳繳款存摺節本、取 款憑條等為證，且為上訴人所不爭執，已如前述。則被上訴 人主張依民法第281條第1項規定「連帶債務人中之一人因清 償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者 ，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之 利息。」，請求上訴人按應繼分比例負擔，並請求遲延利息 ，即非無據。
㈣上訴人辯稱被上訴人清償被繼承人許惷連於79年06月28日、 80年06月18日贈與財產核定之稅款中，上訴人僅於79年度受
贈財產250萬元，其他財產贈與與上訴人毫不相干，且被繼 承人許惷連為不識字之老翁，純係被上訴人及訴外人許春生 主導人頭多角買賣藉以逃漏稅，故依民法第280條但書「因 債務人中之一人應單獨負責之事由所致之損害，及支付之費 用，由該債務人負擔。」之規定，拒絕承擔被繼承人許惷連 應納之80年度贈與稅及行政救濟加計利息云云，並舉查獲違 章案件簽報單、訴願決定重核案件復查決定書、說明書（見 原法院卷第71至93頁）為證。然查，上訴人對被繼承人許惷 連於79年06月28日、80年06月18日移轉財產之事實並不爭執 ，且上訴人於79年間受贈財產時，就其所稱被上訴人移轉許 惷連財產方式亦未曾爭執，自難認係被上訴人所應單獨負責 之事由。況許惷連之財產既有贈與移轉予他人之事實，不論 有無利用人頭多角買賣逃漏贈與稅或誠實申報，依法即須課 稅；許惷連應繳納之贈與稅款，於被繼承人許惷連死亡後， 應由許惷連之繼承人按應繼分比例負擔。至上訴人抗辯被上 訴人提起行政救濟，以致增加本稅外之利息，為被上訴人個 人應負責之事由云云。惟被繼承人死亡前依法應納之各項稅 捐、罰鍰、罰金與未償之債務，得依法自遺產總額中扣除， 免徵遺產稅，故上訴人提起行政救濟之結果攸關被繼承人許 惷連遺產中可否減除該項稅捐，形式上應屬有利於全體繼承 人之行為，殊不能因行政訴訟遭駁回之結果，而認定上訴人 所為之行政救濟為其個人應負責之事由，將加計之利息責由 其一人負擔，上訴人前揭抗辯，亦不可採。
㈤上訴人雖又抗辯其僅受贈財產250萬元，卻須與因三角移轉 獲利之被上訴人分擔許惷連生前之贈與稅及行政救濟利息或 承擔該部分財產計入遺產總額之遺產稅，且許惷連遺產總額 扣除生前贈與雖尚有2,730萬1,135元，但遺產稅應納稅額即 有4,485萬4,445元，漏稅額5,074萬1,650元，該遺產抵繳漏 稅額尚有不足，豈尚有財產供贈與稅之執行；又上訴人之本 有財產並因此遭查封，亦違量能課稅原則，顯然不公云云。 惟許惷連生前贈與之贈與稅之納稅義務人應為許惷連，此為 遺產及贈與稅法第7條所明定，且其確尚遺有2,730萬1,135 元遺產，上訴人未能證明許惷連有行蹤不明或無財產可供執 行而須以受贈人為納稅義務人之情形，雖因繳納遺產稅賦或 漏稅額，致上開遺產無由繼承，惟此仍不影響其死亡時確留 有遺產情形，況以受贈人為納稅義務人之情形無非保護稅收 、防杜逃漏之必要情形而言，並不在於免除贈與人之納稅義 務，且上訴人復未為限定繼承或拋棄繼承，縱上訴人所分得 遺產較少（惟被繼承人生前本得處分其財產，上訴人不得爭 執其少分上開處分之財產），亦為許惷連之繼承人間就許惷
連遺產可否協議分配之問題，尚不得因上訴人所或遺產或贈 與較少，而認系爭贈與稅應由被上訴人負擔。又因遺產所生 之稅捐及滯納金等公法上債務，就外部關係言，係由全體繼 承人負連帶清償責任，稅捐稽徵機關得就遺產或繼承人自有 財產執行之；就內部關係言，則由繼承人按其應繼分分擔之 。納稅義務人中之一人以自有財產繳納遺產稅應納稅額、滯 納金、罰鍰後，即得向他繼承人請求按應分擔額償還，無待 遺產清算完畢。上訴人以此抗辯應由受贈人負擔贈與稅云云 ，即非可採。
五、綜上所述，兩造之被繼承人許惷連所負欠之贈與稅款，為繼 承債務，應由繼承人負連帶清償之責，繼承人之一許詹蜜已 繳納其應分擔之稅款，另兩造兄弟姊妹按其應繼分比例應負 擔之稅款債務2,002萬188元，上訴人應負擔222萬4,465元（ 00000000/9=0000000）。從而，被上訴人依民法第1153條、 第280條、第199條等規定，請求上訴人給付222萬4,465元， 及自債務免責之時即92年07月12日起至清償日，按週年利率 5%計算之利息，為有理由，應予准許。是則原審判命上訴人 如數給付，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予 廢棄改判，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及未經援用之 證據，經本院審酌後認對判決結果不生影響，爰不一一論列 ，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項 、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 3 日 民事第十三庭
審判長法 官 陳昆煇
法 官 陳駿璧
法 官 李錦美
正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。中 華 民 國 95 年 10 月 3 日 書記官 鐘秀娥附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其他法定代理人具有律師資格者，不在此限。上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。