臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00947號
原 告 新禾股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月
13日臺財訴字第09400609700 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）91年6 月至8 月間進口貨物8 筆，因財 政部基隆關稅局無法即時核定其應納關稅，原告乃檢具審查 所需文件資料向該海關申請先行驗放，並繳交新臺幣（下同 ）56,512,629（不含稅）元之保證金，取得「國庫專戶存款 收款書兼匯款申請書」，惟上開申請書非屬可作為扣抵之進 項憑證，原告卻持以申報並扣抵91年5 月至6 月、7 月至8 月銷項稅額，嗣經臺北市稅捐稽徵處中北分處（營業稅自92 年1 月1 日起移撥被告所屬中北稽徵所續行辦理）及被告所 屬中北稽徵所查獲，經被告審理結果核定原告逃漏營業稅， 應補徵營業稅2,825,627 元（原告已於92年12月22日補繳） 外，並按所漏稅額處1 倍罰鍰計2,825,600 元（計至百元止 ），原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告以94年10月3 日財北國稅法字第094021 5882 號復查決定，予以駁回（下 稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈原告於91年6 月至8 月間進口之貨物，有8 筆屬先放後核 ，押金文件「國庫專戶存款書兼匯款申請書」上面均載有 報稅單號碼及稅單號碼。又加值型及非加值型營業稅法修 正案於91年1 月1 日起實施，進口貨物營業稅改由海關代 徵營業稅，原告於91年5 月至6 月間進口之貨物，為該年 度第1 次由海關代徵營業稅，營業稅稅額1,569,954 元， 7 月至8 月間進口之貨物，為該年度第2 次由海關代徵營 業稅，營業稅稅額1,255,673 元。
⒉原告進口商品屬先放後核，依法已於當月確實於銀行完成 繳納押金，且該單據所載之報單號碼與進口報單之報單號 碼完全相符，並取得銀行所出具之國庫專戶存款收款兼匯 款申請書繳納，營業稅金額亦與進口報單金額完全相符， 因而原告視為當期之進項稅額並於營業稅申報時視為銷項 稅額之減項。91年5 月至6 月間進口之貨物，為原告該年 度第1 次由海關代徵營業稅，原告因為營業稅法修正，以 為「國庫專戶存款書兼匯款申請書」是進項稅額扣抵銷項 稅額者的憑證，因此，於媒體申報時，即為申報扣抵銷項 稅額，401 表並於91年7 月15日完成申報；91年7 月至8 月間進口之貨物，為原告該年度第2 次由海關代徵營業稅 ，原告仍以為「國庫專戶存款書兼匯款申請書」是進項稅 額扣抵銷項稅額者的憑證，所以，於媒體申報時即為申報 扣抵銷項稅額，401 表並於91年9 月13日完成申報。被告 所屬中北稽徵所於92年10月24日來函要求補繳稅款，原告 於92年12月22日補繳稅款2,825,627 元完畢。 ⒊本案起因於營業稅法修正，91年起改由海關代徵營業稅， 原告只因91年5 月至6 月、7 月至8 月間進口之貨物，須 填寫之401 表，依據之憑證錯誤，即連續2 次皆被認定為 違章事實，須分別以漏稅額1 倍計算。原告為東芝家電在 臺灣之代理商，於77年5 月14日核准設立至今，自施行加 值型營業稅以來，均確實依法繳納各項稅額，從未曾有任 何違章事項發生，因此，原告曾多次獲頒為優良納稅人。 又原告進口商品屬先放後核，依法已於當月確實於銀行完 成繳納押金，且該單據所載之報單號碼與進口報單之報單 號碼完全相符，並取得銀行所出具之國庫專戶存款收款兼 匯款申請書繳納，營業稅金額亦與進口報單金額完全相符 ，因而原告視為當期之進項稅額並於營業稅申報時視為銷 項稅額之減項，原告主觀上並無漏稅之故意。
⒋依司法院釋字第275 號解釋，人民違反法律上之義務而應 受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必
要，仍須以過失為其責任條件。本件原告於91年9 月13日 完成申報401 表，是否即有過失，不無可議： ⑴查91年7 月至8 月間進口之貨物，共有8 張「海關進出 口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」，核發日期順序第1 張為91年9 月25日，在該日期後原告始收到「海關進出 口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」，若「海關進出口貨 物稅費繳納證兼匯款申請書」於91年9 月13日前即能送 達原告，原告亦可憑此「憑證」發覺錯誤，即不致於91 年9 月13日完成申報之401 表再發生違章情事。 ⑵新舊制度更改過程中，稅務機關應可預知納稅人出錯機 率增加，本應儘速審核俾使原告有所依據，核發日期與 押金繳納日期最短即已達99天以上，則稅務機關核發「 海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」之時間並非 正常作業。
