行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四九號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月二十七日台八
十七訴字第一九一六四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告民國七十九及八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶詹永富利息收入新台幣（以下同）三○○萬元及二、九五○萬元。嗣經被告所屬東山稽徵所核定綜合所得總額三、六三三、七三二元及三○、六一二、一六二元，補徵稅額六三六、七二八元及一一、一七九、八九一元，並經被告審理違章成立，按所漏稅額六三六、七二八元及一一、一七九、八九一元，各裁處○‧五倍罰鍰計三一八、三○○元及五、五八九、九○○元，原告不服，就利息所得及罰鍰項目，申請復查，案經復查決定七十九年度部分仍予維持原核定；八十三年度部分利息所得減列四、○八○、○○○元，重行核定八十三年度綜合所得總額為二六、五三二、一六二元，罰鍰減列八一六、○○○元，重新裁處罰鍰四、七七三、九○○元，惟原告猶未甘服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴及補充理由狀意旨略謂︰一、被告課徵對象錯誤，違反實質課稅原則：㈠實質課稅原則是租稅課徵之基本原則，亦是稅制的指導理念，稅制先進國家例如美國、英國、德國及日本均將「實質課稅原則」定於租稅法規而予條文化，我國租稅法規雖無「實質課稅原則」之條文，惟因其為課稅基本原則，故雖法無明文，但在行政解釋、課稅實務上之應用及鈞院之判決等，均本此原則處理。㈡參照鈞院七十四年度判字第一四二五號判決及七十七年度判字第一八七三號判決意旨，與財政部六十九年八月二十二日台財稅第三七○三八號函釋意旨，均直指租稅法所重者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，不僅止於形式上之公平，更應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。㈢實務上，為貫徹實質課稅原則，形式所得者與實質所得者不一致時，稽徵機關應依關係人間支付款項流程、資金來源及款項最後歸屬、財務狀況、申報綜合所得稅資料等逐一追查，以發現交易過程中，是否有被利用作為人頭，而無享受或得到實質經濟利益之形式所得者，俾確定實質所得之歸屬，而向實際取得者課稅，方符合實質課稅原則，並臻租稅負擔於公平。㈣按本案原告配偶詹永富確未貸款予益興工業股份有限公司（以下簡稱益興公司），亦未取得上述貸款之任何利息，歷年補報繳稅均係李俊鑫夫婦代為，並已提出各項脈絡一貫之證據資料，在在皆可證明，原告夫婦僅係人頭而已。惟被告妄顧本案款項流程、資金來源及最後歸屬等，已現存於財政部附系爭案件資金流向審查之資料，未予查明，遽向並無實際利息所得之原告夫婦課稅，與所得稅法之實質課稅原則顯然不符，參照前述鈞院判決及財政部函令意旨，租稅課徵均應向實際取得者課稅，不應由名義上所得者負擔租稅，被告之處分違法甚明。二、被告未盡舉證責任，違反證據法則：㈠按租稅法主義內容大別有「課稅要件法定主義」、「課稅要件明確性原則」、「程序法的合法性原則」三部分，其不僅要求侵害人民財產權之課稅構成要件應以法律規定之，而且要
求此項課稅構成要件在具體案件中，必須以實際存在的事實關係為基礎，始能發生稅捐債務；至於其中事實認定與舉證責任分配問題，因「舉證責任之所在，敗訴之所在」對於納稅義務人之權利影響甚鉅，不僅及訴訟程序上之權利義務事項，抑且與實體上權利義務密切關聯，自應依一般舉證責任分配法則，由主張權利發生者就該發生要件之事實負舉證責任，因此，對於稅捐成立之要件事實，稽徵機關負有客觀的舉證責任。㈡按被告原處分意旨，未盡舉證責任：⑴抵押權為擔保債權之從屬權利，抵押權之行使，以其所擔保之債權存在為前提。而所謂消費借貸，依民法第四百七十四條規定，係指當事人約定，一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。