臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01259號
原 告 淳品實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林宜信 會計師
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 丁○○
乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月
24日台財訴字第09300516270號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告以其於91年1 月至93年4 月間興建交通部基 隆港務局（下稱基隆港務局）台北八里港東四、東五、東六 號碼頭及東二號碼頭後線倉儲區內之臨時化油品儲槽等相關 設施，取得進項稅額，截至93年3 、4 月份，累積留抵稅額 計新台幣（下同）27,926,869元，主張依加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1 項第2 款規定申請退 還營業稅額27,307,292元。經被告所屬萬華稽徵所93年7 月 27日財北國稅萬華營業字第0930010718號函覆否准所請，原 告不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按商業會計處理準則第2 條規定可知，有關固定資產之 定義及範圍，應依商業會計處理準則及一般公認會計原 則認定之。依該準則第17條，固定資產指為供營業上使 用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週 期以上之有形資產，其科目分類，包括租賃資產：指 依資本租賃契約所承租之資產。又依財務會計準則公報 第2 號，承租人之資本租賃，指符合下列條件之一者：
…⑷租賃開始時按各期租金及優惠承購價格或保證殘值 所計算之現值總額，達租賃資產公平市價減出租人得享 受之投資扣抵後餘額90％以上者。且財政部修訂營利事 業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之2 亦規定 ：「營利事業出租資產，其應收租賃款收現可能性能合 理預估，且應由出租人負擔之未來成本無重大不確定性 ，並符合下列條件之一者，應採融資租賃：…租賃開 始時按各期租金及優惠承購價格計算之現值總額達租賃 資產帳面價值90％以上。」可知符合前開準則之資本租 賃方式取得固定資產，亦為稅務機關所認可之方式。 ⒉查原告於91年間與基隆港務局簽定合資興建契約，由原 告以該局名義起造臨時化油品儲槽暨東四、東五及東六 號碼頭，經該局驗收合格點交後，原告即自完工驗收之 次日起擁有15年免租年限及27年優先停泊權。本契約之 設計為政府與民間業者合資興建契約標準模式之一，由 港務局統一監督港埠內碼頭及相關儲轉設施之興建流程 ，並於點交後持續管理原告對上述相關設施之使用，因 而要求原告須以港務局名義興建並取得所有權。是原告 雖未取得前開資產所有權，但已取得營業上長期無償使 用之權利，依前揭商業會計處理準則及財務會計準則公 報第1 號之規定，應帳列於固定資產項下。又因原告負 擔前開相關設施興建之支出，該支出再100%轉為使用上 述設施免租年限應付之租金，依前揭公報第2 號規定， 亦已符合財務會計準則之固定資產要件，原告自應將該 資產列為租賃資產，則租賃資產依商業會計處理準則為 固定資產之一項，原告興建上述設施溢付營業稅，符合 營業稅法第39條第1 項第2 款規定，為取得固定資產產 生，被告自應准予退還原告溢付之營業稅。
⒊次查，營業稅法第39條第1 項第2 款僅規定申請溢付營 業稅退還須為「取得固定資產」產生，並未指明其所取 得者應為所有權、經營權或使用權等，在原告已取得前 揭固定資產之使用權及優先停泊權下，被告僅以財政部 89 年10 月12日台財稅第890457207 號函釋（下稱89函 釋）稱原告未取具系爭設備之所有權，否准原告退還溢 繳營業稅款之申請，該函釋關於「須辦妥所有權登記」 之規定已超越營業稅法規定，不當增加法律所無之限制 ，違反法律保留原則，不應於本案援用。又依前揭說明 ，固定資產不以取得所有權為必要條件，應視是否供長 期營業上使用之經濟實質判斷之。原告業已依約取得所 興建前開設施之長期使用收益權，被告僅以該設施所有
