臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04124號
原 告 甲○○
丙○○
乙○○
丁○○
共 同
訴訟代理人 文 聞 律師
周奇杉 律師
涂成樞 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 己○○
戊○○
上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國
94年10月28日台財稅字第09413523000號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告之父楊建一於91年7 月12日死亡，經被告初查核定應納 遺產稅新臺幣（下同）26,929,699元，並依遺產及贈與稅法 第44條規定處罰鍰26,929,699元（第一次核定），限繳日期 至93年7 月10日。嗣債權人南投縣魚池鄉農會於93年8 月12 日代位申報被繼承人楊建一再轉繼承配偶楊溫鴻（90年12 月23日歿，免稅案件）之財產，經被告核定補徵遺產稅 537,508 元及處罰鍰537,508 元（第二次核定），限繳日期 為94年1 月10日，債權人比率代繳395,186 元，並核發繳清 證明書節本在案；惟原告等對第二次核定不服，於94年2 月 14日申請復查，現仍復查審理中。而原告對第一次核定被繼 承人楊建一遺產稅及罰鍰各為26,929,699元，於93年7 月9 日申請以繼承遺產中坐落臺北市○○區○○段三小段53之8 地號等13筆土地抵繳，被告於93年10月13日以財北國稅徵字 第0930096708號函同意受理，核定抵繳價額為53,850,143元 ，抵繳不足罰鍰差額9,255 元另填發繳款書通知繳納，原告 等亦已繳清在案。被告因遲未接獲原告等辦理抵繳土地移轉 國有登記文件資料，爰於93年12月3 日以財北國稅徵字第
0930248167號函催辦，請原告於93年12月25日前將抵繳有關 文件送地政事務所辦理所有權移轉登記，原告等以接獲被告 再次核定被繼承人楊建一遺產稅及罰鍰各為537,508 元（再 轉繼承配偶楊溫鴻君之遺產），業已申請復查，恐影響進度 ，乃於94年1 月18日申請延期辦理，被告於94年1 月25日以 財北國稅徵字第0940012279號函同意延至94年2 月25日，惟 逾期仍未辦理，與遺產及贈與稅法施行細則第49條規定未合 ，被告遂以94年3 月11日財北國稅徵字第0940230200號函（ 即本件原處分）廢止原核准之抵繳。原告不服，提起訴願， 亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：
被告以原告逾期未依原核准函辦理抵繳，與遺產及贈與稅法 施行細則第49條規定未合，遂廢止原核准抵繳之處分，是否 有據？
四、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈被告並無依行政程序法之相關規定，逕自駁回准予實物 抵繳處分之權限：
⑴按行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依 本法規定為之，行政程序法第3條第1項定有明文。是 依上開法條規定，行政程序法於法位階上係立於普通 法地位，在其他法律另有規定時自應優先適用該其他 法律。
⑵次按經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵 繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內 將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳； 納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登 記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關 者，應依本法第51條規定辦理。其應以現金補足應納 稅款者亦同；納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與 稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2 日加 徵應納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者， 主管機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關
