臺灣高等法院刑事判決 95年度上訴字第2682號
上 訴 人
即 被 告 甲○○
選任辯護人 方智雄律師
上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣士林地方法院93
年度訴字第198號，中華民國95年5月29日第一審判決（起訴案號
：臺灣士林地方法院檢察署92年度偵字第7629號），提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
甲○○共同連續納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑陸月。如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。 事 實
一、甲○○（原名林璧月）於民國（下同）87年、88年間，任職 於南山人壽保險股份有限公司，其配偶李國輝 （未據起訴） 任職於中華電信股份有限公司台北北區電信分公司，均為個 人綜合所得稅之納稅義務人。甲○○與李國輝二人為逃漏個 人綜合所得稅，竟共同與乙○○（原名葉賜華，另經台灣高 雄地方法院判決在案）基於行使業務登載不實文書及其二人 基於逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於87年、88年間多次以捐款 收據所載金額之百分之12為代價，向「中華民國協助交通秩 序指揮服務協會」（下稱交通協會）負責人乙○○取得交通 協會所出具之不實金額捐款收據，其中87年度共計以新台幣 （下同）6萬8千元取得其本人為捐款人名義，捐款數額共計 57萬元之收據12紙，及以3 萬1200元取得李國輝為捐款人名 義，捐款數額共計26萬元之收據10紙；88年度共以8 萬2800 元取得其本人為捐款人名義，捐款數額共計69萬元之收據12 紙，以3 萬2160元取得李國輝為捐款人名義，捐款數額共計 26萬8千元之收據12紙，而於88年3月31日持向財政部台北市 國稅局士林稽徵所（國稅局士林稽徵所）合併申報87年度個 人綜合所得稅捐贈扣除額83萬元，計逃漏個人綜合所得稅22 萬519 元；復於89年4月1日持向國稅局士林稽徵所合併申報 88年度個人綜合所得稅捐贈扣除額95萬8 千元，計逃漏個人 綜合所得稅28萬7581 元（業經原審檢察官擴張及更正請求） 。嗣經法務部調查局台北市調查處查獲交通協會負責人葉賜 華販售捐款收據進而查獲上情。
二、案經法務部調查局台北市調查處報告台灣高雄地方法院檢察 署呈請台灣高等法院檢察署令轉台灣士林地方法院檢察署檢 察官偵查起訴。
理 由
一、訊據上訴人即被告甲○○固不否認於上揭時間有前述捐款， 但矢口否認有何違反稅捐稽徵法及行使業務上登載不實文書 犯行，辯稱：伊確有將錢交給乙○○太太黃淑貞云云。惟查 ：
㈠據被告於調查局台北市調查處（下稱台北市調處）詢問時供 承：其實際捐款為捐款收據面額百分之12，其餘不足之捐款 迄詢問時均未捐出等語 （見台北市調處卷第25頁至第33頁） ，核與證人即交通協會負責人乙○○於調查處詢問時供述： 86年起陸續有人捐助，後來因為法會開支較大，始透過各種 管道向外界募款，約定捐助人先捐助金額百分之12作為先期 行政費用，並開立全額（捐款）收據，餘款待法會辦理時一 起繳清，但是實際上，目前捐款人都只有繳百分之12的捐款 ，餘款都尚未繳清（見台北市調處卷第15頁至第20頁）；嗣 又於調查處詢問時及偵查中均堅稱：其實際收得之捐款，南 部為捐款收據面額之百分之10的捐款，北部為捐款收據面額 之百分之12的捐款（見台北市調處卷第21頁至第24頁，台灣 高雄地方法院檢察署89年度偵字第975號卷第5頁反面）；於 台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）審理時供稱：其只收到 捐款收據所載金額百分之10部分之款項（見高雄地院卷1 第 27、191 頁），在南部辦法會前有先收（捐款收據面額）百 分之10為行政費用，北部是收（捐款收據面額）百分之12等 語（見該院卷2 第117頁、第154頁）相符。