行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第二五八五號
原 告 正磚建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月二十七日台八
六訴字第四一二四四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣被告以原告於民國八十一年間支付工程款新臺幣（下同）二三、一九六、一八六元，未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之良基營造工程有限公司（下稱良基公司）、瑞得營造有限公司（下稱瑞得公司）開立之統一發票，違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額二三、一九六、一八六元，處百分之五罰鍰一、一五九、八○九元。原告不服，申經復查結果，准予追減罰鍰二○六、六六七元。原告仍不服，遂循序提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰原告八十一、八十二年間興建房屋，確實委由瑞得、良基公司承包營造，雙方交易關係存在，此有工程合約書及瑞得公司、良基公司與其次承包商外如、進成、順盛工程行、永晃工程企業有限公司（下稱永晃公司）、坤南企業有限公司（下稱坤南公司）等開立之發票可證。被告機關率以清單認定瑞得公司、良基公司係虛設行號，進而認定原告興建房屋工程顯係由他人承造，卻未依規定向實際承包人取得進項憑證，似嫌主斷，未就原告主張瑞得公司、良基公司取得其次承包廠之發票，而肯定其相互間承包關係未加判斷，其認定事實有誤，損及原告權益。次查，原告支付工程款之資金流程合法存在，復查階段時，業已提示工程合約書、發票、雙方簽訂之授權書、帳簿．．．等文件，並解說資金支付工程款之流程，並無被告所稱未能提示具體資金流程供核情形，其採證認定事實草率不合法，有違經驗法則。且依財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號關於營業人虛報進項稅額逃漏稅款認定原則之函釋規定，取得虛設行號發票只要帳上累積留抵稅額大於虛報進項稅額即可不罰。原告八十二年保有留抵稅額九八三、六○八元，申報虛設行號發票僅增加留抵稅額而已並未逃漏稅，當可免罰。再訴願決定僅以「與本件無」一語為由，駁回原告主張，實屬法令理由不備。鈞院八十六年第二○四八號判決中指出，依司法院釋字第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條的規定，須企業虛報進項稅額才可補稅、處罰。企業取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設之公司行號，只要該虛設行號已申報營業稅，則以該虛設行號發票做為進項憑證，並無虛報進項稅額情形，即無逃漏稅行為，稅捐稽徵機關自不能對企業補稅、處罰，而判決稅捐處敗訴，即不得適用財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函。另鈞院八十六年度判字第三○四六號判決亦指出，以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋在案，準此營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發
票應納之營業稅，則營業人之所為尚無因而逃漏營業稅之情形，自不能逕之對之補稅再加處罰。且營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，應由稽徵機關負證明之責，統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無由營業人證明之理。本件被告自始即知瑞得、良基公司已申報其所開立之統一發票，此觀被告係適用財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡⒉及財政部八十四年五之二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函處理（即建築業之營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項且「該營造廠商已依法報繳營業稅」者，．．．依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰」）即明。故依上開判決理由，被告實不可對原告課處罰鍰。綜上所述，可知被告對原告科以罰鍰，係屬不法，請判決撤銷被告違法不當之行政處分，用保原告權益，以彰法治等語。
被告答辯意旨略謂︰查原告八十一年間分別於高雄市○○區○○段及鳳山市○○○段興建「大中美家園」及「光復美家園」房屋，其工程委由營造廠商施工，雖取具良基、瑞得公司開立之統一發票二三、一九六、一八六元作為進項憑證，惟查良基、瑞得公司業經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）八十二年度訴字第九○九號刑事判決、臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官八十一年度偵字第二二四七四號、八十二年偵字第二六○九號、五六九一號起訴書認定為虛設行號，足見原告並未與良基、瑞得公司有交易行為。其八十一年間興建工程顯係由他人承造，卻未依規定向實際承包人取得進項憑證，而以良基、瑞得公司開立之統一發票作為憑證，違反所得稅法第二十一條、稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，違章事實明確。