臺北高等行政法院判決
95年度訴字第145號
原 告 甲○○
訴訟代理人 潘正芬律師
陳修君律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月
11日台財訴字第09400450550 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89及90年間分別以自己之 資金，利用新視波有線電視公司職員或股東代匯資金新臺幣 （下同）8,989,970 元及2,250,000 元，轉入其子黃鼎緯於 臺灣中小企銀雙和分行活儲00000000000 號帳戶，涉嫌未依 法申報贈與稅，案經財政部賦稅署查獲，並通報被告課徵贈 與稅。經被告核定原告89年度贈與總額為8,989,970 元，淨 額為7,98 9,970元，應納贈與稅額為1,172,291 元；90年度 贈與總額為2,250,000 元，淨額為1,250,000 元，應納贈與 稅額為63,000元；並就漏報贈與稅額分別處1 倍罰鍰1,172, 291 元及63,000元。又本件繳款書已於92年3 月31日合法公 示送達，惟於繳納期間屆滿30日後，原告仍未繳納亦未依規 定申請復查，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行 ，案經法務部行政執行署臺北執行處於93年1 月2 日，依執 行程序將89及90年度應納贈與稅款及罰鍰全部執行徵起。嗣 原告於93年7 月7 日依稅捐稽徵法第28條申請退稅，經被告 核准核減89年度贈與存款990,000 元，乃更正核定贈與總額 為7,999,970 元，贈與稅額為916,993 元，應退贈與稅額25 5,298 元。另原處罰鍰1,172,291 元，爰變更罰鍰為916,99 3 元，並以93年7 月23日財北國稅審二字第0930230006號函 復原告。惟原告再於同年9 月7 日提出申請書陳稱未收到任 何更正核定通知書或文件，被告乃又於93年11月11日掛號寄 發「財政部台北市國稅局贈與稅更正通知單」予原告，載明 更正後核定額及應退255,298 元之意旨。原告迄93年12月31 日具文申請復查，表示不服。經被告復查決定，以本件繳款
書已於92年3 月31日合法公示送達，有卷附92年3 月11日工 商時報第34版公示送達公告影本可稽，是本件原告申請復查 期間應截至92年7 月10日屆滿，惟原告遲至93年12月31日始 申請復查，亦有卷附蓋有郵局戳記之寄件信封為憑，已逾30 日法定不變期間等由，乃從程序上駁回其復查申請。原告不 服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤 銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本件於程序上有重大違誤：原告於93年7 月7 日依稅捐稽 徵法第28條規定申請退稅，被告於7 月23日否准退稅函即 為一行政處分，惟原告所委任之會計師於93年9 月7 日再 次去文稱未接獲被告更正核定通知書，被告遂又再次函復 原告。惟被告二次函文均未記載救濟之教示條款，故依行 政程序法規定第98條規定，原告可於被告93年7 月23日處 分送達後1 年內提起行政救濟，故原告並未逾越救濟期間 。然因原告所委任之會計師不甚了解此一救濟方式，故於 93年12月31日申請復查。惟該復查程序乃一多餘程序，針 對被告93年7 月23日處分，原告實可直接提起訴願以資救 濟，且被告亦應依訴願法第14條、第61條規定，轉交由適 當機關為適當處理，而嗣後訴願機關亦未發現此一重大瑕 疵。且原告是所不服者乃被告7 月23日否准退稅處分，與 本稅、罰鍰部分均不相干，亦未見訴願決定書對此部分為 實體審酌。故請鈞院直接就程序部分為撤銷訴願決定、復 查決定、原處分不利原告部分之裁判。又復查雖為一贅行 程序，惟該復查決定亦作出對原告不利之結果，故仍請鈞 院一併撤銷之。
⒉原告雖不確定何時收受被告再次函復原告93年7 月23日來 文之公文，但既然原告原委任之會計師於93年12月31日提 起復查，至少原告方面是在93年12月31日前收受。被告該 等函復公文確實並未記載救濟之教示條款。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
本件原告因不服被告初查核定申請復查，惟本件繳款書繳 納期限為自92年2 月11日至92年4 月10日，因郵遞延誤而 展延繳納期限為自92年4 月11日至92年6 月10日，並於92 年3 月31日合法送達，有卷附92年3 月11日工商時報第34
版公示送達公告影本可稽，是本件原告申請復查期間應截 至92年7 月10日屆滿。惟原告遲至93年12月31日始申請復 查，亦有卷附蓋有郵局戳記之寄件信封為憑，已逾30日法 定不變期間等由，乃從程序上駁回其復查申請，依稅捐稽 法第35條第1 項第1 款規定，並無不合。
⒉實體部分：