參以該協會捐款 人中，證人林正德於高雄地院審理時證稱：伊係持87年之70 萬元捐款收據用以申報所得稅，實際僅捐8萬4千元，其餘捐 款於報稅時均尚未捐出，且迄今亦仍未捐出等詞（見高雄地 院卷3 第45～48頁），證人謝昆芳證稱：無法確定實際捐出 之金額，但確定未捐全額（即捐款收據所載之全部金額）， 且伊捐款時確實未曾提及日後要補足差額，其事實上亦未曾 補捐款之差額，其捐款係為漏稅等語（見高雄地院卷3 卷第 52、53頁），證人李建昇證述：伊實際捐款12萬元取得登載 為100 萬元捐款之收據，用以申報87年度之所得稅，迄今均 未補繳未捐之款項（即不足捐款收據面額之差額）等語（見 高雄地院卷3卷第56、57頁），證人張燕丹證陳：捐款3萬多 元，取得30萬元捐款之收據，迄今未補繳其餘捐款等語（見 高雄地院卷第3 卷第62頁），證人宋華麗結證稱：僅捐款一 部分錢（意指非捐款收據面額之全額），未繳部分之捐款後 來亦無補繳等詞（見高雄地院卷第4 卷第10、11頁）；證人 宋德鈞於調查處詢問時供證：伊確有以捐款收據面額百分之 12之金錢即9萬6千元，向乙○○購買登載80萬元捐款之收據 ，用以抵扣87年度綜合所得稅等詞（見台北市調處卷第64頁
）；證人宋華麗於調查處詢問時亦證稱：繳納捐款收據面額 百分之12之金額，即可取得全額之捐款收據，伊迄於詢問時 仍尚未補足捐款收據所載面額之差額，而所謂事後補足差額 之說法只是為了規避事後的追查等語（見台北市調處卷第71 頁、第72頁、第74頁），足見上開證人向交通協會捐款，係 以捐款收據上所載金額之百分之10或12之代價向乙○○購得 全額之捐款收據，用以抵扣綜合所得稅。證人乙○○於原審 雖改證稱：伊先收取捐款收據所載金額百分之12部分之款項 ，等到正式辦交通車禍超渡法會，須要購置物品，才捐贈物 品抵作未繳之捐贈，並以購物之收據報帳，當作捐款云云（ 見原審卷一第113、119頁）。然其於當日庭訊中，既稱：伊 依捐款實際金額開立收據（見原審卷一第113、114頁審判筆 錄）；又稱：收據上金額有些會員是事後分期付款（見同上 卷第119頁）；針對證人宋德鈞供稱「給9萬6千元，拿80 萬 元捐款收據」部分，忽稱：「我是相信他，先給他收據，但 有要求他在辦法會之前餘額要繳清」，語畢旋改稱：「我當 天收九萬六千元，給九萬六千元收據，他向我報名說要繳八 十萬元，所以我有叫義工去收餘款，至於義工有無去收錢， 有無給其餘款項之收據，我不清楚」云云（見同上卷第123 頁），供詞一再反覆；就被告捐款部分，則證稱：「被告是 給現金，不一定一次給足，我會事先和她表示要多少錢，她 有錢就先給，印象中是3萬、5萬、50萬元，我後來再一併總 額來開立收據」云云（見同上卷第125 頁），亦與前述證述 內容相矛盾，自不足採。此外，復有被告於調查處時所提出 實際僅捐款該等捐款收據面額百分之12 之捐贈收據保證書1 份附卷足憑（見台北市調處證物卷一、二第34頁）。而依該 捐贈收據保證書所載之內容中，就捐款人實際僅繳交捐款收 據所載捐款額百分之12之金額一節，核與被告之上開供述及 證人林正德、謝昆芳、李建昇、張燕丹、宋華麗於高雄地院 審理中及宋德鈞、宋華麗於調查處時之前揭證述均屬相符， 被告自白確與事實相符，自堪採為認定犯罪之證據。被告所 辯確有將錢交給乙○○太太黃淑貞云云，顯非有據。 ㈡被告雖另辯稱：伊於台北市調處接受詢問所為筆錄，係斷章 取義云云。惟被告於調查人員詢問時供稱：伊僅繳納百分之 12，乙○○說其他部分等將來辦法會再繳，因第三次法會現 在還沒辦，所以差額沒有補足等語，業經原審當庭勘驗詢問 時之錄影帶明確，被告確有上開供詞，並無斷章取義之情， 有勘驗筆錄在卷可按（見原審卷一第162至第163頁），被告 上開所辯，即無可採。更何況被告於89年10月9 日在台北市 調處詢問後，被告商請乙○○出具捐贈收據保證書1 紙予被