⒌本案未取得營業稅法第33條之憑證，係出於海關之作業失 當，非原告未依規定，故不應有營業稅法第19條第1 項第 1 款之適用：進口貨物以繳納保證金先行驗放之案件，其 應繳納之營業稅「應以其進口申報價格核算稅額，由海關 填發」稅款繳納憑證」通知繳納後，以繳納證收執聯向稽 徵機關申報扣抵銷項稅額，並自行影印影本，作為記帳憑 證」，前經財政部77年7 月23日臺財稅第770533627 號函 釋示在案。該函雖係對75年4 月新制營業稅實施初期，為 減輕營業人進口時繳稅之資金負擔，謹就進口時課徵營業 稅實施範圍縮限為乘人小汽車之規定，惟基於行政程序法 第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。 」之行政基本原則而言，對於91年1 月1 日後，進口課徵 營業稅實施範圍擴增及所有課徵標的時，自應一體適用。 從而，本案之問題在於海關未及時填發稅款繳納憑證供原 告憑以繳納及扣抵，係海關作業失當，並非原告不依規定 取得進項憑證。是故本案與營業稅法第19條第1 項第1款 規定之情形有別，不應有同法第51條第5 款之適用。 ⒍自91年1 月開始實施海關代徵稅額新制，因新舊制度及新 舊憑證交雜，且樣式大同小異，致原告之會計人員於申報 5 月至6 月、7 月至8 月份營業人銷售額與稅額申報書時 登錄錯誤，而申報扣抵銷項稅額，但倘若稅捐稽徵機關於 91年9 月13日前即將「海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款 申請書」送達原告，或稅捐稽徵機關能於91年7 月15日原 告完成申報401 表後，依稽核程序即發現原告之錯誤，則 原告應不致於在91年9 月13日申報之401 表再發生違章事 。本案應屬被告審核不實之疏忽，因此對於91年9 月13日
申報之401 表認定違章依1 倍裁處罰鍰，顯有過當。 ⒎本案原告並無虛報進項稅額及逃漏稅款，故不應處罰：按 司法院釋字第337 號意旨：「營業稅法第51條第5 款規定 ，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨， 自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者， 始得據以追繳稅款及處罰。」本案原告之進口貨物，均於 營業稅扣抵當期確實依海關規定繳納押款，有銀行蓋用收 訖章之「國庫專戶存款書兼匯款申請書」可憑，而該款項 實質上已含營業稅進項稅額，亦未曾遭國稅局否認。因而 ，原告以該押款所含進項稅額申報扣抵銷項稅額，確無「 虛報進項稅額，並因而逃漏稅款」情事，基此，依據上述 司法院解釋，原處分僅以原告申請扣抵之進項憑證之名稱 不符規定，即稱為虛報進項稅額及逃漏稅，此與實質課稅 基本原則實違背，亦不符合憲法保障人民權利之意旨。（二）被告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅項，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得 扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保 存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項 稅額者，應具有載明其明稱、地址及統一編號之左列憑證 ：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發 票。…三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」「 納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報 進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法第15條 第1 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 、3 款、第51 條第5 款所明定。次按「營業人進口貨物如屬『先放後稅 』案件，有關進口貨物營業稅之申報，應按稅費繳納日期 所屬月份申報。」為財政部90年09月06日臺財稅字第0900 455734號函所明釋。
⒉查「營業人進口貨物如屬『先放後稅』案件，有關進口貨 物營業稅之申報，應按稅費繳納日期所屬月份申報。」為 財政部90年9 月6 日臺財稅字第0900455734號函所規定。 原告於91年6 月至8 月間進口貨物，依關稅法規定先行放 驗，於繳納保證金後，取得「國庫專戶存款收款書兼匯款 申請書」收據，金額計56,512,629元。原告於取得該「國 庫專戶存款收款書兼匯款申請書」，持以作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，為原告所不否認；惟查原告取得之「國 庫專戶存款收款書兼匯款申請書」，非屬載有營業稅額之
進口貨物稅費繳納證，故依法不得作為申報扣抵銷項稅額 之憑證，原告應於取得「進出口貨物稅費繳納證兼匯款申 請書」後，按稅費繳納日期所屬月份申報。從而，本件原 告持海關押款之證明文件「國庫專戶存款收款書兼匯款申 請書」申報扣抵銷項稅額，依法自屬不合。
