臺灣高等法院刑事判決 95年度上更(二)字第460號
上 訴 人
即 被 告 乙○○○
上列上訴人即被告因違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣桃園地方法
院89年度訴字第1118號，中華民國92年2月22日第一審判決（起
訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署89年度偵緝字第130號），提
起上訴，判決後經最高法院第二次發回更審，本院更為判決如下
：
主 文
原判決撤銷。
乙○○○公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。 事 實
一、乙○○○係設址於桃園縣龜山鄉兔坑村大湖頂31號「緒旺工 業有限公司」（下稱緒旺公司）之負責人，係商業登記法規 定之商業負責人，亦為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人。明知 甲○○於民國85年1月至12月間、甲○○及其妻徐美玲於85 年1 月至12月間，並未在緒旺公司工作領薪，竟未得甲○○ 、徐美玲同意，於86年間某日，提供渠二人年籍資料予不知 情之成年會計師，委由不知情之成年會計師，於其業務上所 掌管製作85年度扣繳憑單各1份，虛偽登載該二人於85年1月 至同年12月在緒旺公司各領得薪資85萬元、24萬元，寄交甲 ○○等二人。後又據以填製該公司85年度營利事業所得申報 書，將該不實之109萬元列為緒旺公司營業成本。嗣於86年 間某日，持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報緒旺 公司85年度之營利事業所得稅，因緒旺公司未送帳，以書面 審核，以此不正當之方法逃漏85年度營利事業所得稅274,69 3元（起訴書未記載所逃漏之稅額），足以生損害於甲○○ 、徐美玲及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。（ 以上關於連續行使業務登載不實文書部分，已經本院前審判 決被告應處有期徒刑三月，如易科罰金以三百元折算一日， 被告提起上訴，已經最高法院判決駁回確定在案，不在本件 審理之範圍）
二、案經被害人甲○○訴請台灣板橋地方法院檢察署函請台灣高 等法院檢察署核准移轉台灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查 起訴。
理 由
一、經查被告被訴觸犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實 文書部分，已經本院前審判決被告應處有期徒刑三月，如易 科罰金以三百元折算一日，被告提起上訴，已經最高法院判
決駁回確定在案，且查因與本案關於被訴違反稅捐稽徵法第 41條部分犯行（檢察官漏引稅捐稽徵法第47條第1款，應予 補充更正）間，並無裁判上一罪或實質上一罪之關係，是該 行使業務登載不實文書部分，不在本案審理之範圍之內，本 件所審理之範圍僅有被告被訴違反稅捐稽徵法部分，合先敘 明。
二、經查上訴人即被告乙○○○經本院合法傳喚，於準備程序期 日及審理期日均未到庭應訊，且未提出任何書狀到院。次查 被告於本院前審雖坦承未得甲○○、徐美玲同意，於其業務 上所掌管製作之扣繳憑單，虛偽登載該二人在緒旺公司領得 薪資，據以填製該公司85年度營利事業所得申報書（依法各 年度之營利事業所得稅與綜合所得稅，皆於每年度結束後， 於翌年申報），持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申 報緒旺公司營利事業所得稅之事實。惟辯稱：甲○○有領伊 的錢，有簽本票給伊都沒有兌現等語（見本院前審94年8月3 日審理筆錄）；及稱：甲○○與伊共同投資冠鈞企業公司， 在該公司中負責機器操作工作並領有薪資，嗣因冠鈞企業公 司未正式設立，甲○○投資之支票亦未兌現，伊才於86年間 ，以甲○○、徐美玲之名義在緒旺公司申報薪資，並據而充 扣營業成本云云。
三、惟查：
（一）被告乙○○○為係設址於桃園縣龜山鄉兔坑村大湖頂31號 「緒旺公司」之負責人，係商業登記法規定之商業負責人 ，且為公司法規定之公司負責人亦為稅捐稽徵法所稱之納 稅義務人一節，除業據被告自承在卷，並經被害人甲○○ 指述在卷外，並有卷附經濟部公司執照、桃園縣政府營利 事業登記證及各類所得扣繳憑單上「扣繳單位」所載資料 足憑（89年度偵緝字第130號卷第41頁至第43頁）。（二）上開事實，業據被害人甲○○於偵、審中指述綦詳，並有 財政部臺灣省北區國稅局綜合所得稅核定通知書85年度申 報核定（88年度偵字第17667號卷第15頁）、被害人甲○ ○、徐美玲之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本（89年度偵 緝字第130號卷第43頁）在卷可證。
