臺北高等行政法院判決
95年度訴字第299號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○處長）住同
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國
94年12月5 日府法訴字第0940292840號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年12月28日申報移轉所有 坐落於桃園縣平鎮市○○段899 地號應有部分面積308.67平 方公尺土地（下稱系爭土地），並以系爭土地上有桃園縣平 鎮市○○路○ 段378 號建物（未辦保存登記建物，於83年6 月18日設有房屋稅籍在案，下稱系爭建物），申請按自用住 宅用地優惠稅率核課土地增值稅，經被告所轄中壢分處以系 爭土地重測及合併前，屬系爭建物之坐落基地部份，核符自 用住宅用地應有部分面積為207.07平方公尺，按自用住宅用 地優惠稅率核計土地增值稅，其餘面積101.61平方公尺，則 按一般用地稅率核課，並依行為時土地稅法第33條第2 項規 定予以減半徵收，核定其土地增值稅計新臺幣（下同）1,08 7,301 元。原告不服，於94年2 月25日申請復查，惟被告未 於接獲復查申請書後2 個月內作成復查決定，原告遂提起訴 願。嗣於訴願決定前被告於94年10月14日以桃稅法字第0940 065803號復查決定書駁回原告申請，訴願決定亦同遭駁回， 原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告未於言詞辯論期日到庭，茲據原告準備程序陳述及書狀 記載其聲明如下：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告所有未辦建物所有權登記之系爭建物基地坐落於平鎮 市○○段899 地號，土地面積1234.7平方公尺，應有部分 分4 分之1 ，於93年12月24日出售予訴外人宋福海，被告
所轄中壢分處93年12月28日核定按自用住宅用地稅率課徵 土地增值稅之面積為207.07平方公尺。
⒉系爭建物坐落基地之義民段899 地號土地，雖由同段906 、907 、908 、912 、913 、889 、902 、903 地號土地 所合併，惟其係原告祖先遺留之土地，且屬同一庭院之祖 產，原為原告與弟弟宋隆俊共有，此有自61年之土地登記 簿謄本之記載可證。前開地號土地上之系爭建物則為原告 及宋隆俊之配偶陳玉葉共有，係於建屋時互相出具土地使 用同意書所興建，其後皆於現今義民段899 地號土地範圍 內共同使用。長期以來，系爭建物在本質及使用上為該庭 院內之全部土地，而庭院內之土地分成幾筆之標示登記， 僅為地政機關為地籍管理之便所為之記載而已，並不影響 系爭建物與庭院內所有土地之實質法律關係。
⒊按系爭土地原告及宋隆俊之應有部分各4 分之1 ，而原告 於所分管之位置興建房屋即本於共有物之權源，如辦理共 有物分割，原告之面積為308.68平方公尺，依民法第824 條之規定，應視為原物之分配，因此原告之所以能在共有 土地之特定部分興建房屋，係就共有物潛在之原物為其法 律基礎，即以應有部分面積為基地而建築房屋。按合於自 用住宅之土地，非以自宅之坐落土地為限，而應是以該房 屋之建築基地為認定標準，此由財政部71年2 月12日台財 稅第30934 函釋規定即知，本件原告基於共有關係於系爭 土地建築房屋，係以潛在之原物為基地，自符合前開函釋 之意旨。
⒋由建築法第11條及建築技術規則建築設計施工編第1 條第 1 款規定可知，建築法上之1 宗土地與土地登記之1 筆土 地不同，至於建築基地原為數宗有無合併為一宗，並不失 其為建築基地之本質，故建物基地並不以建物位於那筆地 號土地上為限，1 幢或2 幢以上有連帶使用性之建築物之 建築基地，即符合房屋之建築基地，土地稅法僅係就得適 用自用住宅用地之面積設有上限與享用次數而已，故本件 系爭土地完全符合該法所稱之建築基地。
⒌由土地稅法第9 條及第34條規定可知，立法者已就自用住 宅用地之面積上限及享用次數為必要之限制，因此行政機 關在無法律授權之情況下，恣意以個案之解釋限縮人民之 權益，實有違前開規定之意旨。
⒍被告以財政部71年2 月12日台財稅第30934 號及79年10月 12日台財稅第790292898 號函作為原處分之依據，實係曲 解其意旨，該部71年函釋已充分說明適用自用住宅之土地 「不以自宅之坐落基地為限」，本件系爭建物完全符合該
函釋之意旨。而前揭79年函釋僅為個案之解釋，其前提係 「其中部分土地，如經查明在合併前不屬房屋坐落基地」 ，惟系爭土地於合併前係長期共有且連帶使用，其在使用 上乃不可分離之土地，並非所稱「合併前不屬房屋坐落基 地」，故本件自無該函釋之適用；又從該函釋並無法判斷 該案合併之土地是在建築房屋之前或之後取得，是否與合 併之基地同時取得，與本件系爭土地為30多年前之祖產， 且建屋時即為同庭院之共有土地有別，自不得比附援引。 從而，被告依前揭財政部79年函釋為原處分之依據，實有 未合。
⒎被告枉顧行政程序法第4 條、第9 條及第10條之規定，一 昧以稅收為目的，未考量原告僅享有1 次按自用住宅用地 稅率課徵土地增值稅之權益，任意擴張行政裁量權，增加 原告之負擔。