移送後7 日內開始辦理。（第1 項）前項應納稅款及 滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人 繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率 ，按日加計利息，一併徵收。（第2 項），復分別為 遺產及贈與稅法施行細則第49條第1 項、第50條及遺 產及贈與稅法第51條所明文規定。
⑶因此，針對納稅義務人未遵期辦理抵繳之法律效果， 遺產及贈與稅法及其施行細則既已就稽徵之督促方式 設有特別規定，依前開行政程序法第3條第1項規定， 本件即應優先適用上開特別規定，就租稅法定主義之 精神而言，前揭課徵方式已由法律明定，當更無不加 遵循之理。從而當納稅義務人於收受抵繳通知後30日 內未將有關文件或財產檢送主管機關辦理抵繳時，稽 徵機關「應」依遺產及贈與稅法第51條之規定，僅得 以加徵滯納金並加計利息，移送於法院強制執行之方 式強制納稅義務人履行。是被告於原告等人未遵期辦 理抵繳而逕行廢止該准予抵繳處分於法即有未合。 ⒉縱本件適用行政程序法之相關規定，原處分機關亦無依 行政程序法第123條第3款之規定，逕自駁回准予原告實 物抵繳處分之餘地：
⑴本件被告所為准予實物抵繳之處分，不論係內容及辦 理抵繳之30日期限，全係法律明文，被告無裁量權， 依行政程序法第93條第1項前段之規定，本不能為任 何包括負擔之附款。縱欲為之，依前條項後段之規定 ，亦僅「以法律有明文規定或為確保行政處分法定要 件之履行而以該要件為附款內容者為限」，違反該類 似附款之效果，實際上如同違反其所代表之法律規定 ，自應依該法律之相關規定處理，而不能僅以一般附 款視之，強欲套用行政程序法關於附款，甚至負擔， 特別係行政程序法123條之規定。
⑵再退萬步言，縱認本件有行政程序法相關規定，特別 係第123條之適用，被告所定之期限亦為第93條附款 之性質，則不論現金繳納或實物抵繳，均同為繳納稅 款方式，則對稽徵機關所定之應於一定期限前繳納現 金或實物抵繳完畢之要求，其性質應係期限，而非負 擔，蓋行政程序法第93條第2項第1款、第3款已將期 限、負擔分別並列為行政處分附款之ㄧ種，即二者係 不同之行政處分附款，期限非屬負擔之ㄧ種。是本件 原告等人未依限抵繳，被告亦不得依行政程序法第12 3條第3款對附負擔之合法授益行政處分廢止規定，廢
止該准予抵繳處分。
⒊⑴依遺產及贈與稅法第1條第1項、第13條及第14條規定 ，遺產稅本即以「一次核定，一次課徵」為其稽徵方 式，否則必無法依第14條確定「遺產之範圍」，亦無 從依第13條之規定適用正確之稅率。從而被告前後以 二次處分，分別核定原告應繳納之遺產稅及滯納罰鍰 ，及訴願決定，均顯然於法不合，不應維持。
⑵又依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，以實物抵繳 稅捐乃納稅義務人法律上之權利，若非依法律保留之 原則，斷無侵犯納稅義務人是項權利之餘地。而本條 項之規定，益徵前揭遺產稅之課稱係以「一次核定， 一次課徵」為其稽徵方式。良以稽徵機關若得以分二 次核定之方式追徵納稅義務人之遺產稅，則於極端之 狀況下，稽徵機關自得刻意分次核定，致令每次核定 之金額均小於30萬元，則納稅義務人均須依遺產及贈 與稅法第30條第1 項以現金繳納稅款，此例一開，無 異於架空第30條第2 項實物抵繳之規定，該條項將永 無適用之機會。由是觀之，分次核定及課徵，斷非遺 產及贈與稅法各條文於設計之際之本意。
⑶綜上所述，本件為針對楊建一遺產課徵遺產稅事件， 原告等一次繼承該筆遺產，被告亦應以一次核定，為 一次課徵之處分。被告於第一次核定之際有所遺漏， 該第一次核定即有錯誤。基於前述，分次核定將違反 遺產及贈與稅法之立法意旨，更可能實質架空該法第 30條第2項之規定，造成不公平之結果，不法不當至 為明灼。從而，被告自不能僅以行政便宜原則為據分 次裁定，而應廢棄第一次核定，再為核定，方屬正辦 。況依前述，被告所為第二次核定又屬錯誤，則衡情 實更無不廢棄前二次裁定，重為一次、就全部遺產為 正確裁定之理。詎被告不僅捨此不為，更撤銷以實物 抵繳之處分，違法之處重大明顯云云。
㈡被告主張：
