臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01396號
原 告 國際測試系統股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁志達 律師
陳錫川 律師
複代理人 陳慶禎 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄(局長)
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月6
日台財訴字第09500032720 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告因涉嫌於90年11月至91年6 月間無進貨事實 ，卻取得涉嫌虛設行號之騏崧科技有限公司（下稱騏崧公司 ）所開立統一發票62紙，金額計新臺幣（下同）14,222,710 元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而虛報進 項稅額711,136 元，經法務部調查局北部地區機動工作組（ 下稱北機組）及財政部臺北市國稅局併案查獲，移由被告審 理違章成立，除核定補徵原告營業稅711,136 元，並按所漏 稅額711,136 元處以3 倍之罰鍰計2,133,400 元（計至百元 止），原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及罰鍰處分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告與騏崧公司是否有實際進貨之交易行為？ 及被告裁處原告罰鍰，是否有據？
㈠原告主張之理由：
⒈按統一發票為原始憑證，係商業會計法第15條第1 款所 定之會計憑證，亦為營業稅法第33條所認可之合法進項 憑證。原告並非虛設行號，購進貨物或勞務，悉依規定 自銷貨營業人取得統一發票作為憑證，該等發票皆係依 法申請取得並非偽造，應足作為交易情形之證明。況稅
捐稽徵法第11條僅規定，自他人取得之憑證應保存5 年 ，並未規定應保存其他相關證物資為交易之證明。被告 於事隔2 、3 年後，就原告依法已提出稅法規定之統一 發票作為進項證明外，尚要求另外提供相關支付價款資 金來源及支付款項等資料供核，顯屬期待不能，被告強 加人民負擔，自有違法之不當。
⒉查原告於案關期間確有向自稱騏崧公司之人員購買貨物 之事實，僅係因未詳細查證其貨源是否確係來自騏崧公 司，而不慎誤收虛設行號騏崧公司開立之統一發票，並 無故意取得虛設行號統一發票來報稅之意圖，不符合加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款之規定，原處分援引該規定處以罰鍰，顯有違法；況 原告並非一次向騏崧公司購買高達14,222,710元之貨物 ，而係自90年11月至91年6 月間分數次來購買，故並無 系爭金額高，均以現金付款，顯與一般商業交易常理不 合之問題。然被告為達處罰原告之目的，不惜作出上開 違反經驗法則之認定，處以原告3 倍之罰鍰，亦屬違法 。
⒊再按，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規 定，原告或須對得扣減之進項稅額負舉證責任。惟查， 原告係不服被告依營業稅法第51條第5 款所為之罰緩處 分，而提起訴訟，並非針對原核定補徵稅額部分不服， 自不適用上開舉證責任規定。復參酌大法官釋字第337 號解釋意旨及財政部83.7.9台財稅第831601371 號函釋 規定，依營業稅法第51條第5 款規定，須以納稅義務人 故意虛報進項稅額，因而逃漏稅款者，始得追繳稅款及 處罰，稽微機關應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並 因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確 。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決 與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證 據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之 事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所 應一致。」（參照改制前行政法院75年判字第309 號判 例意旨）是以，原告既係對於被告所為之罰鍰處分聲明 不服，揆諸前開大法官解釋及改制前行政法院判例意旨 ，自應由被告就處以罰鍰之要件事實負舉證責任。 ⒋被告處原告罰鍰所據之事實，無非依北機組刑事案件移 送書臺北市國稅局併案移送資料所載加以認定，然行政 程序所認定之事實雖得參酌刑事案件資料，惟被告僅憑 上開未經判決確定之移送資料，即指稱「騏崧公司係許