⑴本件原告於89及90年間分別以自己之資金，利用新視波 有線電視公司職員或股東代匯資金8,989,970 元及2,25 0,000 元，轉入其子黃鼎緯臺灣中小企銀雙和分行活儲 00000000000 號帳戶，涉有贈與存款未依法申報贈與稅 情事，案經財政部稽核組查獲，通報被告課徵贈與稅。 是被告乃依行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，核定原告89年度贈與總額為8,989,970 元，淨額為7,989,970 元，應納贈與稅額為1,172,291 元；90年度贈與總額為2,250,000 元，淨額為1,250,00 0 元，應納贈與稅額為63,000元；並就漏報贈與現金存 款分別處1 倍罰鍰1,172,291 元及63,000元。因本件繳 款書已合法送達，惟於繳納期間屆滿30日後，被告仍未 繳納亦未依規定申請復查，原告乃依稅捐稽徵法第39條 規定移送強制執行，案經法務部行政執行署臺北執行處 於93年1 月2 日，依執行程序將89及90年度應納贈與稅 款及罰鍰全部執行徵起。原告不服，申經更正結果，被 告於93年7 月23日以財北國稅審二字第0930230006號函 復，准予核減89年度贈與存款990,000 元，其餘因尚無 稅捐稽徵法第28條之適用而否准核減，乃更正核定贈與 總額為7,999,970 元，贈與稅額為916,993 元，應退贈 與稅額255,298 元。另原處罰鍰1,172,291 元，爰更正 罰鍰為916,993 元。
⑵經查，原告於89年間分別以自己之資金，利用新視波有 線電視公司職員或股東代匯資金8,989,970 元，申經更 正核減990,000 元後變更為7,999,970 元；90年度為2, 250,000 元，分別轉入其子黃鼎緯臺灣中小企銀雙和分 行活儲00000000000 號帳戶，有卷附稽核組稽核報告、 玉山商業銀行匯款申請書及原告切結書等影本可稽，依 行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規 定，被告原核定即無不合，復查決定予以維持，亦無違 誤。至訴稱已於復查時提出銀行確定之證明文件供核， 並有稅捐稽徵法第28條退稅規定之適用乙節，經查該證 明文件係匯款人明細表，其所載匯款人為新視波有線電 視公司職員或股東，依卷附稽核組談話紀錄及切結書影
本所示，原告已具名承認帳戶所匯入款項，確由原告帳 戶提供及由職員及親戚等轉匯，足證系爭匯款資金確屬 原告所有。又本件非屬適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅 款之案件，自無上開退稅規定之適用。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由 其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按稅捐稽徵法第28條前段規定：「納稅義務人對於因適用法 令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出 具體證明，申請退還」；又行政程序法第92條第1 項規定： 「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為 之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行 政行為」；再按訴願法第14條規定：「訴願之提起，應自行 政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之」；第57條規定 ：「訴願人在第14條第1 項所定期間向訴願管轄機關或原行 政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間 內提起訴願。但應於30日內補送訴願書」；第62條規定：「 受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者 ，應通知訴願人於20日內補正」；第77條第1 款、第2 款規 定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定 ：一、訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補 正者。二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間 內補送訴願書者」。再按人民對於官署之處分，在法定訴願 期限內，曾向原處分官署聲明異議，表示不服原處分之意思 者，應認為於期限內已有訴願之合法提起，前行政法院50年 判字第1 號判例意旨參照。是以，訴願人在期間內向訴願管 轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，不論 係以陳情、異議、申請之名義或以任何型式為之，均應視為 已提起訴願，受理訴願機關或訴願管轄機關應依職權亦負有 義務，查明原行政處分後予以審議。