故金錢借貸契約，為「要物」契約，必貸與人就所借貸之金錢已為交付，始克成立，苟所借貸之金錢未為交付，縱已為抵押權設定登記，因被擔保之債權並不存在，抵押權人仍不得行使抵押權。按抵押權設定之物權關係，與金錢借貸之債權關係，兩者成立要件並不相同，即雖有抵押權之設定，仍不足斷定金錢借貸之關係已成立。而查本件土地暨建築改良物登記簿謄本之抵押權登記，至多僅係證明有以詹永富之名設定抵押權之情事，至於抵押權設定登記權利範圍之三仟四百萬元之金錢借貸契約，是否已經成立，其債權額及其利息之有無收取，仍無法據以認定。且債權額之交付，或利息有無按期給付，乃係另一事實，自需另以證據證明，蓋縱抵押權設定後，未依約定交付債權額，或不按約定給付利息者，事所恆有，故不能由土地登記資料推定債權人已交付債權額，或已按期收取利息。⑵至於本案之和解書，係李俊鑫假詹永富之名，委任律師與債權人等成立「訴訟外之和解」，縱屬有效，僅生私法上效果之和解性質，並無與既判力相類似之效力，且其既非民事訴訟法第三百五十五條所稱之公文書，又原告夫婦自始即否認其形式及實質上之真正，自無據以推定詹永富為債權人，或金錢借貸關係已經成立、或其債權額及其利息之有無收取，確為真正之效力。⑶另查台灣嘉義地方法院就設定抵押權不動產准予拍賣之民事裁定書，姑不論其係李俊鑫盜刻印章，假詹永富之名委任律師所致，法院就拍賣抵押物之聲請，為許可強制執行之民事裁定，原係無實體上確定力之執行名義，尚未經實體上權利存否之審查，並無既判力當事人仍得就設定抵押權利所擔保之金錢借貸債權之存否提起訴訟，故縱本案有准予拍賣抵押物之民事裁定，雖載明債權人為詹永富，亦無絕對推定之效力。⑷按「行政官署若對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據：不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」；「違章漏稅案件之審理，應從證據認定事實存在為必要條件，不得以猜度臆測或不能肯定之證據為課稅之惟一依據。」，分別為鈞院三十九年判字第二號判例及財政部四十八年台財發字第○八四一六號令所明示。而查，金錢借貸契約為要物契約，被告並未就債權額之交付，或利息之給付事實負舉證責任，且被告所謂之土地登記謄本、和解書及嘉義地方法院民事裁定，並無法作為證明詹永富確將借貸金錢交付債務人，或債務人將利息已交付詹永富之絕對效力。又觀被告亦自承以上之文書，稅務機關僅可對債權作有按時收取利息之「推定」，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，自不得據以「推定」，予人處罰。㈢本案之重要關鍵，為原告配偶詹永富是否實際收受益興公司所支付之利息，依舉證責任分配之原則，被告自應就原告配偶確實已收取利息之積極事實，負舉證責任，已實其說，乃被告竟對原告提出之否認收取利息切結書、自訴狀、李俊鑫答辯狀、李俊鑫夫婦出具之切
結書、資金借貸實際流程明細表及各項證據，以證明確實未收取利息之主張，空言其核無足採，責原告未證明其未收到利息，顯顛倒舉證責任之分配。㈣按消極事實之舉證，本屬不易，而查原告夫婦因自始至終，誤信他人，為人利用，對本案許多細節原不清楚，且因原告夫婦既非匯款人，又非受款人，無法向銀行申請影印匯款或收款之資料，訴請被告本於公權力代為查核明白，均遭託詞駁回。且被告置已現存於財政部附系爭案件資金流向審查資料於不顧，反以錯誤推論，核課原告漏稅之責，揆諸上揭例示，實已嚴重違反證據法則。三、被告對於事實認定錯誤，違反收付實現原則：㈠按個人以不動產向他人抵押貸款，如經調查債權人確未取得利息所得，自不得徵其所得稅，業經財政部六十六年八月三日財稅法第三五一○九號函釋有案；又所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，鈞院六十一年度判字第三三五號著有判例。即稽徵機關就所得稅之徵收，應以業已實現之所得為限，是故，原告配偶詹永富是否實際收受益興公司所支付之利息，厥為本案重要之關鍵。