權屬港務局，即認定非屬原告之固定資產，證諸前述商 業會計處理準則第17條及財務會計準則公報第2 號，顯 有錯誤，自應予以撤銷。
⒋再者，前揭89年函釋僅稱營業人因購買建築改良物申請 依營業稅法第39條第1 項第2 款規定退還溢付營業稅款 者，應俟辦妥建築改良物所有權登記後，再依法辦理退 還溢付營業稅款，並未規定營業人以非購買建築改良物 之其他方式取得固定資產之要件為何？原告係以融資性 租賃之方式取得固定資產而申請退還溢付營業稅，並非 前揭函釋所涵蓋之範圍，是取得固定資產既不以辦妥所 有權移轉登記為要件，被告逕援引前揭函釋，以原告未 辦妥所有權移轉登記為由，而否准原告之退稅申請，顯 有違論理法則。
⒌又按，營業稅法第39條第1 項第2 款之立法意旨，係為 獎勵企業從事營業用資產之投資，避免進項稅額留抵造 成資金積壓之虞，而增列前開規定。原告因參與台北港 整體發展規劃，與基隆港務局簽定前開合資興建契約， 原告雖未取得上述設施所有權，但實質上已購進系爭建 物長期營業上使用權，並須負擔期間所有權人始應負擔 之稅負，財務會計上確應列為固定資產，被告無任何法 律依據，僅因原告未取得所有權而否准退還溢付之營業 稅；反觀現行政府與民間合資興建之投資計畫中，部分 採由民間廠商興建並取得其所有權，則該廠商因取得建 物所有權，同時帳列固定資產（即BOT 案），被告即同 意退還興建建物所溢付之營業稅，但該建物亦將於廠商 約定使用期限屆滿後，轉由政府承受並負責經營，試問 ，上述二種交易之經濟實質皆為營業人具有長期使用權 ，何以因興建建物之所有權歸屬不一，致被告對民間與 政府投資興建建物於興建時所溢付之營業稅，卻有截然 不同之核定方式，除違反租稅公平原則外，亦與營業稅 法第39條立法意旨相背。
⒍又查，財政部85年12月11日台財稅第851928804 號函釋 （下稱85年函釋）固規定類此情形，港務局應以原告系 爭設施之興建成本計列租賃收入，依法開立統一發票， 惟該函釋係用於解決類此案件應如何徵收原告「使用土 地」之營業稅問題，核與原告對「系爭設施之15年使用 權」得否因會計上認列為固定資產而得依法退還營業稅 無關，被告援引該函釋為本件論據，亦有違論理法則。 而基隆港務局以政府機關身分與原告簽訂此合資興建契 約，卻未於訂約時慮及可能之營業稅問題，致使原告巨
額資金無法退還，顯有違反行政程序法第8 條所揭示之 誠實信用原則，被告基於行政一體原則，自應斟酌基隆 港務局因本案所導致之違反誠實信用原則情形，准予退 還營業稅款，使符正義。
⒎復按，「承租人以融資租賃方式取得資產者，其約定負 擔之租賃物修繕、維護、保險、稅捐等費用，得按其支 出科目列支，並免視為出租人之租金收入。」「股份有 限公司以融資租賃方式取得全新自動化生產設備及防治 污染設備，得比照分期付款購置方式，適用促進產業升 級條例第六條規定之投資抵減稅額優惠。」「…承租人 以融資租賃方式取得資產者，應於租賃開始時分別設『 租賃資產』及『應付租賃款』科目處理。」為前揭查核 準則第72條第1 項第3 款但書、財政部80.4.11 台財稅 第800139023 號函及部72.12.20台財稅第38970 號融資 租賃稅務處理注意事項所規定。可知融資租賃向為營利 事業實務上所採「取得固定資產」之方式，亦為稅捐機 關所認可，故就同為適用財務會計之資本租賃而帳列固 定資產，且形式上亦未取得該資產所有權之本件模式而 言，被告以未取得所有權而駁回原告退稅之申請，即無 理由，且顯無為此差別待遇之正當理由，自應予撤銷。 ⒏末查，原告依本件合資興建合約而支付興建各項設施之 成本，截至93年6 月1 日帳上留抵之營業稅額已達27,3 07,292元（下稱留抵稅額Ａ，即本件請求退稅標的）， 依財政部91.6.21 台財稅第910034284 號函釋及合約約 定，原告應於驗收點交之日，按工程決算金額釋開立發 票予基隆港務局（下稱銷項稅額Ｂ），該局亦應依前開 85年函釋開立發票予原告（下稱留抵稅額Ｃ），惟前揭 二函釋就留抵稅額Ａ應如何處理，並未規定，自應回歸 營業稅法處理，換言之，原告與基隆港務局係基於商港 法第12條第2 項規定，以類似「BOT 」方式，經交通部 核定「投資金額」= 「合理年租金」×「得使用年限」 等三個金額，故前揭Ｂ、Ｃ二項稅額均為交通部所核定 ，其金額必為相等，而原告於興建期間實際發生之留抵 稅額Ａ仍續留在原告之帳上留抵，此留抵稅額係原告為 「取得固定資產」產生，於前揭Ｂ、Ｃ稅額相抵後，此 留抵稅額Ａ即如同原告於自建立體停車場收取臨時停車 租金一樣，固可藉由收取油槽儲放費用將留抵稅額Ａ抵 完，但預期勢將為時甚久，對納稅義務人並不公平，故 有營業稅法第39條第1 項第2 款之規定，被告一味以與 商業會計法不符且無依據之「有所有權始為固定資產」