⒊另原告主張行政行為應一體適用，並舉財政部77年7 月23 日臺財稅字第770533627 號函為例，主張其進口貨物，均 於營業稅扣抵當期確實依海關規定繳納押款，有銀行蓋用 收迄章之『國庫專戶存款書兼匯款申請書』可憑，原告以 該押款所含進項稅額申報扣抵銷項稅額，確無「虛報進項 稅額，並因而逃漏稅款」情事一節。經查，以進口乘人小 汽車銷售為業者，海關以「押款放行」方式收取保證金， 其應繳之營業稅，由海關填發「稅款繳納證」通知繳納後 ，以繳納證收執聯正本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額。本 件原告係持「國庫專戶存款收款書兼匯款申請書」，查該 「國庫專戶存款收款書兼匯款申請書」為原告申請押金扣 款用，扣款金額項目為押金而非屬載有營業稅額之進口貨 物稅費繳納證或稅款繳納證，依法不得作為申報扣抵銷項 稅額憑證；原告應於取得「進出口貨物稅費繳納證兼匯款 申請書」後，按稅費繳納日期所屬月份申報扣抵銷項稅額 。是原告所主張，係對法令有所誤解。綜上所述，原告之 訴應無理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為 許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合， 應予准許。
二、原告主張：原告進口商品屬先放後核，依法已於當月確實於 銀行完成繳納押金，且該單據所載之報單號碼與進口報單之 報單號碼完全相符，並取得銀行所出具之國庫專戶存款收款 兼匯款申請書繳納，營業稅金額亦與進口報單金額完全相符 ，因而原告視為當期之進項稅額並於營業稅申報時視為銷項 稅額之減項。又本件被告若能於91年9 月13日前將「海關進 出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」送達原告，原告亦可憑 此「憑證」發覺錯誤，即不致於91年9 月13日完成申報之40 1 表再發生違章情事。依財政部77年7 月23日臺財稅第7705 33627 號函釋，75年4 月新制營業稅實施初期，為減輕營業 人進口時繳稅之資金負擔，謹就進口時課徵營業稅實施範圍 縮限為乘人小汽車之規定，基於行政程序法第6 條不得為差 別待遇之行政基本原則而言，對於91年1 月1 日後，進口課 徵營業稅實施範圍擴增及所有課徵標的時，自應一體適用。
另依司法院釋字第337 號意旨，本案原告之進口貨物，均於 營業稅扣抵當期確實依海關規定繳納押款，有銀行蓋用收訖 章之「國庫專戶存款書兼匯款申請書」可憑，而該款項實質 上已含營業稅進項稅額，亦未曾遭國稅局否認。因而，原告 以該押款所含進項稅額申報扣抵銷項稅額，確無「虛報進項 稅額，並因而逃漏稅款」情事，依據上述司法院解釋，原處 分僅以原告申請扣抵之進項憑證之名稱不符規定，即稱為虛 報進項稅額及逃漏稅，此與實質課稅基本原則實違背，亦不 符合憲法保障人民權利之意旨。為此，原告依據行政訴訟法 第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示 。
三、被告則以：原告於91年6 月至8 月間進口貨物，依關稅法規 定先行放驗，於繳納保證金後，取得「國庫專戶存款收款書 兼匯款申請書」收據，金額計56,512,629元。原告於取得該 「國庫專戶存款收款書兼匯款申請書」，持以作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，為原告所不否認。惟查原告取得之「國 庫專戶存款收款書兼匯款申請書」，非屬載有營業稅額之進 口貨物稅費繳納證，故依法不得作為申報扣抵銷項稅額之憑 證，原告應於取得「進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」 後，按稅費繳納日期所屬月份申報。從而，本件原告持海關 押款之證明文件「國庫專戶存款收款書兼匯款申請書」申報 扣抵銷項稅額，依法自屬不合。至原告所引之財政部77年7 月23日臺財稅字第770533627 號函釋，係指以進口乘人小汽 車銷售為業者，海關以「押款放行」方式收取保證金，其應 繳之營業稅，由海關填發「稅款繳納證」通知繳納後，以繳 納證收執聯正本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額。然本件原告 係持「國庫專戶存款收款書兼匯款申請書」，並非「稅款繳 納證」，自無上開函釋之適用，是原告所主張，係對法令有 所誤解等語，資為抗辯。
四、按「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額。…（第3 項）進項稅額， 指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「 營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物 或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「 營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地 址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得 載有營業稅額之統一發票。…三、其他經財政部核定載有營 業稅額之憑證。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷 售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定 格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵
機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額 者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者 。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法 ）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款 、第35條第1 項及第51條第5 款所明定（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，惟上述 法條內容均未修正）。又「本法第四章第一節規定計算稅額 之營業人，依本法第三十五條規定，應檢附之退抵稅款及其 他有關文件如左：…二、載有營業稅額之海關代徵營業稅繳 納證扣抵聯。…」亦為同法施行細則第38條第1 項第2 款所 明定。核該條規定意旨，係納稅義務人向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額所應先繳驗收據之規定，俾防 止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符 合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值 型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「一、 有進貨事實者：（一）以營業稅法第十九條第一項第一款至 第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。按所漏稅額處 二倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於 談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處一倍之罰鍰。」上開 裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵 法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業 稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就 行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認 違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原 則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法 律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基 準作成行政處分，自屬適法。
五、上開事實概要欄除「原告有逃漏本件營業稅之故意或過失」 外，其餘所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被 告所屬中北稽徵所93年9 月27日Ｚ0000000000000號處分書、 92 年10 月24日財北國稅中北營業一字第0920207558號函、 被告92年7 月15日財北國稅審三字第0920230745號函、91年 8 月、10月、12月、92年2 月臺北市營業人銷售額與稅額申 報書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告92年11 月12 日 新禾稅0921101 號函、93年11月19日復查申請書、 留抵稅額明細查詢表、91年1 月至12月關稅押金、原告91年 6 月至8 月間進口之貨物「國庫專戶存款書兼匯款申請書」
「海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」對照明細影本 、國庫專戶存款收款書兼匯款申請書、海關進出口貨物稅費 繳納證兼匯款申請書、91年5 月至6 月、7 月至8 月營業人 進銷項憑證交查異常查核清單、進口報單、稅費繳款轉帳明 細等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告所持「國 庫專戶存款收款書兼匯款申請書」，可否作為申報扣抵銷項 稅額之憑證？原告是否具有違章之故意或過失？被告所處罰 鍰是否適法？茲分述如下：
