臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01312號
原 告 慧羊股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 劉永培律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年2 月23日台財訴字第09400614350 號（案號：00000000）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報營 業收入總額新台幣（下同）22,825,301元、營業成本14,998 ,246元、營業費用7,774,403 元、非營業收入0 元、全年所 得額52,652元，被告初查以原告93年10月19日所提示之帳簿 文據未完備，經通知補正，於93年11月5 日補正之帳簿文據 仍未完備，乃依所得稅法第83條第1 項規定，按其原申報之 行業代號5110-11 （綜合商品批發），同業利潤標準（淨利 率9%）核定營業淨利為2,054,277 元，加計非營業收入總額 1,631 元，核定全年所得額為2,055,908 元，應補稅額502, 494 元。原告不服，申請復查，經被告以94年8 月22日財北 國稅法字第0940206128號復查決定（下稱原處分）駁回，提 起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告係90年9 月設立並開始營業，91年度營利事業所得稅結 算申報因屬公司設立之初期，公司會計制度尚待建整，且所 僱用之會計人員尚非十分熟稔稅務會計之制度，造成部份帳
證未具完備齊全，如部分憑證之正本未保存而僅附其影本入 帳，或將未申報營業稅之進項憑證中所含之進項稅額列入成 本、費用入帳，或將部分申報營業稅之銷項稅額列入銷貨收 入之中，而造成91年度營利事業所得稅結算申報之帳載銷貨 收入、成本或費用等金額，與當年度公司實際營運之銷貨收 入、成本或費用有少許之差異，惟公司係經營豆類、麵粉、 粉類、糙米、五穀雜糧及部分南北貨之等食品之分包裝之配 銷，小本經營下，不得不省下每月5 、6 千元之委外記帳費 用，實無意為虛列成本費用之行為，而原告91年度營利事業 所得稅經被告按同業利潤標準（業別：綜合商品批發業、行 業代號：510-11、淨利率9%），核定營業淨利為2,054,277 元，該淨利數額實有違誤，與公司實際營運所獲取利潤有相 當之差距，其理由及證據如下：
１、自原告91年度結算申報數與取具合法之入帳憑證數之差異分 析表，得知原告91年度取具進項憑證－統一發票金額合計為 17,292,125元（彙總自營業稅401 、403 申報書），加計公 司非取具發票或不得申報營業稅之費用部分（薪資費用、旅 費、保險費、折舊費用、水電費及交際費）計4,914,655 元 ，合計91年度取具合法之入帳憑證金額有22,233,780元，與 91年度營利事業所得稅結算申報之本期進貨（14,998,246元 ）及費用總額（7,827,055 元）之合計數22,825,301元，結 算申報數與取具合法之入帳憑證數之差異僅有591,521 元， ，表示公司91年度申報之進貨、銷貨成本及年度費用皆已取 具合法之憑證，亦得以顯示公司91年度幾乎不存有多餘之利 潤，更不可能達到如被告所核課之全年所得額為2,055,908 元，高達9%之營業淨利率。
２、被告雖經通知原告提示帳證資料供查核，因91年度帳證係由 已離職之會計小姐所記載及登錄，亦因公司前會計小姐之疏 忽而造成部分憑證缺失或不齊全之情形，致原告所提示之帳 證資料被認定無從審酌，惟原告實已設有帳簿並依法取具憑 證及記載，且關於成本費用之部分係已取具足夠之憑證，已 如前述，被告適用所得稅法第83條第1 項之規定，按同業利 潤標準核定原告營業淨利，仍須確認所處分核課稅捐金額之 正確性；被告按同業利潤標準核計營業淨利係以「營業收入 」之基礎，此亦為本稅捐核課處分正確性及合法性之基礎， 應當求營業收入金額之正確性，原告91年度營利事業所得稅 結算申報，原列報營業收入22,825,301元，惟該金額因原告 之前會計人員部分錯帳－誤列含有營業稅之銷項金額之緣故 ，而造成溢列營業收入，經重新核算原告91年度之營業收入 淨額應為21,007,675元，而此金額同於原告於營業人銷售額
與稅額申報書（401 、403 申報書），亦應屬被告所能掌握 之數額，惟被告竟未加以查證及審酌此營業收入數，直接採 據較不利於原告之基礎，以原告之申報數22,825,301元，以 作為對原告不利之核課方式，此乃違反行政程序法第9 條之 規定。
㈡、另原告主要營業內容，係從事豆類、麵粉、粉類、糙米、五 穀雜糧及部分南北貨之買賣，於買進上述大包裝之商品後再 分成小包裝出售予惠陽、遠東百貨、全聯、興農及高峰等大 賣場，有原告進貨、銷貨明細帳可稽，所能賺取之價差十分 有限，被告依原告所提供進貨及銷貨之相關資料亦可得知公 司所經營之內容，被告依所得稅法第83條規定按同業利潤標 準淨利率加以課稅，亦應考量原告實際所經營之業務，與所 從事買賣之內容，而非僅基於國家財政收入之觀點及被告徵 補稅額之績效考量，而對通常僅賺取微薄利潤之營業人採用 其所無法承受之壓搾式之重課方式，對於原告上述所從事之 買賣品項內容，被告於按同業利潤標準加以推計課稅時，係 全部採用綜合商品批發業（行業代號：5110-11 ）作為核課 所適用之業別，而該業別91年度同業利潤標準淨利率竟高達 9%，此核課適用業別之選定，非但未給予原告陳述意見之機 會，且枉顧於原告所從事之買賣物品大都以豆類、麵粉及五 穀雜糧為主，其行業別而應可適用豆類、麥類及其他雜糧（ 行業代號：5121-1，淨利率竟高達4%）或麵粉（行業代號： 5139-19 ，淨利率竟高達5%）等相對上較為有利於原告，且 更貼近交易實質內容之行業別以作為推計核課之標準，參照 司法院釋字第218 號解釋理由書「此項推計核定所得額之方 法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法 ，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀 、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平 原則。」