⒏被告既曲解舊法令，且比附援引不適當之財政部函釋，又 違反中央標準法第18條所定之從新從優原則，不採行財政 部93年4 月2 日台財稅第0930451668號函釋：「未辦建物 所有權第1 次登記之建物坐落基地移轉，申請按自用住宅 用地稅率課徵土地增值稅案件，有關基地號之認定，准憑 土地所有權人檢送地政機關所核發之『建築改良物勘查結 果通知書』予以認定」之意旨。本件屬未辦建物所有權第 1 次登記之建物坐落基地移轉，符合前開函釋之規定，惟 被告執意不按該函釋規定加以核定，顯有不當。 ㈡被告主張之理由：
⒈查原告於93年8 月間將義民段906 、907 、908 、912 、 913 地號等5 筆土地，併同同段899 、902 、903 地號土 地後，合併為同段系爭89 9地號土地，此有桃園縣平鎮地 政事務所93年11月30日列印之土地登記謄本附案可稽。次 依桃園縣平鎮地政事務所93年8 月18日093 年測丈數字第 517300號土地複丈結果通知書所載，原告所有系爭建物基 地坐落於系爭899 地號土地上，且該建物於83年6 月18日 已設房屋稅籍在案，復依桃園縣平鎮地政事務所93年10月 1 日測建字第025020號建物測量成果圖影本暨本件合併前 之899 地號等筆土地之地籍圖經套圖後，系爭建物其基地 坐落於合併前義民段899 、902 、903 、906 地號等4 筆 土地上。
⒉依財政部79年10月12日台財稅第790292898 號函釋規定： 「土地合併後出售，其中部分土地如經查明在合併前不屬 房屋坐落基地，．．．應無一併按自用住宅用地稅率課徵 土地增值稅之適用」，查前揭合併前義民段906 地號等8
筆土地中之907 、908 、912 、913 地號等4 筆土地，於 重測及合併前並不屬原告所有系爭建物之土地坐落基地範 圍，是依上開函釋規定，原告所有該4 筆地號土地之持分 面積101.61平方公尺（計算式：《7.62＋56.41 ＋92.51 ＋249.9 ＝406.44》×1/4 ＝101.61），於合併後出售移 轉，即無自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用， 而應按一般用地稅率核課，並無違誤。
⒊再查，系爭899 地號土地係原告於93年8 月間將同段906 、907 、908 、912 、913 等5 筆地號，與同段899 、90 2 、903 地號合併而成，故本件非單純「未辦建物所有權 第一次登記之建物坐落基地移轉」案件，惟因事涉房屋坐 落系爭土地基地合併，經被告核認無前開財政部93年4 月 2 日台財稅第0930451668號函釋規定之適用，遂爰引財政 部79年10月12日台財稅第790292898 號函釋規定，以系爭 土地重測及合併前，屬其所有自用住宅系爭建物之坐落基 地，核符適用自用住宅用地持分面積207.07平方公尺，按 自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，其餘面積101.61 平方公尺，則按一般用地稅率核課，並依行為時土地稅法 第33條第2 項規定予以減半徵收，核定土地增值稅1,087, 301 元，並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟 法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段 規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被 告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。二、按行為時土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地， 指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辨竣戶籍登記， 且無出租或供營業用之住宅用地」；第28條前段規定：「已 規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總 數額徵收土地增值稅。．．．」；第33條第2 項規定：「為 促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增 值稅，自本法中華民國91年1 月17日修正施行之日起3 年內 ，減徵百分之50」；第34條第1 項規定：「土地所有權人出 售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非 都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分 之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3 公畝或7 公畝 者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之 」。再按財政部71年2 月12日台財稅字第30934 號函釋：「 ．．．一、土地所權人出售其持分共有多筆自用住宅用地， 申請適用特別稅率課徵土地增值稅，原則上以該自用住宅坐