⒈本件原告之父被繼承人楊建一於91年7 月12日死亡，經 被告初查核定應納遺產稅本稅26,929,699元，並依遺產 及贈與稅法第44條規定處罰鍰26,929,699元，限繳日期 至93年7 月10日。原告等於93年7 月9 日申請以繼承遺 產中坐落臺北市○○區○○段三小段53之8 地號等13筆 土地抵繳被繼承人楊君遺產稅及罰鍰，經被告於93年10 月13日以財北國稅徵字第0930096708號函同意受理，核 定土地抵繳價額53,850,143元，抵繳不足罰鍰差額
9,255 元部分，填發繳款書通知繳納，原告亦已繳清。 被告於93年12月3日以財北國稅徵字第0930248167號函 催請原告等於93年12月25日前辦理抵繳土地所有權移轉 登記國有事宜，原告等以接獲被告再次核定被繼承人楊 建一遺產稅及罰鍰各為537,508元（再轉繼承配偶楊溫 鴻君之遺產），業已提起復查（復查決定變更遺產稅及 罰鍰均為0），恐影響進度，於94年1月18日申請延期辦 理，被告於94年1月25日以財北國稅徵字第0940012279 號函同意延至94年2月25日，惟逾期仍未辦竣國有登記 ，被告爰於94年3月11日以財北國稅徵字第0940230200 號函駁回抵繳之申請。
⒉原告等主張遺產及贈與稅法施行細則第49條及第50條， 納稅義務人於收受抵繳通知後30日內未將有關文件或財 產檢送主管機關辦理抵繳者，應依同法第51條規定辦理 ，然依該法施行細則第51條規定，經主管機稽徵機關核 准抵繳遺產稅之實物，應移轉登記為國有，以財政部國 有財產局為管理機關，是以遺產及贈與稅法及同法施行 細則並未授權稅捐稽徵機關於同意抵繳後，得將原准以 抵繳之處分駁回。查本件被告業於93年10月13日以財北 國稅徵字第0930096708號函核准原告以實物抵繳第一次 核定遺產稅本稅及罰鍰，原告等於93年10月14日接獲該 處分，逾期未辦理抵繳土地移轉國有登記，為慮及原告 等權益，被告乃以93年12月3日財北國稅徵字第 0930248167號函提示催促於93年12月25日前辦理，經原 告等申請展延時日，被告即以94年1月25日財北國稅徵 字第0940012279號函同意延期至94年2月25日，屆期原 告等仍未依遺產及贈與稅法施行細則第49條規定，檢送 有關抵繳文件辦理移轉國有登記手續，被告按遺產及贈 與稅法施行細則第50條規定，爰於94年3月11日以財北 國稅徵字第0940230200號函駁回抵繳案，並無不合。 ⒊另原告等之母被繼承人楊溫鴻於90年12月23日死亡，被 繼承人楊建一及原告等均為繼承人，因被繼承人楊溫鴻 曾向南投縣魚池鄉農會借款6,000,000元，約定有利息 、違約金，經臺灣南投地方法院民事執行處准南投縣魚 池鄉農會依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法 」代債務人（即原告等4人）辦理繼承登記，並准代債 務人申請繳納被繼承人楊溫鴻及楊建一之遺產稅，南投 縣魚池鄉農會遂於93年8月12日向被告代位申報被繼承 人楊建一再轉繼承被繼承人楊溫鴻所有坐落南投縣魚池 鄉○○段153、177、179、181、186及187地號等6筆土
地（即借款抵押物），並經被告核增被繼承人楊建一遺 產稅本稅537,508 元，罰鍰537,508 元，限繳日期至94 年1 月10日，原告等對前述稅款不服，94年2 月14日向 被告申請復查，後經被告以被繼承人楊建一於繼承配偶 楊溫鴻之遺產時，已向法院申請限定繼承，且依據魚池 鄉農會向法院申報之債權，可知被繼承人楊溫鴻截至94 年12月16日止，尚欠南投縣魚池鄉農會貸款本金 6,000,000 元、利息1,897,774 元及違約金345,685 元 ，惟依被繼承人楊建一死亡（91.7.12）， 經計算積欠 該會貸款本金6,000,000 元、利息498,473 元及違約金 92,431元，故被繼承人楊建一其應繼承之負債為 1,318,180 元【（6,000,000+590,904）/5 】。依據上 述計算，被繼承人楊建一繼承其配偶之財產為
1,310,994 元與應負擔之負債1,318,180 元相較僅差距 814 元，故依被繼承人楊建一繼承其配偶之遺產金額 1,310,994 元同額減除應負擔之債務，未償債務認列 1,310,994 元，將其核增之遺產稅本稅及罰鍰各 537,508 元予以註銷。