（三）又被告虛列甲○○85年度之薪資所得為85萬元、徐美玲85 年度之薪資所得24萬元，溢列部分合計為109萬元，經原 審向財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局函查結果，依其 公司未依限提示帳證方式，被告所逃漏之營業事業所得稅 應為274,693元，此有該局函稿暨計算公式等在卷可稽， 復有緒旺公司桃園縣政府營利事業登記證、經濟部公司執 照、公司變更登記事項卡各1份在卷足憑。並有財政部台
灣省北區國稅局桃園縣分局95年8月14日北區國稅桃縣一 字第0951022039號函及所檢附之緒旺公司漏稅額計算表及 營利事業所得稅結算核定通知書可參（該函及漏稅額計算 表將緒旺公司漏稅額274,693元，誤繕為284,693元，應予 更正）。
（四）被告前開辯稱：甲○○與伊共同投資冠鈞企業公司，在該 公司中負責機器操作工作並領有薪資，因冠鈞公司未正式 設立，甲○○投資之支票亦未兌現，伊才於85年間，以甲 ○○、徐美玲之名義在緒旺公司申報薪資云云。縱然屬實 ，惟甲○○與被告共同投資之公司係72年至74年間冠鈞企 業公司之事，縱甲○○未交付投資款，亦與被告事後成立 之緒旺公司無涉，且與徐美玲並不相干，其應依相關之法 律程序解決，自不得以民事糾葛而與本案相互混洧。既甲 ○○、徐美玲當營業年度並非緒旺公司員工，其竟虛列甲 ○○於85年度之在該公司支領薪資所得為85萬元、徐美玲 於85年度支領薪資所得24萬元，溢列該公司員工薪資部分 合計為109萬元，於法即應構成罪章。是被告上開所辯仍 不能為其有利之認定，本件事證明確，其犯行堪以認定。四、查（一）本件被告為緒旺公司負責人，為營利事業負責人， 而緒旺公司係稅捐稽徵法上之納稅義務人，有如前述，自屬 商業會計法第4條所稱之商業負責人。核被告前開所為，係 犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之逃漏稅捐罪。（二） 按公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，依稅捐稽 徵法第47條第1款處罰公司負責人之規定，係以公司為納稅 義務人，因有同法第41條所定應罰之行為，基於刑事政策之 考慮，將應處徒刑部分轉嫁於公司負責人，於此情形而受罰 之公司負責人乃屬「代罰」性質，其犯罪主體仍為納稅義務 人之公司，並非公司負責人，合應敘明。（三）末查公司、 行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履行其公法上納 稅之義務，尚非業務上行為，從而公訴人認被告在所制作之 營利事業所得稅結算申報書上，將不實之薪資金額列為公司 營業成本，並持向稅捐機關報稅之行為，另涉有行使業務上 登載不實文書罪嫌云云，容有誤會。
五、公訴意旨另以：上開虛偽登載甲○○於84年1月至同年12月 在緒旺公司領得薪資65萬元，寄交甲○○，嗣據以填製該公 司84年度營利事業所得申報書，將該不實之65萬元列為緒旺 公司成本，復持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報 緒旺公司84年度之營利事業所得稅，因認被告此部分所為， 另涉有違反稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪嫌云云。 按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，
刑事訴訟法第154條定有明文。訊據被告堅決否認此部分犯 行，且緒旺公司即使虛列上開金額亦無需繳納84年度營利事 業所得稅，有前開財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局函稿 在卷可稽；按稅捐稽徵法第41條之處罰，以行為人以詐術或 其他不正當方法逃漏稅捐時，有產生逃漏稅捐之結果，即結 果犯，為其要件之一，此觀諸該條規定即明，則被告此部分 所為，自不生逃漏緒旺公司84年度營利事業所得稅之結果， 是揆諸上述，自與稅捐稽徵法第41條所規定構成要件不符。 此外，復查無其他積極事證足資證明被告上開所為，確有逃 漏緒旺公司84年度營利事業所得稅之結果，自屬不能證明被 告此部分之犯罪，惟因被告此部分犯行與上開論罪科刑部分 間，依公訴人所述係屬牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為 無罪之諭知，附此敘明。