㈡然被告原處分理由，有違上開原則：⑴原告於訴願、再訴願期間，曾多次前往被告申請抄錄益興公司負責人高清海八十四年七月二十八日談話筆錄，皆未蒙同意，致未能充分瞭解談話筆錄真正內容。惟高清海之談話筆錄所載內容，與資金匯借流程不符，缺乏證明力，被告以此不具證明力之訪問談話筆錄，據為認定原告配偶有收取利息之事實，依鈞院三十二年判字第十六號判例見解，顯與證據法則有違，合先敍明。⑵依財政部附系爭資金流向審查資料，彙總整理如七十九年實際資金匯借流程明細表及附證、八十一、八十二年實際資金償還流程明細表及附證及八十三年實際資金償還流程明細表及附證，可證實際資金貸與者及利息收取者，為聯生公司李俊鑫，並非原告配偶詹永富，茲詳細說明如下：①關於七十九年度利息收入三、○○○、○○○元部分：（ⅰ）詹永富未曾貸予益興公司任何款項，有詹永富出具切結書及原告合作金庫存摺、原告配偶詹永富台中第六信用合作社存摺，自七十八年至八十七年之資金往來情形，可證原告夫婦並未提供借款予益興公司，亦無任何所謂還款或利息資金匯入原告夫婦帳戶內。（ⅱ）實際貸與者乃聯生公司李俊鑫，其資金貸予及償還往來情形，依七十九年實際資金匯借流程明細表顯示，所謂匯款二七、○○○、○○○元皆由聯生公司或李俊鑫匯入益興公司帳戶內，所謂預扣利息三、○○○、○○○元，亦是李俊鑫一手主導，原告配偶詹永富毫不知情。此觀原告夫婦向台中地方法院提起自訴，控告實際所得人李俊鑫行使及偽造私文書案，李俊鑫所呈答辯狀內自陳：ａ「．．．由於當時高清海尚積欠被告（李俊鑫）貨款新台幣一百三十餘萬元未行清償，衡情被告（李俊鑫）實不願坐其公司倒閉而求償無著．．．」。ｂ「距自訴人（詹永富）辦妥前開抵押權設定登記，竟不願依約籌借款項．．．被告李俊鑫不得不自行籌足金額，陸續以個人或經營之聯生公司匯款予高清海．．．」。ｃ「次查，訴外人高清海向被告（李俊鑫）借得資金週轉後．．．」。可明七十九年實際貸款人為李俊鑫，利息三、○○○、○○○元自亦為李俊鑫所預扣，與詹永富無關。②關於八十一、八十二年一一、○○○、○○○元部分：（ⅰ）依八十一、八十二年實際資金償還流程明細表及附證所示，①益興公司於八十一年一月二十二日還款二、○○○、○○○元，係李俊鑫冒用「詹永富代理人」名義偽簽收支票、取款人並非詹永富；②八十一年二月二十二日還款四、○○○、○○○元及③八十二年三月十一日還款五、○○○、○○○元皆則匯入聯生工業股份有限公司（以下簡稱聯生公司，負責人李俊鑫）彰銀南台中分行第0
0000000000000號帳戶內，可證興益公司高清海所謂一一、○○○、○○○元之本金償還，並非詹永富取得。（ⅱ）又觀李俊鑫於行使及偽造私文書案答辯狀稱：．．．而被告李俊鑫既為實際債權人，使用自訴人詹永富名義行事．．．」，更可證明一一、○○○、○○○元係李俊鑫假詹永富名義收取，與詹永富毫無干。③關於八十三年度利息收入二九、五○○、○○○元部分：（ⅰ）按和解書係李俊鑫假冒「詹永富」或「詹永富代理人」名義委任律師所作成，否則何以和解過程中，全部文件包括和解書、支票及各收據等均無一經詹永富親筆簽名﹖尤以此部分之資金流程而言，依八十三年實際資金流程明細表及附證所示，均係律師代收後，再交李俊鑫簽收，皆非詹永富本人簽收，亦未匯入詹永富帳戶，顯見詹永富並非利息所得者。（ⅱ）又按以如此鉅額款項之事件，原告配偶詹永富如確為實際債權人，如確曾貸與三○、○○○、○○○元之匯款與益興公司高清海，則於匯款或債務人還款時、為何全程皆完全不出面，放任他人全權處理，甚至將鉅款匯入他人帳戶內﹖顯與常情相悖，更可明實際貸款及利息所得者為李俊鑫，與詹永富無。懇請鈞院向台中地方法院（八十六年度自字第九五六號）、嘉義地方法院（八十二年度民執速字第一三三三號）調閱該案宗，或傳受委任律師作證，並請作筆跡鑑定，即可真相大白。（ⅲ）另查本件原告配偶詹永富既否認有利息所得，並向台中地方法院就李俊鑫等行使及偽造私文書罪提起自訴在案，而李俊鑫於該案答辯狀中亦明白承認「本案其為實際債權人，使用詹永富名義行事」，並於八十四年五月十四日出具切結書，若謂實際債權人李俊鑫如確未收取利息本金，則衡情斷無於八十、八十一及八十四年代繳稅款，甚至再出具切結書，同意替「名義上債權人」詹永富負責繳納一切稅款費用之理。