⒋本件被繼承人楊建一遺產稅核定本稅26,929,699元，罰 鍰26,929,699元，截至95年9月4日止，已執行徵起遺產 稅本稅276,667元，連同原告等先前已繳納之罰鍰9,255 元，尚欠本稅26,653,032元及罰鍰26,920,444元。 ⒌本件遺產稅案先後核定二次，分別填發繳款書，亦即分 別進行行政程序，第二次核定補徵遺產稅及罰鍰，並不 影響第一次核定遺產稅及罰鍰實物抵繳作業。另原告等 訴稱其已請求與二次補徵部分併案抵繳乙節，依原告等 94年1月18日申請書內容，並無申請併案抵繳情事，又 該第二次核定稅額及罰鍰部分，業經復查決定變更本稅 及罰鍰均為0，已無須併案抵繳必要，併予敘明等語。 理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲， 並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷 可稽，核無不合，應予准許；又訴願決定書之案由欄，將本 件之原處分即被告94年3 月11日財北國稅徵字第0940230200 號之廢止核准抵繳函，記載為被告93年10月13日財北國稅徵 字第0930096708號之核准抵繳函，核係誤載所致，合先敘明 。
二、按遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有 困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向 該管稽徵機關申請，…並准以課徵標的物或其他易於變價或
保管之實物一次抵繳；納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈 與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2 日加徵應 納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機 關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7 日內 開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次 日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期 定期存款利率，按日加計利息，一併徵收；經主管稽徵機關 核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於 接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機 關以憑辦理抵繳；納稅義務人未於前條規定限期內，將各項 產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵 機關者，應依本法第51條規定辦理。其應以現金補足應納稅 款者亦同，遺產及贈與稅法第30條第2 項、第51條及同法施 行細則第49條第1 項及第50條各定有明文。三、本件原告之父楊建一於91年7 月12日死亡，經被告初查核定 應納遺產稅26,929,699元，並依遺產及贈與稅法第44條規定 處罰鍰26,929,699元（第一次核定），限繳日期至93年7 月 10日。嗣債權人南投縣魚池鄉農會於93年8 月12日代位申報 被繼承人楊建一再轉繼承配偶楊溫鴻（90年12月23日歿，免 稅案件）之財產，經被告核定補徵遺產稅537,508 元及處罰 鍰537,508 元（第二次核定），限繳日期為94年1 月10日， 債權人比率代繳395,186 元，並核發繳清證明書節本在案； 惟原告等對第二次核定不服，於94年2 月14日申請復查（嗣 後復查決定變更遺產稅及罰鍰均為0）。 而原告對第一次核 定被繼承人楊建一遺產稅及罰鍰各為26,929,699元，於93年 7 月9 日申請以繼承遺產中坐落臺北市○○區○○段三小段 53 之8地號等13筆土地抵繳，被告於93年10月13日以財北國 稅徵字第0930096708號函同意受理，核定抵繳價額為 53,850,143元，尚不足罰鍰差額9,255 元另填發繳款書通知 繳納，原告等亦已繳清在案。被告因遲未接獲原告等辦理抵 繳土地移轉國有登記文件資料，爰於93年12月3 日以財北國 稅徵字第0930248167號函催辦，請原告於93年12月25日前將 抵繳有關文件送地政事務所辦理所有權移轉登記，原告等以 接獲被告再次核定被繼承人楊建一遺產稅及罰鍰各為 537,508 元（再轉繼承配偶楊溫鴻君之遺產），業已申請復 查，恐影響進度，乃於94年1 月18日申請延期辦理，被告於 94年1 月25日以財北國稅徵字第0940012279號函同意延至94 年2 月25 日 ，惟逾期仍未辦理，與遺產及贈與稅法施行細 則第49條規定未合，被告遂以94年3 月11日財北國稅徵字第 0940230200 號 函（即本件原處分）廢止原核准之抵繳。原