（一）按關稅法第18條規定：「（第1 項）為加速進口貨物通關 ，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事 後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海 關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應 補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義 務人，逾期視為業經核定。（第2 項）進口貨物未經海關 依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關 稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文 件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海 關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額 ，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」本件原 告於91年6 月至8 月間進口貨物8 筆，因基隆關稅局無法 即時核定其應納關稅，原告乃依上開關稅法之規定，檢具 審查所需文件資料向該海關申請先行驗放，並繳交56,512 ,629 元 之保證金，取得系爭之「國庫專戶存款收款書兼 匯款申請書」收據，為原告所自認之事實，並有上開「國 庫專戶存款收款書兼匯款申請書」及進口報單等件附卷可 參。依照上開規定意旨，原告所繳納之保證金，係以擔保 關稅（含進口稅、商港建設費、推廣貿易服務費、營業稅 及貨物稅等國稅或特別公課等）之公法上義務履行為目的 ，並非關稅之實際繳納，故其因繳納保證金所取得之系爭 「國庫專戶存款收款書兼匯款申請書」，即與因實際完稅 所取得之「海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」不 同，此觀諸卷附之「國庫專戶存款收款書兼匯款申請書」 僅記載「押金」，並未如同卷附之「海關進出口貨物稅費 繳納證兼匯款申請書」亦同時記載關稅繳交細目，包括進 口稅、商港建設費、推廣貿易服務費、營業稅及貨物稅等 ，亦可獲得印證。原告所提出據以申報並扣抵91年5 月至 6 月、7 月至8 月銷項稅額之「國庫專戶存款收款書兼匯 款申請書」，從形式面而言，並非載有「營業稅額」之憑 證；從實質面而言，亦非原告確已繳納海關代徵營業稅之
證明，自與上開營業稅法施行細則第38條第1 項第2 款有 關納稅義務人向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營 業稅額應繳驗收據之規定不合。從而，被告認定其非營業 稅法第33條所稱之「以進項稅額扣抵銷項稅額時其憑證」 ，爰依同法第19條第1 項規定，否准原告以上開「國庫專 戶存款收款書兼匯款申請書」扣抵本件銷項稅額，並進一 步核定原告逃漏營業稅，應補徵營業稅2,825,627 元，即 非無據。
（二）次按，財政部77年7 月23日臺財稅字第770533627 號函令 ：「…營業人申報汽車進口時，如因完稅價格無法即時核 定，經海關依據關稅法第五條之一第二項規定，核准繳納 『保證金』先行驗放之案件，其應繳之營業稅，為簡化繳 納，扣抵之作業手續，應以其進口申報價格核算稅額，由 海關填隨『稅款繳納證』通知繳納後，以繳納證收執聯正 本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，並自行影印影本，作為 記帳憑證。…迨完稅價格核定辦理結案時，如為應補繳營 業稅案件，海關應就補繳稅填發『稅款繳納證』，自應退 還之保證金抵扣，仍不足抵扣時，再依補稅案件處理。如 為應退營業稅案件，因營業人已向主管稽徵機關申報扣抵 銷項稅額，海關無須再辦理退稅。」亦明確指出，在先行 驗放之案件中，須先由海關填發「稅款繳納證」通知繳納 營業稅後，始可以持繳納證收執聯正本向稽徵機關申報扣 抵銷項稅額，絕非可以本件訟爭之「國庫專戶存款收款書 兼匯款申請書」取代，故上開函令意旨，於本案並無適用 之餘地。因此原告舉出上開函令意旨，謂「基於行政程序 法第6 條不得為差別待遇之行政基本原則而言，對於91年 1 月1 日後，進口課徵營業稅實施範圍擴增及所有課徵標 的時，自應一體適用。」云云，即非可採。又納稅為國民 之義務，關於應否繳納保證金先行驗放，並由海關填發「 稅款繳納證」，於繳納後以繳納證收執聯正本向稽徵機關 申報扣抵銷項稅額，均取決於納稅義務人，故應由納稅義 務人向海關申請，原告復訴稱「本案之問題在於海關未及 時填發稅款繳納憑證供原告憑以繳納及扣抵，係海關作業 失當，並非原告不依規定取得進項憑證。是故本案與營業 稅法第19條第1 項第1 款規定之情形有別，不應有同法第 51條第5 款之適用。」云云，亦無足取。
（三）又原告就上開銷售額、應納或溢付營業稅額之申報，法律 已明定其申報方式及應檢附相關憑證之型式，已如前述， 縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部證券管理委員 會作成相關具有解釋性質之函釋在案（例如：⒈財政部90