落之基地為要件，亦即以建築改良物所有權狀上記載之基地 地號為準，倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載 時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送左列資料予以認定：． ．．㈡如土地所有權人無法檢送前述房屋建築資料時，以檢 送之地政機關所核發之『建物勘測結果』或『建物勘測成果 表』謄本上所記載之基地地號為準。．．．」；79年10月12 日台財稅字第790292898 號函釋：「．．．土地合併後出售 ，其中部分土地如經查明在合併前不屬房屋坐落基地依本部 71台財稅第30934 號函規定，應無一併按自用住宅用地稅率 課徵土地增值稅之適用」；93年4 月2 日台財稅字第093045 1668號函釋：「未辦建物所有權第一次登記之建物坐落基地 移轉，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，有關 基地號之認定，准憑土地所有權人檢送地政機關所核發之『 建築改良物勘查結果通知書』予以認定」，核此3 則函釋均 係就自用住宅用地之基地如何認定所為之解釋，乃財政部基 於主管權責，提示所屬各機關認定適用之標準，尚屬客觀符 於事實，且與法律之本旨亦無違誤，自得予以援用。惟該3 則函釋個案情節並不相同，第1 則函釋係指建物實際坐落基 地未經全部載明於權狀時，得參酌「建物勘測結果」或「建 物勘測成果表」謄本上之記載；第2 則函釋則係指自用住宅 坐落基地與其他土地合併後，應以合併前之原基地為該住宅 之基地；第3 則函釋則是就未經保存登記之建物因無建物謄 本可供判斷基地時，可以參酌「建物勘測結果」或「建物勘 測成果表」謄本上之記載。第3 則函釋係就一般情形而為解 釋，遇有未經保存登記之建物基地與其他基地合併後如何認 定自用住宅之基地，則應參酌第2 則函釋之意旨以為辦理。三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。 原告不服，循序提起行政訴訟，主張：合於自用住宅之土地 ，非以自宅之坐落土地為限，而應以該房屋之建築基地為認 定標準，原告基於共有關係於系爭土地建築房屋，係以潛在 之原物為基地，而原告之應有部分為4 分之1 即308.68平方 公尺，均應屬系爭建物及其庭院之建築基地；又系爭土地於 合併前係長期共有且連帶使用，其在使用上乃不可分離之土 地，並非被告所引財政部79年10月12日台財稅第790292898 號函釋所稱之「合併前不屬房屋坐落基地」，故本件自無該 函釋之適用；再者，財政部93年4 月2 日台財稅字第093045 1668號函釋已闡明未辦建物所有權第1 次登記之建物坐落基 地移轉，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，有 關基地號之認定，准憑土地所有權人檢送地政機關所核發之 「建築改良物勘查結果通知書」予以認定，原告已提出系爭
建物之測量成果圖載明建物坐落「平鎮市○○段899 地號」 ，被告自應援引上開新函釋，認定系爭土地為自用住宅之用 地云云。
四、經查，本件依系爭建物之測量成果圖雖記載建物坐落「平鎮 市○○段899 地號」，惟該899 地號土地合併自義民段第89 9 、902 、903 、906 、907 、908 、912 、913 等8 筆地 號，此有桃園縣中壢地政事務所93年11月30日土地登記謄本 附於原處分卷可稽；又系爭建物係坐落於合併前義民段899 、902 、903 、906 等4 筆地號土地上，此經被告派員於94 年9 月29日勘查，並將桃園縣平鎮地政事務所93年10月1 日 測建字第025020號建物測量成果圖影本與本件合併前之899 地號等8 筆土地之地籍圖套繪確定，有勘查紀錄及各該測量 成果圖、地籍圖並被告所繪之簡圖附於原處分卷可稽。是以 本件即已符合前揭財政部79年10月12日台財稅字第79029289 8 號函釋所稱：「．．．土地合併後出售，其中部分土地如 經查明在合併前不屬房屋坐落基地」之情形，則原告依其實 地調查系爭建物坐落基地之結果，認定合併前之義民段899 、902 、903 、906 等4 筆土地方為系爭建物之基地，而以 該4 筆土地之面積總和828.27平方公尺，按其應有部分1/4 計算為適用自用住宅用地稅率部分為207.07平方公尺，其餘 部分為一般稅率，據此核課其應納土地增值稅，並無不當。 系爭建物為未經保存登記之建物，並無原始之建築資料可供 調查，原告主張其他部分為庭院亦為建築基地之範圍，尚難 採認。又本件既屬基地與其他土地合併後出售之情形，揆諸 首開說明，自不能與財政部93年4 月2 日台財稅第09304516 68號函釋之個案情節同等看待，原告主張應依該函釋辦理， 亦無可採。
五、綜上所述，本件被告以系爭建物坐落於合併前義民段地號89 9 、902 、903 、906 等4 筆土地上，而以該4 筆土地之面 積總和828.27平方公尺，按其應有部分1/4 計算為適用自用 住宅用地稅率部分207.07平方公尺，其餘部分為一般稅率， 據此核課其應納土地增值稅，並無不合。訴願決定予以維持 ，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由， 應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日 第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 10 月 31 日 書記官 楊 怡 芳