之錯謬觀念予以否准退還原告留抵之營業稅，顯嚴重影 響原告依法應有之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人申報之左列溢列稅額，應由主管稽徵機關查 明後退還之：…因取得固定資產而溢付之營業稅。」 「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納稅額。但 情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」「營業人以 貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換 出或換入貨物之時價，從高認定。」為營業稅法第39條 第1 項、第2 項及同法施行細則第18條所明定。又「港 務局出租公有土地，承租人以港務局名義於該承租土地 上利用其自有資金投資興建各種動產或不動產之商港設 施，並約定於租賃期間由其無償使用該等設施，港務局 應於該項設施興建完成點交時，就該設施之建造成本， 計列租賃收入，並依法開立統一發票及報繳營業稅。」 「…所稱取得，如為不動產者，依民法第758 條規定， 非經登記不生效力。」亦為財政部85.12.11台財稅字第 851928804 號函及89.10.12台財稅第890457207 號函釋 有案。
⒉本件原告以向基隆港務局承租土地，興建前開各碼頭及 臨時化油品儲槽等相關設施而取得進項稅額，截至93年 3 至4 月份，累積留抵稅額計27,926,869元，於93年6 月1 日申請退營業稅計27,307, 292 元。案經被告所屬 萬華稽徵所以93年7 月27日財北國稅萬華營業字第0930 010718號函復略以，原告向交通部基隆港務局承租土地 ，以該局名義興建油品儲槽及碼頭，並約定於土地租賃 期間，自工程開工之日起算，可無償使用15年，係屬以 貨物與交通部基隆港務局交換勞務之行為，應於該項設 施興建完成點交時，就該設施之建造成本，與交通部基 隆港務局計列租賃收入，依法對開統一發票及報繳營業 稅，即由兩造互為等額對開統一發票，當無因此產生溢 付稅額之問題。又該項設施完成後所有權即屬交通部基 隆港務局名義，自非屬原告之固定資產，其興建成本溢 付之營業稅，尚無營業稅法第39條第1 項第2 款之適用 為由，而否准所請，按諸前揭規定，並無違誤。 ⒊又查，依基隆港務局與原告簽訂之契約書內容摘要如下 ：「第2 條原告於承租土地上由原告以預付租金方式興 建臨時化油品儲槽及附屬設施。第4 條原告以預付費用 方式興建東4 號碼頭。第5 條原告以取得由基隆港務局 提供與東4 號碼頭條件相當之碼頭優先靠泊權27年之方
式，興建東5 、東6 號碼頭。第6 條興建設施，均以基 隆港務局名義興建，產權歸屬該局所有。」故原告於興 建完成後並未取得固定資產所有權，係以預付之租金取 得及碼頭優先使用權方式訂定合建契約，產權歸屬交通 部基隆港務局所有，綜合上述契約內容顯示，系爭營業 稅款自非屬原告固定資產退稅範圍。至主張依據商業會 計處理準則及公認會計原則，認定該項設施應屬「租賃 資產」性質之「固定資產」，惟此乃會計原理原則之探 討，非現行營業稅法所規範；另原告主張「固定資產」 不以取得所有權為必要條件，依財政部首揭函釋，如為 不動產者，依民法第758 條規定，非經登記不生效力， 故否准退還原告溢繳之營業稅款。
⒋本件原告雖主張被告應依營業稅法第39條規定退稅，惟 同法亦規定「應由主管稽徵機關查明後退還之」，本案 既經本局萬華稽徵所查明不屬固定資產退稅範圍，是原 告主張退還溢繳營業稅款，要無可採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更 為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合 ，應予准許。
二、按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後 退還之：…二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」營業稅 法第39條第1項第2款定有明文。