六、原審認被告乙○○○罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。 惟查：（一）商業會計法第71條第1款所稱之會計憑證，依 同法第15條規定，分為原始憑證與記帳憑證二類，原始憑證 係指證明事項之經過，而偽造具記帳憑證所依據之憑證，記 帳憑證係指證明會計人員之責任，而為記帳所依據之憑證， 又所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3項填發之免扣繳 憑單，或依同法第92條填發之扣繳憑單，其用意在於稽徵機 關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，就營利事業所得 稅核課觀點而言，上開原始憑證，應依所得稅法及相關法令 規定辦理，而營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定： 「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或 合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如 係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存 入之清單予以認定」。同條第9款規定：「薪資支出未依法 扣繳所得稅款者，除應通知限期補繳、補報扣繳憑單，並依 法處罰外，依本條有關規定予以認定」。是扣繳暨免扣繳憑 單在稅法上並非認定薪資支出之原始憑證，非屬商業會計法 第15條原始憑證之範圍，在扣繳暨免扣繳憑單為不實之登載 ，尚不成立商業會計法第71條之罪，原判決認被告在扣繳暨 免扣繳憑單為不實之登載，係觸犯商業會計法第71條第1款 之罪，尚非允洽；（二）又公司與公司負責人在法律上並非 同一人格主體，公司負責人並非逃漏稅捐之納稅義務人，僅 係代罰而已；而刑法第55條所謂之牽連犯必須同一人格主體 二個以上之行為，有方法結果之關係者，始足構成；是公司 以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表 公司之自然人代表公司為之，究非屬公司負責人本身之行為 ，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連
關係可言。是被告所犯1次違反稅捐稽徵法第41條之罪及二 次行使偽造文書犯刑法第216條、第215條之罪間，應予分論 併罰（被告所犯連續二次行使偽造文書犯刑法第216條、第 215條部分已經判決確定，不在本院審理之範圍）。原審認 被告乙○○○先後填製不實會計憑證，時間尚屬相近，所犯 又均係構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意為之，應各 依連續犯規定以一罪論及認被告所犯逃漏稅捐罪及填製不實 會計憑證罪，有方法結果之牽連關係，應從一重以商業會計 法第71條第1款之罪處斷，容有未洽。（三）又按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為 不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、 行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履行其公法上納 稅之義務，尚非業務上行為，從而原判決認被告在所制作之 營利事業所得稅結算申報書上，將不實之薪資金額列為公司 營業成本，並持向稅捐機關報稅之所為，另涉有行使業務上 登載不實文書罪嫌云云，容有誤會。被告上訴意旨仍執陳詞 辯稱甲○○與伊共同投資冠鈞企業公司，在該公司中負責機 器操作工作並領有薪資，嗣因冠鈞公司未設立，甲○○投資 之支票亦未兌現，伊才於86年間，以甲○○、徐美玲之名義 在緒旺公司申報薪資云云，縱然屬實，亦僅係被告與甲○○ 間所涉民事糾葛，且與徐美玲並不相干，應依相關之法律程 序解決。是被告所辯仍不能為其有利之認定，其上訴雖無理 由；惟原判決既有前開可議，自應由本院予撤銷改判。爰審 酌被告之素行、犯罪之動機、目的、手段、所為已影響稅捐 機關課稅之正確性，並致甲○○、徐美玲二人所受之損害、 所逃漏之稅捐數額、與其犯罪後之態度等一切情狀，量處如 主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。