告，被告旋於同年月17日主動至台北市調處接受詢問，並提 出該保證書等情，已經被告供明在卷，並有卷附筆錄可稽（ 見原審卷一第155至158頁）。而該保證書上明白記載：由該 協會開立捐款收據，作為綜合所得稅捐贈抵扣憑證，林璧月 先繳交總捐款百分之12的金額，其餘餘款將在該會辦理第三 次全國水陸大法會時再行補足捐款餘額等語，足見前述台北 市調處筆錄之記載，與被告所陳內容一致，益見被告上開所 辯非實，不足採信。另被告雖於原審提出其存摺影本1 件， 欲佐證其所辯：伊確有將捐款收據上所載金額，捐贈予交通 協會云云。惟查，被告所提存摺所載提款日期、金額核與捐 款收據所載時間、金額並非一致。退步言之，縱屬一致，因 上開存摺上之提款，並未指定用途，被告為應自己生活及家 庭開銷，或有其他花用，不能認定有各該提款記錄即屬有捐 款之情，故無法逕認存摺內之提款為本案捐款，被告此部分 之舉證，亦不足為憑。
㈢另交通協會係乙○○假冒吳秀琴、吳金花等人之名義設置， 並偽刻顏榮燦印章蓋用於前述捐款收據上等情，業經高雄地 院以92年度訴字第1435號判決有罪在案，有該案全卷影本在 卷可據，該協會並非知名之機構，被告與配偶李國輝二人住 居並任職於台北市，與交通協會毫無特殊淵源，渠二人對該 協會之捐款於87年度、88年度之捐款分別各高達83萬元、95 萬8 千元，顯非平常之捐款可諭。且苟如被告及李國輝所辯 ：渠等係基於公益或慈善而為捐款云云，則渠等除前述交通 協會此一機構外，必亦應有向其他公益或慈善機構為固定性 之捐款，然以財團法人佛教慈濟基金會享譽國際之慈善團體 ，普獲國人之信賴及認同，茍被告一家真有善心，對該機構 之捐款理應遠高於對交通協會之捐款，然被告一家於87年間 由李國輝對之捐款僅9600元、88年間亦僅捐款1萬2千元、16 00元，遠低於對交通協會之捐款；而於921 地震後，全國各 地均發起大規模之賑災捐款活動，李國輝響應其任職之電信 局之捐款活動而捐款7476元，亦屬不高，有國稅局士林稽徵 所93年6 月17日財北國稅士林綜所二字第0930201620號函所 檢附之一般申報書、核定通知書及捐贈收據等件在卷可稽， 而被告夫妻二人於87年度、88年度所合併申報之捐贈金額分 別為83萬9600元、97萬9076元，有卷附被告申報87、88年度 綜合所得稅時所填報之速算公式及所附捐款收據可考，被告 二人除前述捐贈外，對於其他公益或慈善團體之捐款金額極 少，甚屬明確。如謂被告二人係為公益或慈善而捐款同樣是 慈善捐款，渠等竟捨棄其他慈善團體，而獨厚或偏厚於交通 協會，顯與常情有異，實令人難以置信。
㈣被告持前述捐款收據先後於88年3 月31日、89年4月1日分別 向國稅局士林稽徵所申報87年度、88年度個人綜合所得稅捐 贈扣除額，先後各逃漏個人綜合所得稅22萬519元、28萬758 1 元，有財政部台北市國稅局處分書二件、稅捐機關認定逃 漏所得稅函文及函附個人綜合所得稅申報及逃漏所得稅認定 等資料在卷可查，被告有逃漏個人綜合所得稅之情，可以認 定。
㈤綜上所述，被告以交通協會捐款收據所載金額百分之12之款 項，向乙○○購買虛列捐款金額之捐款收據後，持向國稅局 士林稽徵所申報個人綜合所得稅，因而逃漏稅捐之犯行，業 臻明確，犯行堪以認定。
二、核被告持乙○○所為業務登載不實之捐款收據之文書，申報 所得稅而加以行使，並因而逃陋個人綜合所得稅，係犯刑法 第216條、第215條行使業務登載不實文書罪（起訴書誤為行 使偽造私文書之罪，業經原審檢察官變更）、稅捐稽徵法第 41條之逃漏稅捐罪。又被告先後於88年3 月31日、89年4月1 日連續二次持前述業務登載不實之捐款收據，向國稅局士林 稽徵所申報個人綜合所得稅，而分別逃漏87年度、88年度所 得稅款，時間緊密，犯意概括，所犯構成要件相同，顯係基 於概括犯意反覆為之，為連續犯。但被告行為後，刑法第55 條、第56條關於牽連犯、連續犯之規定，業於94年2月2日經 修正刪除，並於95年7月1日生效施行，比較修正前後，修正 後關於數罪行為，無牽連犯、連續犯之適用，即應數罪併罰 ，較修正前從一重罪處斷或一罪論，修正前之舊法較有利於 被告，依新刑法第2條第1項之規定，應適用修正前之刑法第 55條、第56條規定，即被告所犯二罪，有方法、目的之牽連 關係，應依修正前刑法第55條規定，從一重逃漏稅捐罪處斷 ，並依修正前之刑法第56條規定，論以連續犯，以一罪論， 並加重其刑。