告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上 開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願 機關卷可稽。
四、原告主張納稅義務人於收受抵繳通知後30日內未將有關文件 或財產檢送主管機關辦理抵繳時，稽徵機關應依遺產及贈與 稅法第51條之規定，僅得以加徵滯納金並加計利息，移送於 法院強制執行之方式強制納稅義務人履行，是被告於原告等 人未遵期辦理抵繳而逕行廢止該准予抵繳處分，於法即有未 合；且本件遺產稅之課徵，被告應以一次核定，為一次課徵 之處分云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告逾期仍 未辦竣國有登記，被告廢止原核准抵繳之處分，於法並無不 合；又第二次核定稅額及罰鍰部分，業經復查決定變更本稅 及罰鍰均為0 ，已無併案抵繳之必要等語，資為爭議。五、原告等主張遺產及贈與稅法及同法施行細則並未授權稅捐稽 徵機關於同意抵繳後，得將原核准抵繳之處分廢止云云。惟 按授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由 原處分機關依職權為全部或一部之廢止：三、附負擔之行政 處分，受益人未履行該負擔者，行政程序法第123 條第3 款 定有明文。經查，本件被告對於第一次核定遺產稅本稅及罰 鍰，業於93年10月13日以財北國稅徵字第0930096708號函核 准原告以實物抵繳，該處分核屬附負擔之行政處分；原告等 雖稱被告原核准抵繳函所定應於一定期限以實物抵繳之要求 ，其性質應係期限，而非負擔，與行政程序法第123 條第3 款規定之附負擔之行政處分不同，不應依該規定廢止核准抵 繳之處分云云，惟原核准抵繳函不僅限定一定之期限，且要 求原告等須於期限前為一定作為，即辦妥實物抵繳事宜，就 其負擔一定作為義務之情形以觀，被告之原核准抵繳函，自 屬附負擔之行政處分，原告等所稱被告原核准抵繳函僅係附 期限之行政處分，核屬誤會，先予敘明。而原告等於93年10 月14日接獲原核准抵繳函，逾期未辦理抵繳土地移轉國有登 記，被告為慮及原告等權益，乃以93年12月3 日財北國稅徵 字第0930248167號函提示催促於93年12月25日前辦理，經原 告等申請展延時日，被告又以94年1 月25日財北國稅徵字第 0940012279號函同意延期至94年2 月25日，惟屆期原告等仍 未依遺產及贈與稅法施行細則第49條規定，檢送有關抵繳文 件辦理移轉國有登記手續等情，已如前述；被告爰於94年3 月11日以財北國稅徵字第0940230200號函廢止原核准抵繳之 處分，於法並無不合。原告主張上情，並不足採。六、又本件遺產稅案先後核定二次，分別填發繳款書，亦即分別 進行行政程序，第二次核定補徵遺產稅及罰鍰，並不影響第
一次核定遺產稅及罰鍰實物抵繳作業。另原告等訴稱其已請 求與二次補徵部分併案抵繳云云，然依原處分卷附原告等94 年1 月18日申請書內容觀之，並無申請併案抵繳之情事；且 該第二次核定稅額及罰鍰部分，嗣經復查決定變更本稅及罰 鍰均為0 ，已無併案抵繳之必要。且原告主張抵繳之實物， 經被告准以53,850,143元抵繳，尚不足第一次核定之本稅及 罰鍰，其不足之罰鍰9,255 元業據被告填發繳款書，並經原 告繳納完畢等情，為兩造所不爭執，該等實物既不足抵繳第 一次核定之稅款及罰鍰，原告又未就被告核定之抵繳金額不 服，本無從就相同之實物再主張抵繳其他稅捐或罰鍰，均併 此敘明。
七、從而，被告以本件原告逾期未辦理擬以抵繳之土地國有登記 ，與遺產及贈與稅法施行細則第49條規定未合，遂廢止原核 准抵繳之處分，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不 合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 10 月 30 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 10 月 30 日 書記官 蕭純純