以及第420 號解釋明白揭示：「涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本 案被告既對原告為不利之推計課稅處分，更應加探究其經濟 之實質加以課稅，然僅就形式上所登載之行業代號加以適用 課稅，即明顯地違反前揭司法院關於依實質課稅之解釋。是 原告對於被告用同業利潤標準核課雖不爭，惟認被告選定之 行業別有誤，此觀原告91年度就「5121 -11、0000-00 0榖 雜營業額」（利潤率4%）、「5139 -19麵粉營業額」（利潤 率5%）、「5139 -21乾貨營業額」（利潤率8%）、「5139-1 4 （原告書狀誤載為19）調味料營業額」（利潤率8%）依序 佔公司全年總銷貨比例為45% 、5%、21% 、20% 、15% 可明
，被告以「利潤率9%」推估計稅有誤。
㈢、綜上所述，被告對於設立營運不久之公司進行調帳查核（原 告於90年9 月設立並開始營業，即對91年度營利事業所得進 行調帳查核），設立之初期公司章典、會計等制度尚待建整 ，被告未予諒解，經原告於初查期間及復查期間多次提示相 關帳證資料供查核，皆經被認定為「無從審酌」，即依所得 稅法第83條之規定按同業利潤率標準，予以對原告不利之推 計核算全年所得額，惟未明確說明其緣由，而僅以原告因成 本、費用部分誤植進項稅額，以及資產負債表存有部分期末 存貨（被告卻未提及可能存有之期初存貨，銷貨成本＝期初 存貨＋本期進貨－期末存貨），即認為原告虛列成本費用， 實有未盡調查及說理之義務；此外，縱使經核認原告之帳證 資料不完備而須按同業利潤率標準加以推計所得額，亦須為 「有利及不利之情形一併注意」，除須正確核定年度之「營 業收入」外，並應考量原告實際經營、交易之實質，以適用 合情、合理的「行業別」之同業利潤率標準，而非從頭自尾 皆以不利原告之方式來核定所得額，應撤銷本案之訴願決定 及原處分，以維護租稅之公平正義。
二、被告主張之理由：
㈠、原告本期列報營業收入淨額22,825,301元、行業代號：5110 -11 ，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅 額計算表）資證，被告依據原告申報之資料查核，並未作出 對原告不利之調整，且本件於復查階段，依原告補提示之帳 證核實認定，並無推計核課所得額情事，合先敘明。㈡、本件於初查時，因原告於93年10月19日提示之傳票多數無憑 證及合法憑證，經領回重行整理，原告自應依稅捐稽徵機關 管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，補齊足以正確計算 其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，惟原告於93年11 月5 日送回之帳證仍不完備，致被告無從審酌，遂依所得稅 法第83條規定，按同業利潤標準淨利率（行業代號：5110-1 1 、業別：綜合商品批發、淨利率9%）核定營業淨利為2,05 4,277 元。原告不服申請復查，被告依原告申報之數額及94 年3 月25日補提示帳證查核結果：
１、本期申報營業成本14,998,246元，營利事業所得稅結算申報 書「營業成本明細表」列報期初存貨為0 元、本期進貨為14 ,998,246元（含稅）、期末存貨為0 元，惟總分類帳及資產 負債表列報期末存貨為2,105,600 元（含稅），因原告本期 進貨均包含5%進項稅額在內，致有虛增營業成本2,719,535 元【14,998,246÷（1 ＋5%）×5%＋2,105,600 元÷（1 ＋ 5%）】情事，經重新核算後，核定營業成本為12,278,711元
。
２、列報營業費用7,774,403 元部分，其中房屋租金列報1,291, 500 元（含5%進項稅額），該租金支出之進項稅額得扣抵銷 項稅額，致有虛列營業費用－租金支出61,500元情事【1,29 1,500 元÷（1 ＋5%）×5%】，重行核定營業費用為7,712, 903 元。綜上重核結果，營業淨利應為2,835,318 元（申報 營業淨利52,652元＋虛列營業成本2,719,535 元＋虛列營業 費用61,500元＋短報利息收入1,631 元），高於原核定營業 淨利2,054,277 元，依改制前行政法院62判字第298 號判例 意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，不得為更不利 之決定，是本件仍維持原核定，洵無違誤。本案既經被告依 原告所提示帳證查核，是原告訴稱本期主要營業係從事豆類 、麵粉、粉類、糙米、五穀雜糧及部分南北貨之買賣，其行 業別應可適用豆類、麥類及其他雜糧（行業代號：5121 -11 、淨利率：4%）或麵粉（行業代號：5139-19 、淨利率：5% ）核定乙節，核不足採。且被告從原告批發之貨品認其係批 發業，原告自己亦申報5110-11 綜合批發業。 理 由
甲、程序方面：