（ⅳ）按租稅之課徵以事實為認定之依據，依推定方式不能作為唯一之證據，而原告主張之證據方法均與系爭款項關連重大，具能證明原告配偶確未曾收取利息，且被告非不能調查已附之資金確實流向以為審認，反僅依無法證明詹永富已收取利息之資料，逕行認定其有利息收入，並據以課稅，被告徒以資金流向與本案無關之卸詞，或公文書已記載詹永富為名義債權人，一語帶過，率爾處分，致原告沈冤莫白。（ⅴ）至於原告八十年、八十一年同意代李俊鑫申報利息所得四、○八○、○○○元、八十三年詹永富出具清償證明以塗銷抵押權登記，及委由謝添財於八十四年八月十七日談話筆錄，乃係因李俊鑫夫婦一再表示會負責到底，且當時李俊鑫曾三次提出資金繳納稅款，並出具如證六切結書，保證將全數支付核定之稅額罰款，原告夫婦為使本案盡速圓滿解決，遂同意替其潤詞，代為圓說。惟李俊鑫事後因補稅罰款金額超出預算，反食言不肯負責，原告夫婦方知完全受人欺騙，蒙受鉅大損失，此觀李俊鑫於行使及偽造私文書自訴案答辯狀稱：ａ「．．．至於八十四年五月十四日所出具之切結書，係被告（李俊鑫）對國稅局通知補稅乙事用表負責之誠意所具．．．。」ｂ「．．．本案實係自訴人等（詹永富夫婦）未見提供名義後，會衍生稅務糾葛．．．」。可明本案之實際債權人係李俊鑫本人，業經李俊鑫本人向台中地方法院承認無訛，無庸置疑。（ⅵ）按以上各資金流程明細表及附證，均係參照財政部附系爭案件資金流向審查資料整理所得，對於原告夫婦與益興公司間利息債權債務關係之存否攸關重大，被告就此未加詳查，依鈞院七十年判字第一一七號判例稱：「納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地暨建築改良物登記簿謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依登記簿之記載為已有收
取利息之認定。」；又鈞院八十一年判字第二○九八號判決稱：「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，稅務機關固得作債權人有按時收取利息之推定，惟如債權人能證明確未曾收取利息者，自不能逕行認定其有利息所得，並據以課稅。」。即稽徵機關就納稅義務人之課稅原因事實，無法為充足舉證責任時，自應作有利於納稅義務人之處分，而被告對現存已知之資金來源流向棄而不論，妄顧原告夫婦被利用作為人頭，並無享受或得到實質經濟利益之事實，是被告認定事實顯然錯誤，甚為明顯，原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定均應予撤銷。三、本件請依行政訴訟法第十九條規定，傳訊原告、原告配偶詹永富及被告到庭言詞辯論，並為撤銷原處分及一再訴願決定之判決等語。被告答辯意旨略謂︰一、本件被告原核定以益興公司於七十九年間將其嘉義縣大林鎮○○段一二二－十地號及其地上物設定抵押權向原告之配偶詹永富借款三○、○○○、○○○元，詹某並預扣利息三、○○○、○○○元；詹某於八十三年間與債務人寶祥興業股份有限公司（以下簡稱寶祥公司，於八十年承買益興公司不動產並承受上開債務）達成和解，收取寶祥公司給付款項計四八、五○○、○○○元，扣除尚未償還之本金一九、○○○、○○○元，計有利息收入二九、五○○、○○○元，原告未於辦理七十九及八十三年度綜合所得稅結算申報時合併申報，乃據以併課原告各該年度綜合所得稅並裁處罰鍰。原告不服，以㈠益興公司七十九年度因財務困難而無法給付利息，故其於七十九年度並未取得利息收入三、○○○、○○○元；㈡其已依規定申報八十三年度綜合所得稅，並於八十四年五月三十日補報八十三年度抵押利息所得一四、五○○、○○○元，且已補繳稅款，應有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定之適用。而抵押權設定契約書及和解書均記載其債權本金為三四、○○○、○○○元，訴訟費用則為七五○、○○○元。其於辦理八十及八十一年度綜合所得稅申報時，已自行申報利息所得四、○八○、○○○元（各年度為二、○四○、○○○元），請准予扣除云云，申經復查結果，以㈠原告配偶詹某於七十九年間貸款三○、○○○、○○○元予益興公司，除預扣利息三、○○○、○○○元外，自七十九年至八十三年達成和解止，詹某並未向寶祥公司或益興公司收取任何利息，此有益興公司負責人高清海八十四年七月二十八日談話筆錄及匯款資料可稽，即該公司於七十九年度實際上僅向詹某借款三○、○○○、○○○元，而詹某亦僅匯款二七、○○○、○○○元，並預扣利息三、○○○、○○○元。