又由上開訴願法第57條 、第62條、第77條第1 款、第2 款之規定以觀，訴願書如有 不合程式時，應補送之期限為30日；另受理訴願機關同時應 依同法第62條命為補正後，訴願人逾期未補時，始可依第77 條第1 款、第2 款之規定以程序不合為由駁回。是以，在訴 願機關未以程序不合為由駁回前，訴願機關應先限期命其補 正，訴願人亦得主動補正訴願書。末按行政程序法第96條第 1 項第6 款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事 項︰……六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救 濟方法、期間及其受理機關」；同法第98條第3 項規定：「 處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或
利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1 年內聲明不服時， 視為於法定期間內所為」。
三、本件事實概要已如前述，有贈與稅應稅案件核定通知書、徵 銷明細清單、原告93年7 月7 日及9 月7 日申請書、被告93 年7 月23日財北國稅審二字第0930230006號函、原告93年12 月31日復查申請書（被告收文日期戳記為94年1 月3 日）附 於原處分卷，及有被告93年11月11日掛號郵件清單、贈與稅 更正通知單等附於本院卷第51、54頁可稽，堪予認定。經核 閱原告93年7 月7 日申請書，其主旨載明：「申請人89年度 及90年度經貴局核定贈與稅及其罰鍰分別各為……，並就本 人銀行存款扣付該等稅款，申請人對於該等稅款有適用法令 錯誤並有溢繳之情事，茲依稅捐稽徵法第28條規定，檢附具 體資料如后，敬請貴局准予退還稅款及罰鍰，實感德便」， 即原告係基於稅捐稽徵法第28條前段規定，請求退還溢繳之 稅款。被告嗣於93年7 月23日以財北國稅審二字第09302300 06號函復原告，略以：「說明：…二、本案除依台端更正申 請書中說明第2 項、第⑺點所陳述，黃鼎緯台灣中小企銀 帳戶89年12月16日存款99萬元係87年12月16日之定存到期存 入之資金更正核減台端89年度贈與稅額外，其餘尚無稅捐稽 徵法第28條之適用，礙難照辦。三、台端89年度更正核定後 贈與總額為7,999,970 元、，贈與稅額為916,993 元，應退 贈與稅額25 5,298元（退稅領取將另行通知）…」；另被告 嗣後再於93年11月11日交付掛號郵寄之贈與稅更正通知單， 乃僅以表列方式載明「原核定金額」、「更正後核定金額」 ，表明之金額均同前公函所述。核此即係對於原告退稅之請 求作成部分准許，部分否准之決定，依前揭行政程序法第92 條第1 項規定，自屬具有法律效果之行政處分。原告如有不 服，自得循訴願、起訴之行政救濟程序請求救濟。本件原告 雖於93年12月31日提出「復查申請書」，惟其申請書首頁即 載明「申請人甲○○收到貴89年及90年度贈與稅退稅文書， 對核定內容尚有不服，…」，顯係對於被告部分否准其退稅 請求之處分表不服，揆諸前開訴願法規定及實務見解，原告 提出上開申請書已對被告部分否准退稅之處分具體表明其不 服之意旨，應視為已提起訴願，被告應將該復查申請書當作 訴願之表示，移送訴願機關審議，訴願機關亦應依訴願法第 62條規定通知原告補正訴願書。又前開被告第1 次寄發之被 告93年7 月23日財北國稅審二字第0930230006號函，及第2 次寄發之贈與稅更正通知單，均未記載不服行政處分之救濟 方法、期間及其受理機關，依前揭行政程序法第98條第3 項 規定，原告於送達後1 年內聲明不服，均應視為合法。又查
，本件系爭處分之送達，因被告未能提出送達回證而不明其 時間，然原告提出93年12月31日復查申請書，經被告於94年 1 月3 日收受，此有被告原處分卷附復查申請書上蓋有被告 收文之日期戳可稽，距系爭處分之發文日期未及1 年，則距 原告收受送達自也未逾1 年，揆諸前開規定及說明，原告94 年1 月3 日提出復查申請書應視為於法定期限內所為，而屬 合法。乃被告機關及訴願機關均疏未注意及此，遽以原告係 對原核定提出復查之申請，先由被告以復查逾期為由作成不 受理之決定；訴願機關也以同一理由認復查決定合法，而為 訴願駁回之決定，於法自有未合。原告請求撤銷訴願決定即 有理由，基於訴願制度設立之目的在於提供行政機關之自我 省查機制，本件訴願決定所持理由，並未就實體事由之有無 理由予以判斷，即未就系爭部分否准退稅處分之合法性及妥 當性予以審查，自應由本院予以撤銷，由訴願機關另行依法 命被告補正訴願書，再視補正結果進行程序或實體事由之審 酌。至本件訴訟中兩造就被告原核定之贈與稅有無稅捐稽徵 法第28條所規定之適用法令錯誤、計算錯誤之實體上攻防方 法，因本件係依程序理由而為判決，故關於兩造間之實體爭 執應待訴願結果再為主張，自無於本院中加以審酌之必要， 併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日 第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 10 月 31 日 書記官 楊 怡 芳