原告復查時，雖提示工程合約書、發票及雙方簽訂之授權書，惟迄未能具體提示雙方除現金以外支付工程款之資金流程，亦無法證明其與良基、瑞得公司交易行為屬實，原處分依前開規定，科處百分之五罰鍰一、一五九、八○九元，尚非無據。惟其中系爭取得瑞得公司開立之不實發票部分（銷售額四、一三三、三三○元，稅額二六、六六六元），業經高雄縣稅捐稽徵處以同一事實，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五之罰鍰二○六、六六六元在案（八十三年十二月三十一日八三高縣稅法字第六八六七五號），被告再科處罰鍰，顯然重複裁罰，復查決定方予追減罰鍰二○六、六六七元。經重行按查明認定之總額即原告取得良基公司開立發票部分，金額共計一九、○六二、八五六元，處以百分之五罰鍰為九五三、一四二元，訴願及再訴願決定均未變更，並無不合。再查，良基公司係調查單位查獲並經檢察官認定無營業事實，卻出借其營造牌照及虛開發票予借牌建商或個人之營造公司，有前揭起訴書附案可稽，顯見良基公司並未實際承造工程，而僅係出借牌照及虛開發票予原告作為進項憑證，該房屋興建工程實際承造者應非良基公司。原告未取得實際交易對象所開立之發票，卻取得良基公司所開立之發票，顯已違反前開規定，本件違章事證已臻明確，即可論罰。又原告縱與良基公司或良基公司與所述下包廠商訂有工程合約書、授權書，惟此乃為掩飾借牌事實之虛偽合約，顯係企圖規避相關機關之查核所作不實安排，自不足為憑。原告以財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋營業人虛報進項稅額逃漏稅款認定原則，主張取得虛設行號發票，只要帳上累積留抵稅額大於虛報進項稅額即不罰，又分別列舉大院八十六年度第二○四八號及第三○四六號判決，訴稱依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，須有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，
如已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則無逃漏營業稅之情形，自無逕予補稅及處罰。並舉財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號暨八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋，主張本件有上開函釋之適用，應不可對原告科處罰鍰云云。然查財政部八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函釋營業人虛報進項稅額逃漏稅款認定原則，與本案原告未取得實際交易對象所開具之發票應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰無。至財政部八十三年第八三一六○一三七一號函釋係為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件」，應視取得虛設行號或虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之案件，依有、無進貨事實之不同情節，分別依相關處理原則辦理，而八十四年度第八四一六二四九四七號函釋係財政部賦稅署於八十四年五月五日召開「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」會議之決議內容，二者對於不同之案情，有其不同處理原則之適用。本件係以原告雖有興建房屋工程之進貨事實，惟未取得實際交易對象所開立之發票，乃依前述法條規定科處之行為罰，原處分並無違誤，原告仍執前詞，一再爭辯，實無可採，其訴顯無理由，請依法駁回，以維稅政等語。
理 由
按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為所得稅法第二十一條及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件被告以原告八十一年間興建「大中美家園」及「光復美家園」房屋，，未依法取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照之良基、瑞得公司開立之統一發票二三、一九六、一八六元，作為進項憑證，違反所得稅法第二十一條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條按查明認定之金額二三、一九六、一八六元，處百分之五之罰鍰一、一五九、八○九元。原告申經復查結果，因其取得系爭瑞得公司開立之發票銷售額四、一三三、三三○元部分，業經高雄縣稅捐稽徵處以同一事實，依稅捐稽徵法第四十四條規定，處百分之五罰鍰二○六、六六六元在案，被告再科處罰鍰，顯然重複裁罰，而予追減罰鍰二○六、六六七元。重行按查明認定之總額，即原告取得良基公司開立發票一九、○六二、八五六元部分，處以百分之五罰鍰為九五三、一四二元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查原告於八十一年間給付工程款，取得良基公司開立之統一發票，金額一九、○六二、八五六元，作為進項憑證（原告取得瑞得公司統一發票部分，業經復查決定予以追減，非本件審理範圍），為原告不爭之事實，且有統一發票查核清單及統一發票、現金支出傳票等影本附原處分卷可稽。次查，徐榮助即良基公司實際負責人在法務部調查局屏東縣調查站談話筆錄稱：良基公司於七十