㈡上開資料證明詹某除七十九年度確有取得利息所得三、○○○、○○○元外，於八十三年與寶祥公司達成和解止，由寶祥公司共給付詹某四八、五○○、○○○元和解金。而寶祥公司於七十九年至八十三年達成和解止，除先後給付詹某本金一一、○○○、○○○元外，並未支付其他利息。詹某八十三年度取得和解金四八、五○○、○○○元，依民法第三百二十三條之規定，應先扣除七十九年至八十三年之利息二九、五○○、○○○元，餘額一九、○○○、○○○元則償還本金，並無利息違約金。又原告於八十四年三月三十一日申報八十三年度綜合所得稅，並未列報抵押利息，嗣雖於八十四年五月三十日補申報利息所得並補繳稅款，惟被告業經於八十四年四月十二日以中區國稅東山徵字第八四○○四三四九號函通知原告查對更正八十三年度漏報抵押利息所得二九、五○○、○○○元，該函並已合法送達原告，依財政部八十二年十一月三日台財稅字第八一一五○一四八五號函釋意旨，被告函查日（八十四年四月十二日），較原告辦理八十三年度綜合所得
稅補報補繳日（八十四年五月三十日）為早，自無行為時稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定之適用。又縱如原告主張本金為三四、○○○、○○○元，雖可在八十三年度收取之和解金四八、五○○、○○○元中多扣除四、○○○、○○○元，惟七十九年度貸款本金亦應以三四、○○○、○○○元計算，則詹某僅匯款二七、○○○、○○○元予債務人，七十九年度利息亦將相對增加，況原告無法舉證本金確為三四、○○○、○○○元。另訴訟費用防止無益之訴訟及不當之抗辯而生之費用，依民事訴訟法第七十八條及強制執行法第二十八條之規定，該筆訴訟費用應由債務人負擔。而律師費係當事人為聘僱律師而支付之相對報酬，非屬訴訟上應支付之費用，且抵押利息係因不動產抵押權設定而產生，與系爭訴訟費用及律師費用並無直接因果關係。寶祥公司於八十年間承受益興公司之不動產及系爭債務，除於七十九年度借貸時，由原告預扣利息三、○○○、○○○元外，僅於八十一年、八十二年償還詹某本金一一、○○○、○○○元，並未再支付詹某任何利息，在無法證明原告與益興公司另有債權債務關係存在之情形下，依收付實現原則，原告既將八十三年度已實現之利息所得二九、五○○、○○○元中之部分金額四、○八○、○○○元，在八十及八十一年度設算列報為當年度之利息所得，並補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一自動補繳意旨，應准自八十三年度之抵押利息所得中扣除，乃重新核定利息所得為二五、四二○、○○○元。原告復以其配偶詹某並未貸予任何款項於益興公司，其取得之抵押權乃係應聯生公司李俊鑫之託，實際貸款者乃聯生公司或李俊鑫等，並非詹某，因匯款收款人均為益興公司。而債權人益興公司於八十一年二月二十二日償還四、○○○、○○○元，於八十二年三月十一日償還五、○○○、○○○元，均匯入聯生公司彰化銀行台中分行00000000000000號帳戶，八十一年一月二十二日償還二、○○○、○○○元，詹某亦未取得，實際收款人仍為李俊鑫，且詹某並不知悉李俊鑫係以其代理人之名義簽收。又八十三年七月十五日債權人與債務人和解書，亦非詹某本人所簽立，和解金額四八、五○○、○○○元，詹某亦未取得。詹某並未貸予任何款項予債務人，亦未收取任何利息，歷年補繳稅款均係李俊鑫代為云云，訴經財政部訴願決定，以原告既已辦理抵押權設立登記，依土地法第四十三條規定，自有絕對效力。又土地登記簿謄本、和解書及台灣嘉義地方法院民事庭裁定書等公文書，皆載明債權人為詹某。另據詹某之委託人謝添財於八十四年八月十七日談話筆錄稱：因詹某與益興公司並不認識，故借給該公司之款項，乃透過聯生公司匯給益興公司等語，足證該款項確係由詹某透過聯生公司及李俊鑫等人匯給益興公司。