被告代表人原為張盛和，於訴訟中變更為許虞哲，有行政院 95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本1 件在卷可 稽，茲據繼任者於95年9 月8 日具狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關 進行調查或複查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。．．．納稅義務人已依規定辦 理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；．．．。」、 「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或 關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示 者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定 其所得額。」行為時所得稅法第24條、第83條及同法施行細 則第81條分別定有明文；所稱「查得資料」係指納稅義務人 之收益損費資料；所指「同業利潤標準」乃由財政部各地區 國稅局訂定，報請財政部備查，行為時同法施行細則第72條 、第73條分別著有規定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調
查或複查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽 徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或 補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正 者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或 同業利潤標準，核定其所得額。」改制前行政法院61年判字 第198 號判例可資參照，是所謂未提示，兼指帳簿文據全部 未提示，或雖提示而不完全者均有其適用。
二、兩造不爭之事實：
原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額22 ,825,301 元 、營業成本14,998,246元、營業費用7,774,40 3 元、非營業收入0 元、全年所得額52,652元，被告初查以 原告93年10月19日所提示之帳簿文據未完備，經通知補正， 於93年11月5 日補正之帳簿文據仍未完備，乃依所得稅法第 83條第1 項規定，按其原申報之行業代號5110-11 （綜合商 品批發），同業利潤標準（淨利率9%）核定營業淨利為2,05 4,277 元，加計非營業收入總額1,631 元，核定全年所得額 為2,055,908 元，應補稅額502,494 元。原告不服，迭經復 查、訴願均遭駁回等事實，有原告91年度營利所得稅結算申 報書、被告結算申報核定通知書、調帳通知書、如事實概要 所述之複查決定書及財政部95年2 月23日台財訴字第094006 14350 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽， 自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告91年度營所稅結算 申報乃屬公司設立初期，公司會計制度未健全，部分帳證未 完備，致該年度申報之帳載銷貨收入、成本、費用等金額， 與公司實際營運情形有差異，惟原告實已設有帳簿，並依法 取具憑證及記載，就成本、費用部分並取具足夠之憑證，顯 示公司91年度幾乎不存有多餘之利潤，更不可能達到如被告 所核課之全年所得額為2,055,908 元，高達9%之營業淨利率 。被告對原告不利之推計核算全年所得額未明確說明其緣由 ，且未就有利及不利之情形一併注意，正確核定年度之「營 業收入」，並考量原告實際經營、交易之實質，適用合情、 合理之「行業別」之同業利潤率標準，概以不利原告之方式 核定所得額，不符釋字第218 號、第420 號解釋之意旨云云 。是本件爭點乃在於按同業利潤標準核定時，有關原告行業 別之選定。
四、本院之判斷：
㈠、按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國 家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證 明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報
或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標 準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之 本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力 求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅 公平原則。」、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第218 、420 號解釋可資參照。我國因採申報納稅制度之租稅，納稅義務 人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳 簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅。惟如納稅義務人 未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體 之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐 機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成 僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。㈡、次按財政部為採行國家行業標準，並兼顧稅務行政需要，於 66年訂頒「稅務行業標準分類」，其後為配合行政院頒布之 「中華民國行業標準分類」，並迭為修正，是該分類乃財政 部基於其主管稅務行政權責，所訂頒之分類標準，乃其行政 權之範疇，所屬各稽徵機關自得援用，本院亦得適用。查原 告固於其91年度營利事業所得稅結算申報書，自行申報其所 營事業列屬稅務行業標準分類之5110-11 號列之「綜合商品 批發業」。惟觀諸上開稅務行業標準分類規定，所謂「綜合 商品批發業」，其特點乃非以銷售之主要商品歸類，而係從 事該分類表所載512 至529 小類中三小類以上商品之批發買 賣之行業均屬之；而所謂512 至529 小類中，包括農、畜、 水產品、米糧批發業（512 、5121）；食品什貨批發業（51 3）； 布疋、衣著、服飾品批發業（514）等 ，雖均為原告 登記之所營事業所涵蓋，有該申報書、原告公司基本資料及 上述分類表在卷可憑（分見原處分卷及本院卷第35、36、83 至94頁）；然原告實際僅從事512 、513 小類之商品批發買 賣，即「5121-11 、0000-00 0榖雜糧」、「5139 -19麵粉 」、「5139 -21乾貨類」、「5139 -14調味料」等類行業， 有原告分類明細帳及統一發票影本分別附於本院卷及原處分 卷可稽，換言之，其僅從事上述標準分類中2 小類之批發業 （前3 碼以後係各小類以下之細類號列），不符上述標準分 類所謂從事512 至529 小類其中三小類以上商品之批發要件 ，是被告以原告為綜合商品批發業，並以綜合商品批發業91 年度淨利率為9%，依原告自行申報之營業收入22,825,301元 ，按該同業利潤標準淨利率核定營業淨利為2,054,277 元（ 22,825,301元×9%＝2,054,277 元，元以下四捨五入），加
計原告不爭之非營業收入總額1,631 元，核定全年所得額為 2,055,908 元，為補徵稅額502,494 元之處分，於法即有未 合。
㈢、另按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請 復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕 為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院年62年判字 第96號判例意旨可資參照。而課稅處分，因其基礎理由具有 可分性，是實務上就稅捐爭訟審理之對象甚至訴訟標的，乃 是與課稅處分理由有關之稅額適法與否，而非課稅處分違法 性全體，是課稅處分之理由基礎關係乃特定訴訟標的，行政 法院審判對象乃是在「申請復查程序中所爭執之違法事由」 ，至於原告未經申請復查之部分，則不在法院審理範圍，此 即所謂爭點主義是也。查原告於復查階段僅以其未接獲被告 限期補正帳簿文據之通知，致未補正而遭被告以同業利潤標 準核定其所得額部分表示不服，有其申請函附於原處分卷可 稽。經被告依原告於復查階段補正之帳簿文據查核結果，認 依同業利潤標準核定其所得額乃較其嗣後核實認定之金額有 利於原告，基於改制前最高行政法院所揭示之不利益變更禁 止原則，而維持原核定，有復查決定書附卷可考。而原告對 該復查決定不服，提起訴願，訴願理由仍係對被告以同業利 潤標準核定其所得額部分不服，未就被告以其營業收入作為 核定基礎部分不服，有其行政補具訴願理由書在卷可憑（見 訴願卷第4 至6 頁），故有關原告營業收入之金額部分要非 本案審理範圍。是原告主張其於91年度營利事業所得稅結算 申報，原列報營業收入22,825,301元有誤，其收入淨額應為 21,007,675元，並提出其營業人銷售額與稅額申報書（401 、403 申報書）為證乙節，因非本院適法之審理對象，而無 從審究；惟就此部分，原告得依稅捐稽徵法第17條規定，請 求被告查對更正，以為救濟，乃併此敘明。
五、綜上所述，原告主張被告以其為綜合商品批發業，依該行業 之同業利潤標準核定其所得額有誤，應依其實際經營、交易 之實質，選定行業別核定乙節，尚屬可採。被告以其帳簿文 據仍未完備，依所得稅法第83條第1 項規定，按其原申報之 行業代號5110-11 （綜合商品批發），同業利潤標準（淨利 率9%）核定營業淨利為2,054,277 元，加計非營業收入總額 1,631 元，核定原告全年所得額為2,055,908 元，應補稅額 502,494 元，於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未合。原 告執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予 撤銷，另由被告為適法之處分。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條
第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日 第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 10 月 19 日 書記官 黃明和
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