應時等人利用人頭名義虛設之公司，無銷貨事實，而將 購買之統一發票出售圖利」，而推論原告自無可能向該 公司進貨，顯有未洽。又原告雖未能提示付款資金來源 、實際付款之具體事證及其他相關帳證等資料供核，惟 原告本無證明自己未有違法事實之責任，被告在未有積 極證據證明原告有故意違法行為前，不得據此即作不利 原告之推論，而率謂原告與騏崧公司無實際交易之事實 ，況騏崧公司是否確係虛設公司，亦未經刑事判決確認 ，僅屬刑事偵查機關之移送意見，實則，原告確有向自 稱騏崧公司人員之李旭峰購買貨物之事實，僅未詳細查 證購買貨源是否確係來自騏崧公司，縱李旭峰確非騏崧 公司之員工，被告亦當再詳查其是否確係與原告交易接 洽之人、其所屬之營業人及是否已具實繳納營業稅，以 明原告是否有虛報進項稅項，並因而逃漏稅之事實。 ⒌綜上，被告就原告如何故意「虛報進項稅額」及「因而 逃漏稅」之事實，應舉證以明之，而非任意倒置舉證責 任，強加認定應由原告就進貨之事實負舉證責任，否則 將此真偽不明之風險由原告來承擔，顯有不當。是原訴 願決定以原告未能證明進貨事實，即認定無進貨之事實 云云，有違反證法則之違誤，原處分援引營業稅法第51 條第5款之規定處以原告3倍之罰鍰，顯有違法。 ㈡被告主張之理由：
⒈查原告於前揭期間無進貨事實，取具虛設行號騏崧公司 開立之統一發票62紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額711,136 元之違章事實，有北機組刑事 案件移送書、通報函、談話筆錄及專案申請調檔統一發 票查核清單等資料影本可稽，事證明確，被告除核定補 徵營業稅額711,136 元外，並按所漏稅額711,136 元處 3 倍罰鍰2,133,400 元（計至百元止），揆諸營業稅法 第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及財政部83.7.9台 財稅第831601371 號函釋規定，並並無不合。 ⒉依前揭移送資料所載，騏崧公司係許應時等人利用人頭 名義虛設之公司，其無銷貨事實，而將購買之統一發票 出售圖利，原告自無可能向該公司進貨，雖提示系爭交 易轉帳傳票及現金簽回單，惟系爭交易金額高達14,222 ,710 元，均以現金付款，顯與一般商業交易常理不合 ，且未能提示支付價款資金來源、實際支付貨款之具體 事證及確有進貨事實之進貨內容、用途、帳載憑證等佐 證資料供核，其主張核不足採。原告雖於裁罰處分核定 前補繳稅款，惟未承認違章事實，依稅務違章案件裁罰
金額或倍數參考表規定應按所漏稅額處7 倍罰鍰，原核 定按所漏稅額處3 倍罰鍰2,133,400 元，基於行政救濟 不利益變更原則，復查維持原核定，對原告已屬有利。 ⒊又查，騏崧公司90年進貨對象計3家，其中2家為虛設行 號及擅自歇業中，異常進項金額佔全年進項金額比例高 達73% ，91年進貨對象計8 家，其中6 家為虛設行號、 擅自歇業或尚有欠稅暫緩註銷中，異常進項金額佔全年 進項金額比例高達92% ，且依該公司90年及91年營利事 業所得稅結算申報資料顯示，其90及91年度應收款項及 應付款項均為0 元，現金及銀行存款金額約4,960 元至 73,120元，且其資本額僅100 萬元，前述資料與其營業 收入及進銷金額11,755,415元至48,544,440元比較顯不 相當，無法證明騏崧公司有能力負擔進貨與銷貨金額。 ⒋又騏崧公司於系爭交易期間申報繳納情形，90年12月報 繳19,698元、91年2 月申報未繳納545,403 元、91年4 月報繳6,769 元、91年6 月報繳7,899 元，惟該公司係 虛設之行號，且於90年及91年間開立不實統一發票金額 高達60,638,795元，同期間取得不實進項憑證亦高達44 ,250,132 元 ，虛報進項稅額2,212,507 元，騏崧公司 對應於原告進項之銷項稅額僅有711,136 元，與其虛報 之進項相比，顯不相當，尚難證明騏崧公司已繳納711, 136 元之銷項稅額，另參以改制前行政法院87年7 月份 第1 次庭長評事聯席會議決議意旨，不論騏崧公司是否 已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營 業人補繳營業稅之義務。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更 為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合 ，應予准許。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞 務時，依規定支付之營業稅額。」及「納稅義務人，有左列 情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰 ，並得停止其營業…5 、虛報進項稅額者。」營業稅法第15 條第1 項、第3 項及第51條第5 款分別定有明文。又「本法 第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵 之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵 稅額者，」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。三、本件被告以原告於90年11月至91年6 月間無進貨事實，卻取 得虛設行號之騏崧公司所開立統一發票62紙，金額計14,222