益興公司於八十一、八十二年間共償還詹某借款一一、○○○、○○○元，有詹某簽收及註明償還詹某借款等字樣之收據及匯款資料可稽，足證該公司所支付一一、○○○、○○○元係償還詹某之借款。至八十五年七月十五日詹某與益興公司和解時所立之和解書雖非詹某所簽立，但在其名下載有高原茂律師代之字樣，並有湯禮文律師見證，故其和解之效力及於詹某本人，至和解書上載明詹某之委託律師高原茂律師收到名盟建設開發股份有限公司之簽發台灣中小企業銀行員林分行八十三年十月十五日到期面額三、五○○、○○○元、五、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元支票各壹紙字樣，僅表示詹某有收取部分和解金，至於其流向與本案無關。況據詹某出具之清償證明書所載，本件抵押權之債權「元利」業已全部清償，另和解書亦列明母金、利息、違約金等合計，甲方（寶祥公司）願給付乙方（詹某）四八、五○○、○○○元，是有關
利息之核課已無爭議。又當事人間於申請登記土地權利時，即應依法檢附登記原因證明文件，原設定時既以詹某為債權人，原告事後以小孩唸書選校關係，將詹某和小孩戶口遷籍至李俊鑫之住所而受其利用為由，主張原設定為虛偽抵押權，顯係飾詞，況原告就其所稱抵押權設定、借貸款項、收回款項、歷年補繳稅款均係虛偽或不知情或係李俊鑫所代為等情事，並未提出任何具體證據資料供核，所訴自不足採。遂駁回其訴訟。原告又以系爭抵押權為虛偽設定，且李俊鑫向台灣台中地方法院所提出之答辯狀承認系爭貸款之實際貸款人係其本人，而非原告之配偶詹永富云云，訴經行政院再訴願決定以原告既於八十及八十一年度申報抵押利息所得並完納稅款，且詹某之代理人謝添財亦就其資金往來情形詳作說明，詹某亦立有收取還款之收據，足證其抵押借款之事實確實存在，又以依附資料及歷年綜合所得稅申報資料顯示，系爭利息均為原告之配偶詹永富所有，且土地登記謄本、和解書、台灣嘉義地方法院民事庭裁定書等公文書，皆載明債權人為詹永富，自有絕對之效力，原告主張系爭抵押權為虛偽設定（或系爭借款為虛偽意思表示）及李俊鑫為實質所得人等情，核無足採，而駁回其再訴願。二、原告之配偶詹永富與益興公司於七十九年間設定抵押權貸放三○、○○○、○○○元，分別於七十九年取得利息所得三、○○○、○○○元及八十三年取得利息所得二九、五○○、○○○元，惟未於七十九、八十三年度辦理綜合所得稅結算申報時合併申報，原查按七十九年度所漏稅額六三六、七二八元裁處○‧五倍罰鍰三一八、三○○元及八十三年度漏稅額一一、一七九、八九一元，裁處五、五八九、九○○元，原告不服，申經復查結果，除八十三年度變更罰鍰四、七七三、九○○元外，其餘維持原核定。原告持相同理由，提起本件訴訟，不足採信，請判決駁回等語。 理 由
按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。又個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅務機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，本院七十年判字第一一七號著有判例。次按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。綜合所得稅納稅義務人如漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稅捐稽徵機關進行函查、調、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為日為調查基準日，復為財政部八十二年十一月三日台財稅字第八二一五○一四八五號函所明釋。查，本件原告七十九年及八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶詹永富利息收入三、○○○、○○○元及二九、五○○、○○○元。案經被告分別核定其綜合所得額為三、六三三、七三二元及三○、六一二、一六二元，補徵稅額六三六、七二八元及一一、一七九、八九一元（含原告八十四年五月三十日自繳稅款三、二七九、五○○元），並按所漏稅額各處○‧五倍罰鍰計三一八、三○○元及五、五八九、九○○元，原告不服，申經復查結果，除就八十三年度利息所得部分減列四、○八○、○○○元，重行核定其八十三年度綜合所得額為二六、五三二、一六二元，重新裁處罰鍰四、七七三、九○○元外，其餘未准變更