七、又被告行為後，刑法第41條於90年1月10日經修正公布，同 年月12日生效，將得易科罰金之範圍擴大，比較新舊法，以 該次修正後之新法有利於被告，自應適用裁判時即該次修正 後之法律。再查刑法第41條嗣又於95年7月1日再度經修正， 將易科罰金之折算標準提高，比較修正前後之新舊法，應以 修正前之規定較有利於被告，本院自應依據95年7月1日修正 失效前之規定諭知本件易科罰金之折算標準，附此敘明。八、被告經本院合法傳喚無正當理由，未於本院審理期日到庭應 訊，此有法務部戶役政連結作業系統查詢結果、本院審理期 日通知送達回證、報到單及審理筆錄足憑。被告之配偶雖於 95年8月31日書寫申請書到院陳明被告因處理私事出國，不 克到庭，請求本院改期審理（本院卷第37-1頁）；然因經核 非屬正當理由，本院爰不待其陳述逕行判決。
九、最高法院本次發回更審意旨載稱：原判決事實認定：「緒旺 公司在扣繳憑單上虛偽登載甲○○及其妻徐美玲二人於八十 五年一月至同年十二月在緒旺公司各領得薪資八十五萬元、 二十四萬元（合計一百零九萬元），並據以填製該公司八十 五年度營利事業所得申報書，將該不實之一百零九萬元列為 緒旺公司營業成本，申報八十五年度之營利事業所得稅，以 此不正當之方法逃漏八十五年度營利事業所得稅一十一萬四 千九百七十二元」等情，理由欄說明：「上訴人虛列甲○○ 八十五年度之薪資所得為八十五萬元、徐美玲八十五年度之 薪資所得二十四萬元，虛列部分合計為一百零九萬元，經原 審（第一審）向財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局函查結 果，依其公司未依限提示帳證方式，被告所逃漏之營業事業 所得稅應為一十一萬四千九百七十二元，此有該局函稿暨計 算公式等在卷可稽」等語，為其認定逃漏營利事業所得稅額 之依據（見原判決正本第三頁）；惟依卷附財政部台灣省北 區國稅局桃園縣分局九十年二月二十二日北區國稅桃縣審第 900002090號函內容，說明：「二、該公司……八十五年度 若虛報薪資八十五萬元屬實，則其漏稅額因公司送帳與否而 分別為二十一萬四千六百九十三元及一十一萬四千九百七十 二元」等語（見訴字卷第十八頁）；則上開稅捐機關所計算 之漏稅金額應係以虛報薪資八十五萬元為計算之基準，與原 判決事實認定虛報之薪資為一百零九萬元不符，原判決認定 事實與所採用之證據不相適合，自有證據上理由矛盾之違誤 。再依上開卷附財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局九十年 二月二十二日北區國稅桃縣審第900002090號函內容，緒旺 公司逃漏稅捐之金額依其公司送帳與否而有不同結果；原判 決係採緒旺公司未送帳而以書面審核之方式，即以未依限提 示登帳之方式而認定漏稅金額；惟緒旺公司何以係以未送帳 方式而以書面審核申報？未據原判決在理由中說明認定之依 據，此攸關緒旺公司逃稅金額若干之認定，原判決自有判決 不備理由之違誤等語。本院經查：因近年來商業活動頻繁發 達，稅務行政因此亦謀求因應之道，關於營利事業所得稅申 報業務原則上已採取「不送帳書面審核方式」進行，即僅須 依據所得稅法第76條之規定，提出申報書，檢附扣繳憑單、 自繳稅款繳款書收據及其他相關證明文件、單據、資產負債 表、財產目錄及損益表，交由稅務單位書面審核即可；僅於 經稅務單位依據所得稅法第80條第2項之規定，運用電腦隨 機抽取方式遭選中者，方須依據所得稅法第83條之規定提示 有關各種證明所得額之帳、文據等資料交予稅務單位查核。 茲查本案緒旺公司辦理85年度所得稅申報作業時，即依規定
採取「不送帳書面審核方式」進行，此亦有財政部台灣省北 區國稅局桃園縣分局95年8月14日北區國稅桃縣一字第09510 22039號函足參（本院卷第35頁至37頁），附此敘明。十、據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、 第371條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1款、第 41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、95年7月1日修正 前刑法第41條第1項，罰金罰鍰提高標準條例第2條，判決如 主文。
本案經檢察官姜貴昌到庭執行職務。
中 華 民 國 95 年 10 月 3 日 刑事第九庭審判長法 官 官有明 法 官 王復生 法 官 周盈文以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 余姿慧
中 華 民 國 95 年 10 月 3 日附錄：本案論罪科刑法條全文
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處5年以下有期徒刑、拘或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
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