,710 元 （不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而 虛報進項稅額711,136 元，經北機組及台北市國稅局併案查 獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額711,136 元外，並按原告所漏稅額處以3 倍罰鍰計2,133,400 元（計 至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有專案申請調檔統一 發票清單、刑事案件移送書、被告核定稅額繳款書及罰鍰處 分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告對罰鍰處分不服，起訴主張：原告確有向自稱騏崧公司 人員之李旭峰購買貨物之事實，僅因未詳細查證其貨源是否 確係來自騏崧公司，而不慎誤取騏崧公司開立之統一發票， 並無故意持虛設行號之發票報稅之意圖，不符合營業法第51 條第5 款之處罰要件，被告未查證李旭峰是否為騏峰公司員 工及其所屬營業人有無繳納營業稅，而對被告處以罰鍰，顯 有違法等語。故本件厥應審究者，係原告與騏崧公司是否有 實際交易之進貨事實？及被告處以原告漏稅罰，是否有據？五、經查：
㈠按行政訴訟法第136條準用，民事訴訟法第277條前段規定 ，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任 。有關課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利 發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入， 依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅 額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項， 屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實 ，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣 抵之納稅義務人負擔證明責任，合先敘明。
㈡查原告主張有向騏崧公司進貨之事實，固提出騏崧公司開 立之前開統一發票62紙及原告公司製作之轉帳傳票、現金 簽回單為憑，惟前開私文書係被告與騏崧公司依財政部按 營業稅法第34條授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法」規定製作之憑證，以符合前揭辦法所 定營業人應保存帳證之最低要求，其實質內容之真正，尚 待原告為證明，尚難單憑前開憑證，即認原告所稱有向騏 崧公司進貨等情屬實。
㈢次查，北機組因查獲騏崧公司係訴外人許應時等人利用人 員設立之虛設行號，並無實際銷貨事實，專將領得之統一 發票出售圖利，而幫助他人逃漏稅捐，乃將許應時等人移 送台灣板橋地院檢察署檢察官偵查中等情，有北機組刑事 案件移送書附原處分卷可稽。而經被告調取騏崧公司90、 91年進項銷相關資料查核結果，該公司90年進貨對象計3 家，其中2 家為虛設行號及擅自歇業中，異常進項金額佔
全年進項金額比例高達73% ，91年進貨對象計8 家，其中 6 家為虛設行號、擅自歇業或尚有欠稅暫緩註銷中，異常 進項金額佔全年進項金額比例高達92% ，且依該公司90年 及91年營利事業所得稅結算申報資料顯示，其各年度營業 收入、應收款項、現金金額與其進銷金額比較，顯不相當 ，難認其有能力負擔進貨及銷貨金額等情，亦有騏崧公司 涉嫌虛設行號相關資料分板表、騏崧公司之進項來源明細 表、銷項去路明細表、資產負債表、90、91年度營利事業 所得稅結算申報書附本院卷可稽，故依前開事證，足認騏 崧公司為虛進虛銷循環開立發票互抵之實質虛設行號，原 告自無可能與該公司有實際交易之行為。
㈣原告雖主張係與自稱騏崧公司人員之李旭峰購買貨物，並 給付現金云云，惟未提供其姓名、年籍及住所以供查證， 已無從查證其有無以騏崧公司之名義銷貨予原告，或原告 之進貨對象即為李旭峰或其所屬之營業人；且參諸原告所 申報前開62張進項發票，金額合計高達14,222,710元，除 其中35張發票金額為2萬元以下、2張發票為14萬餘元及10 萬元外，其餘25張發票金額均為30萬元以上至70餘萬元不 等，原告竟均以現金給付，顯與一般商業交易常情有違， 原告復未能提示前開進貨之存放、銷售等相關銷售對象、 帳簿、憑據或付款資金流程以供查核，亦未能提出其他足 資採信之具體證據以為證明，自難認原告確有實際進貨並 已交付營業稅款予進貨對象。原告空言主張其有進貨事實 ，純因疏於查證而以騏崧公司之統一發票申報扣抵銷項稅 額，並無漏稅之故意云云，即無足取。
六、綜上所述，原告所陳各節均不足採。被告以原告無進貨事實 ，持虛設行號騏崧公司虛開之統一發票作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，致虛報進項稅額711,136 元，除核定補徵營業 稅額711,136 元外，並按原告所漏稅額處以3 倍罰鍰計2,13 3,400 元之處分，揆諸前揭規定，洵無違誤，訴願決定予以 維持，並無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 18 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 10 月 18 日 書記官 李淑貞
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