年9 月6 日臺財稅字第0900455734號函令：「營業人進口 貨物如屬『先放後稅』案件，有關進口貨物營業稅之申報 ，應按稅費繳納日期所屬月份申報。」⒉財政部77年7 月 23日臺財稅字第770533627 號函令：「營業人申報汽車進 口時，如因完稅價格無法即時核定，經海關依據關稅法第 五條之一第二項規定，核准繳納『保證金』先行驗放之案 件，其應繳之營業稅，為簡化繳納，扣抵之作業手續，應 以其進口申報價格核算稅額，由海關填隨『稅款繳納證』 通知繳納後，以繳納證收執聯正本向稽徵機關申報扣抵銷 項稅額，並自行影印影本，作為記帳憑證。…迨完稅價格 核定辦理結案時，如為應補繳營業稅案件，海關應就補繳 稅填發『稅款繳納證』，自應退還之保證金抵扣，仍不足 抵扣時，再依補稅案件處理。如為應退營業稅案件，因營 業人已向主管稽徵機關申報扣抵銷項稅額，海關無須再辦 理退稅。」）原告於申報本件銷售額、應納或溢付營業稅 額時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理（就本 案而言，可參酌上開函令之意旨，應於取得「海關進出口 貨物稅費繳納證兼匯款申請書」後，按稅費實際繳納日期 所屬月份申報；或由海關填發「稅款繳納證」通知繳納後 ，以繳納證收執聯正本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，並 自行影印影本，作為記帳憑證）；若對法令之適用及解釋 產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢， 於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤 或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28 條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還， 然原告捨此不由，猶持不合規定之「國庫專戶存款收款書 兼匯款申請書」扣抵本件銷項稅額，自難謂無違反上開所 得稅法第51條第5 款有關虛報進項稅額之故意或過失。雖 原告另主張「本件申報扣抵銷項稅額，倘若稅捐稽徵機關 於91年9 月13日前即將『海關進出口貨物稅費繳納證兼匯 款申請書』送達原告，或稅捐稽徵機關能於91年7 月15日 原告完成申報401 表後，依稽核程序即發現原告之錯誤， 則原告應不致於在91年9 月13日申報之401 表再發生違章 事。」云云，固有其論理，惟遍查相關法規，尚無任何課 予被告須在一定時間內完成審核扣抵銷項稅額申報之規定 ，則原告以上開事由歸責被告，即乏其依據，洵非可採。（四）本件原告本應於取得「海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款 申請書」後，按稅費實際繳納日期所屬月份申報；或由海 關填發「稅款繳納證」通知繳納後，以繳納證收執聯正本 向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，已如前述，則其率爾以未
經完稅且非合法憑證之「國庫專戶存款收款書兼匯款申請 書」扣抵本件銷項稅額，當屬虛報進項稅額；又原告已於 起訴狀內自承本件係被告所屬中北稽徵所於92年10月24日 來函要求補繳稅款，原告始於92年12月22日補繳稅款2,82 5,627 元等語（另有原告所具寫坦承已違反營業稅法第19 條規定之說明書附原處分卷可參），足見原告在被告查獲 前仍未完稅，原告有逃漏稅款之事實，甚為明顯。因此， 本案情形要與司法院釋字第337 號係針對「對於有進貨事 實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅 款，概依營業稅法第51條第5 款規處罰，有違憲法保障人 民權利之本旨，應不在援用。」之解釋情形不同，自非該 解釋所限制之範圍。從而，原告主張「原告以該押款所含 進項稅額申報扣抵銷項稅額，確無『虛報進項稅額，並因 而逃漏稅款』情事，依據司法院釋字第337 號解釋，原處 分僅以原告申請扣抵之進項憑證之名稱不符規定，即稱為 虛報進項稅額及逃漏稅，此與實質課稅基本原則實違背， 亦不符合憲法保障人民權利之意旨。」云云，核不足取。（五）本件原告在客觀上既有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之 客觀行為，而主觀上復有違章之故意或過失，均如前述， 則被告認定原告已違反上開所得稅法第51條第5 款之規定 ，除補徵其營業稅2,825,627 元（已於92年12月22日補繳 ）外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規 定，參酌本件虛報進項稅額為2,825,627 元，有進貨事實 ，且原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章 事實，按所漏稅額處1 倍罰鍰計2,825,600 元（計至百元 止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的 相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量 權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持 ，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定， 為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日 第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日 書記官 林佳蘋
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