三、本件原告以其於91年3 月與基隆港務局簽訂合資興建案，依 約於台北港興建臨時化油品儲槽及東四、東五及東六號碼頭 ，截至93年3 、4 月份，累積留抵稅額為27,926,869元，主 張依營業稅法第39條第1 項規定向被告申請准予退還營業稅 27,307,292元。經被告所屬萬華稽徵所以93年7 月27日財北 國稅萬華營業字第0930010718號函覆否准所請之事實，此有 原告93年6 月1 日申請函及被告前開函附原處分卷可稽，並 為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其依與基隆港務局簽訂 合資興建契約約定，以該局名義在該承租土地上興建前開油 品儲槽及碼頭完成後，即取得15年免租年限及27年優先停泊 權，是原告雖未取得前開資產所有權，但已取得營業上長期 使用之權利，依商業會計處理準則及財務會計準則公報規定 ，已符合固定資產要件之租賃資產，則原告興建前開設施溢 付之稅額，自得依營業稅法第39條第1 項第2 款申請退還， 被告不當限縮該法條規定，以原告未取得該設施所有權而否 准前開退稅申請，依財政部85年12月11日台財稅第85192880
4 號函釋否准退還前開溢付稅額，有違法律保留原則及租稅 公平等語。故本件之爭執，厥在原告依營業稅法第39條第1 項第2 款規定申請退還溢付稅額，是否有據？
五、經查：
㈠按加值型營業稅制，係以營業人於銷售階段所創造之加值 額為課稅基礎，而計算營業人於各個銷售階段所創造之加 值額，係以「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額，為該 營業人應繳納之營業稅額，且基於稽徵成本之考量，不採 逐筆計算進銷項稅額，改以稅捐週期（每二個月為一期） 內全部進銷項稅額為概括之比較，並設有「留抵稅制」之 配合（即營業稅法第39條第2 項規定：「溢付之稅額，應 由營業人留抵營業稅額。」）然而，若於營業人取得供營 業長期使用之資產下，因其創造出可供銷售之營業成果， 可能須於長期間內平均發生，致其前開進項稅額，無法於 往後稅捐週期內，因銷項稅額之產生而儘速有效扣抵，將 影響納稅義務人之資金調度及購置長期使用資產之意願， 故為鼓勵營業人投資，營業稅法第39條第1 項第2 款乃規 定，營業人因購進固定資產而溢付之營業稅，得申請主管 稽徵機關查明後准予退還（參照前開法條之立法理由）， 合先敘明。
㈡本件依原告與基隆港務局簽訂前開合資興建契約之「租賃 及合資興建項目」內容所載：「甲方（即基隆港務局） 提供下列基地，供乙方（即原告）。㈡乙方於承租土地上 由乙方以預付租金方式興建臨時化油品儲槽及附屬設施… 乙方以預付費用方式興建東四號碼頭。乙方以取得由 港務局提供與東四號碼頭條件相當之碼頭優先靠泊權27年 之方式，興建東五、東六號碼頭，第二、四、五條興建 設施，均以甲方名義興建，產權歸屬該局所有。」可知， 原告係以租金預付之方式，代基隆港務局興建完成前開設 施後，而取得使用該設施及碼頭優先使用權，前開各項設 施之產權仍屬基隆港務局所有，並非屬原告購進之固定資 產，核與前揭營業稅法第39條第1 項第2 款規定之要件不 符，故被告以原告依前開合約興建前開設施而溢付之營業 稅額，非屬其固定資產之退稅範圍，而否准原告所請退還 前開溢付稅額，揆諸前揭說明，於法並無不合。 ㈢原告雖主張其既取得營業上長期使用前開設施之權利，依 商業會計處理準則及財務會計準則公報規定，應符合租賃 資產性質之固定資產云云。惟查，前揭商業會計處理準則 及財務會計準則公報規定，係依一般財務會計原理，就資 產負債表中衡量企業財務狀況有關之「資產」要素，以其
係指企業所控制之資源，並依預期該資源未來可產生經濟 效益流入企業之方式及能力，而區分其性質及分類，核與 前揭營業稅法第39條第1 項第2 款係為鼓勵投資，乃規定 營業人因購進固定資產而溢付之營業稅，應准予退還之立 法意旨有間，二者所稱「固定資產」之定義及範圍，即有 不同。原告援引主張其雖未取得前開設施所有權，然已取 得營業上長期使用之權利，即符合固定資產要件之租賃資 產，應准予退還溢付之稅額，尚非有據。
六、綜上所述，被告所為否准退稅之處分，於法並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 4 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 10 月 4 日 書記官 李淑貞
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