。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件系爭抵押權之設定登記，係由李俊鑫介紹原告之夫詹永富認識益興公司負責人高清海，由該公司提供公司所有嘉義縣大林鎮○○段一二二－十地號及其上地上物為擔保，於七十九年十一月二十二日辦理設定抵押債權三千四百萬元，但詹某調查益興公司財務狀況不佳，遂拒不付款。詎李俊鑫未經同意，以詹某名義貸款與益興公司，並嫌偽造文書，以詹某名義委託律師向台灣嘉義地方法院聲請強制執行，再偽造詹某名義委由高原茂律師參與與益興公司承受人寶祥公司達成和解，簽訂和解書。惟被告對上開事實拒不調查，未探討事實之始末，分析本件資金來往之真相，而以未獲分文利息之詹永富作為課稅對象，認定事實錯誤，未盡稅捐單位舉證責任，違反收付實現及實質課稅原則云云。經查，所謂收付實現原則，係指在會計上，交易事項究應於何時入帳並計算損益，以綜合所得稅而言，係採現金收付制，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅。而所謂實質課稅原則，係指不拘於形式上表面存在之事實，而對事實上存在之實質加以課稅之原則。以抵押債權而言，於稅捐單位查明有設定該債權及利息支付之事實，惟基於稅捐單位對是否為真正債權資金之提供人，或抵押債權利息於歸屬於登記債權人後，是否有其他人收受，於有爭議時，並無實質認定權；從而，逕以抵押權登記債權人課徵利息所得之稅款，應屬符合收付實現及實質課稅原則，合先敍明。本件首應審酌者為：原告之夫詹永富是否為本件系爭抵押債權之債權人。經本院調閱台灣台中地方法院八十六年度自字第九五六號詹永富、甲○○自訴李俊鑫等偽造文書（以下稱自訴），及台灣嘉義地方法院八十二年度民執速字第一三三三號民事執行（以下稱執行）得知：詹某經由李俊鑫之介紹，認識益興公司董事長高清海，同意與李某一同貸款予益興公司，並以詹某為抵押債權人，於七十九年十一月二十三日完成三千四百萬元抵押債權之設定登記（八十六年九月十七日自訴狀參照）。其後詹某反悔，拒與李某一同貸款予益興公司，遂在李某保證不會傷害詹某之情況下，仍同意擔任抵押債權人。原告於八十及八十一年綜合所得稅時，其結算申報均載明詹某獲取自益興公司本件抵押債權利息所得；隨後以詹某名義對該公司實施民事執行程序，並與益興公司之承受人寶祥公司達成和解，詹某復收受李俊鑫等於八十四年五月十四日書立之切結書，保證負責詹某一切稅款罰鍰（參照自訴八十六年十月八日李俊鑫辯護人訊問筆錄、八十六年十月二十二日李俊鑫、甲○○及證人高清海之審判筆錄、八十七年一月二十三日詹永富、甲○○與高清海之訊問筆錄）。且於民事執行程序進行中，高清海除對債權金額有爭執外，對詹永富為本件抵押債權人之真實身分並不爭執。由此得知，不論本件抵押債權之資金，是否由李俊鑫所提供，惟由詹永富同意設定以其名義為債權人之抵押權登記，即以詹某名義為貸款人，八十年及八十一年申報本件抵押債權之利息所得，其後復同意李某切結書保證之條款，則本件被告原處分以：原告之配偶詹某於七十九年間貸款三○、○○○、○○○元予益興公司，除預扣利息三、○○○、○○○元外，自七十九年至八十三年達成和解止，詹某並未向寶祥公司或益興公司收取任何利息，此有益興公司負責人高清海八十四年七月二十八日談話筆錄及匯款資料附原處分可稽，即該公司於七十九年度實際上僅向詹某借款三○、○○○、○○○元，而詹某亦僅匯款二七、○○○、○○○元，並預扣利息三、○○○、○○○元。上開資料證明詹某除七十九年度確有取得利息所得三、○○○、○○○元外，於八十三年與寶祥公司達成和解止，由寶祥公司共給付詹某四八、五○○、○○○元和解金。而寶祥公司於七