被告申報88年度個人綜合所得稅犯行部分，雖 未據檢察官起訴，惟與已起訴部分有連續犯之裁判上一罪關 係，已如前述，且經原審檢察官擴張請求在案，法院自得併 予審理。又被告於87、88年各該期間，多次取得交通協會出 具之捐款收據而行使，係基於一個逃漏稅捐犯意所為之接續 行為，為接續犯。再被告與李國輝係夫妻關係，其87年度、 88年度個人綜合所得稅均由被告合併申報，然被告捐款前會 告知李國輝，由李國輝提款交予被告處理，報稅前被告曾拿 出捐款收據交李國輝查看，李國輝閱畢，再交予被告持以申 報綜合所得稅等情，已據被告及李國輝陳述在卷（見92年度 偵字第7629號第13頁、第14頁、原審卷一第131頁、第132頁 、第240 頁），足認李國輝與被告間對於前述購買捐款收據
逃漏稅捐之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，且被告與乙○○ 間對於行使業務登載不實捐款之捐款收據文書犯行部分，亦 有犯意聯絡及行為分擔，應分別成立共同正犯。三、原審對被告予以論罪科刑，固非無見，惟原判決理由欄既認 定關於被告所行使之文書屬業務登載不實之文書，但犯罪事 實卻載為「行使偽造私文書」，即有事實與理由不相符合之 可議；又被告與乙○○關於行使業務登載不實之文書部分， 為共同正犯，於犯罪事實亦漏未載明，亦有可議之處。被告 上訴意旨，仍否認犯行，雖無理由，但原判決既有上開可議 之處，自應由本院撤銷改判。爰審酌被告為高所得之人，本 應誠實報稅，竟為逃漏所得稅，而以不實之捐款收據申報所 得稅，而觸犯刑章，並參酌其逃漏稅額，犯罪手段、目的、 犯罪所生之危害、犯後未能坦承犯行及其他一切情狀，量處 有期徒刑六月。又被告行為後，刑法第41條關於宣告有期徒 刑諭知易科罰金之條件及每日之折算標準，均經修正，其中 易科罰金之條件，由「犯最重本刑為三年以下有期徒刑之刑 之罪」，修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之刑之罪 」，並於90年1 月12日生效，比較修正前後，以修正後較有 利於被告；關於有期徒刑諭知易科罰金每日之折算標準，由 「以一元以上三元以下折算一日」（即經提高為一百元以上 三百元以下）修正為「以新台幣一千元、二千元、三千元折 算一日」，並於95年7月1日生效，比較修正前後，以修正前 較有利於被告，依新刑法第2條第1項規定，適用最有利於被 告之規定，爰就被告所處之有期徒刑，依95年7月1日修正前 之刑法第41條第1 項前段諭知易科罰金之折算標準以銀元三 百元即新台幣九百元折算一日。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條，刑法第2條第1項、第11條、第28條、第216條、第215條，修正前刑法第55條、第56條、第41條第1項，修正前罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段、第2條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條，判決如主文。本案經檢察官田炳麟到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 10 月 18 日 刑事第十庭 審判長法 官 劉景星 法 官 張正亞 法 官 李春地以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 蘇秋凉
中 華 民 國 95 年 11 月 6 日附錄：本案論罪科刑法條全文
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。中華民國刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。