八年初即從事出租牌照供建商及個人作為取得建照及使用執照之用，計價方式除收取百分之五營業稅外，另收取佣金百分之○．八，現提高為百分之二．五。居間介紹人很多，已記不清，渠等佣金係與業主交涉。八十一年十二月間，伊將公司賣與經林明富介紹之張偉德，但約定一年內業務仍由伊負責。良基公司員工實際上僅有詹碧惠、林淑美、呂秋珠、黃淑蓮等四人，另向土木技師羅仁隆借牌，年薪四十五萬元。建築師王定南借牌年薪四十五萬元，水電技師王昭借牌，年薪十五萬元，此外並無其他員工，七十八年至八十二年度申報之員工數千人，均係借牌之建商客戶所提供等語，及良基公司職員詹碧惠在同處談話筆錄稱：良基公司實際從事之業務為借牌與承建商或個人，依一定方式計價。因實際承建者無甲級營建牌照，故向良基公司借牌等語，暨林明富於臺灣屏東地方法院檢察署八十二年度偵字第五二三八號案件偵訊時供承知悉徐營助確有出借牌照情事，有上開筆錄附本院八十六年度訴字第二五三三號、八十六年度判字第三二一四號原處分卷暨本院八十六年度判字第三二一四號判決可稽。足見良基公司為一出借牌照廠商，其實際上未承包任何工程，竟出借公司牌照及開立發票與未具合法營造公司資格之建商或個人承造工程，並偽填不實之建築工程開工報告及使用執照申請書供借牌之建商或個人，持向各地建管機關申領建築執照，藉此方法幫助實際營造人逃漏稅捐，其相關人等之刑責，分經起訴、判刑（徐榮助通緝中，林明富、張偉德與徐榮助共同幫助逃漏稅捐經一審判決有罪，李天寶等經由林明富、利美慧等提供良基公司執照、發票，幫助逃漏稅捐，經判決有罪確定），有臺灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決、臺灣高等法院八十五年度上更㈠字第六五七號刑事判決、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十二年度偵字第二六三二二號起訴書、臺北地檢署檢察官八十二年偵字第二四七八七、二二四七四號起訴書等影本附本院八十六年度訴字第二五三三號、第二六一七號原處分卷可考。良基公司確未自行承包工程而僅出借公司執照，通常情形顯不可能實際承包原告發包之工程。是被告認定原告取得良基公司之發票，為非交易對象所開立，即非無稽。該公司既出借牌照，則建築執照、使用執照及其他依建築法規製作之書面列名該公司為建造人，與相關人等訂立合約、請款程序（例如於傳票上蓋章）等，乃形式上之必然，不能據以認該公司即係實際承包工程款之建造人，參以原告自承其支付工程款之票據未指定受款人，尚難據以證明確實付款予良基公司，原告縱與良基公司或良基公司與所述下包廠商訂有工程合約書、授權書，惟此乃為掩飾借牌事實之虛偽合約，顯係企圖規避相關機關之查核所作不實安排，殊無足採。原告另主張依財政部八十五年二月七日台財稅字第000000000號函釋營業人虛報進項稅額逃漏稅款認定原則，取得虛設行號發票，只要帳上累積留抵稅額大於虛報進項稅額即不罰，並引本院八十六年度第二○四八號、第三○四六號判決依司法院釋字第三三七號解釋意旨，主張須有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，如已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則無逃漏營業稅之情形，自無逕予補稅及處罰。復舉財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號暨八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋，主張本件有上開函釋之適用，應不可對原告科處罰鍰云云。然查原告所舉財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋營業人虛報進項稅額逃漏稅款認定原則，係關於應否補救營業稅及依營業稅法處以漏稅罰而為釋示，與本案原告未依法取得實際交易對象所開具之發票應依稅捐稽徵法第四十四條規定處
以行為罰無。至於前揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋係為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件」，應視取得虛設行號或虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之案件，依有、無進貨事實之不同情節，分別依相關處理原則辦理。而八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋係財政部賦稅署於八十四年五月五日召開「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」會議之決議內容，二者對於不同之案情，有其不同處理原則之適用。上開二函釋對於類似本件雖有興建房屋工程之進貨事實，而未取得實際交易對象所開立之發票情形，並無免予依稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰之記載，原告所稱無逃漏稅捐免罰，應指免依營業稅法第五十一條規定處以漏稅罰者。綜上所述，原告主張應予免罰各節，均不足採。被告依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，就原告取得良基公司統一發票一九、○六二、八五六元部分，處以百分之五罰鍰為九五三、一四二元，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤，原告起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 十二 月 十 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 林 茂 權
評 事 高 秀 真
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十七 年 十二 月 十 日
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