十九年至八十三年達成和解止，除先後給付詹某本金一一、○○○、○○○元外，並未支付其他利息。詹某八十三年度取得和解金四八、五○○、○○○元，依民法第三百二十三條之規定，應先扣除七十九年至八十三年之利息二九、五○○、○○○元，餘額一九、○○○、○○○元則償還本金，並無利息違約金。又原告於八十四年三月三十一日申報八十三年度綜合所得稅，並未列報抵押利息，嗣雖於八十四年五月三十日補申報利息所得並補繳稅款，惟本案業經被告於八十四年四月十二日以中區國稅東山徵字第八四○○四三四九號函通知原告查對更正八十三年度漏報抵押利息所得二九、五○○、○○○元，該函並已合法送達原告，依首揭財政部八十二年十一月三日台財稅字第八二一五○一四八五號函釋意旨，被告函查日（八十四年四月十二日），較原告辦理八十三年度綜合所得稅補報補繳日（八十四年五月三十日）為早，自無行為時稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定之適用。又縱如原告主張本金為三四、○○○、○○○元，雖可在八十三年度收取之和解金四八、五○○、○○○元中多扣除四、○○○、○○○元，惟七十九年度貸款本金亦應以三四、○○○、○○○元計算，則詹某僅匯款二七、○○○、○○○元予債務人，七十九年度利息亦將相對增加，況原告無法舉證本金確為三四、○○○、○○○元。另訴訟費用防止無益之訴訟及不當之抗辯而生之費用，依民事訴訟法第七十八條及強制執行法第二十八條之規定，該筆訴訟費用應由債務人負擔。而律師費係當事人為聘僱律師而支付之相對報酬，非屬訴訟上應支付之費用，且抵押利息係因不動產抵押權設定而產生，與系爭訴訟費用及律師費用並無直接因果關係。寶祥公司於八十年間承受益興公司之不動產及系爭債務，除於七十九年度借貸時，由原告預扣利息三、○○○、○○○元外，僅於八十一年、八十二年償還詹某本金一一、○○○、○○○元，並未再支付詹某任何利息，在無法證明原告與益興公司另有債權債務關係存在之情形下，依收付實現原則，原告既將八十三年度已實現之利息所得二九、五○○、○○○元中之部分金額四、○八○、○○○元，在八十及八十一年度設算列報當年度之利息所得，並補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一自動補繳意旨，應准自八十三年度之抵押利息所得中扣除，乃重新核定利息所得為二五、四二○、○○○元。又原告七十九年度漏報利息所得三、○○○、○○○元，原查按所漏稅額六三六、七二八元，裁處○‧五倍罰鍰三一八、三○○元。至八十三年度利息所得，因原告已於八十及八十一年度預行設算申報利息所得四、○八○、○○○元，依收付實現原則，應自八十三年度實現之利息所得二九、五○○、○○○元中扣除，重新核定其漏稅額為九、四五七、八九二元，按○‧五倍計算其罰鍰應更正為四、七七三、九○○元，核無不合。一再訴願決定，復以：原告之夫詹永富既已辦理抵押權設立登記，依土地法第四十三條規定，自有絕對效力。又土地登記簿謄本、和解書及台灣嘉義地方法院民事庭裁定書等公文書，皆載明債權人為詹某。另據詹某之委託人謝添財於八十四年八月十七日談話筆錄稱：因詹某與益興公司並不認識，故借給該公司之款項，乃透過聯生公司匯給益興公司等語，足證該款項確係由詹某透過聯生公司及李俊鑫等人匯給益興公司等理由，遞予維持，亦無不合。原告提出之所謂實際匯借流程明細表、切結書、一信存摺取款憑條、合作金庫存摺及詹某台中第六信用合作社存摺等證物，尚不足以否定詹永富為本件抵押債權人之事實，詹某與李俊鑫等人間縱或存在有民事糾葛，原告尚不足以據為脫免本件行政違章之責任。從而，原告主張，核無足採。又本院七十四年度判字第一四二五號判決及
七十七年度判字第一八七三號判決，均係就個案為之，並非判例，無拘束本件審理之效力。綜上所述，本件原告之訴為無理由，應予駁回。本件事實已臻明確，原告聲請行言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 一 月 十五 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 高 秀 真
評 事 沈 水 元
評 事 林 清 祥
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美
中 華 民 國 八十八 年 一 月 十八 日
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