臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00414號
原 告 甲○○
被 告 臺中縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國
95年5月26日府訴委字第0950146335號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下︰
主 文
原處分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告原所有坐落台中縣東勢鎮○○段588-6、589、592、 598地號等4筆土地（以下稱系爭土地），由臺灣臺中地方法 院（下稱台中地院）於民國（以下同）94年10月20日拍定， 經被告核定應納土地增值稅合計新臺幣（以下同）301,911 元。原告於95年1月17日依土地稅法第39條之2第1項規定， 申請不課徵土地增值稅，被告以系爭4筆土地非屬農業用地 ，不符合不課徵土地增值稅為由，於95年1月25日以中縣稅 東分土字第0957000649號函否准所請，原告不服，向台中縣 政府提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈按被告援引財政部86年10月22日台財稅第000000000號 及91年12月26日台財稅字第0910458277號函略以：所稱 「原為農業用地」應指農業發展條例第27條於72年8月3 日修正生效後，符合同條例施行細則第2條規定範疇之 農業用地而言。本案土地於70年7月8日經核定為東勢計 畫工業區用地，在72年8月3日已非屬農業用地之範疇，
故否准申請不課徵土地增值稅案。
⒉按72年8月3日所發布之原農業發展條例第27條：「農業 用地在依法作農業使用『期間』，移轉‧‧‧『免徵』 土地增值稅。」已於89年1月4日修正為37條第1項：「 作農業使用之農業用地移轉‧‧‧得申請『不課徵』土 地增值稅」。新條文已無「期間」之明文規定，故應無 限定土地須於72年8月3日後，始由農業區或保護區變更 編定，方可適用。且舊法「免徵」與新法「不課徵」其 法律效果亦未盡相同，按法律適用從新原則，迄今再援 引修正前之舊條文為否准理由，恐有未妥。
⒊另農業發展條例施行細則於94年6月10日修正簡介謂： 原第2條第2項有關賦稅優惠規定應擴大免稅範圍，經「 稅式支出評估作業」辦理評估後，為「依據各縣（市） 政府統計資料顯示，已發布細部計畫地區，都市內規定 應以整體開發方式開發，而未開發完成之地區分佈於23 個縣（市），總處數約306處，私有土地總面積約7,025 公頃」。其列入評估考量影響稅收情形，均概括全部範 圍，並未有扣除72年8月3日前已變更編定非農業區之土 地，顯見新修正之施行細則第14條之1其適用範圍應解 釋為概括全部。況此項修正政策，不僅攸關民眾權益亦 較符合權益相衡原則，從而達到課稅公平之目的。倘從 前述函釋論處，豈符權益相衡、課稅公平之修正意旨。 ⒋綜上所述，原處分及訴願決定之否准理由有欠妥當，並 損及原告權益，請予撤銷原處分及訴願決定云云。 ㈡被告部分：
⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請 不課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農 業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第 3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種 使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、 生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或 上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計 畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、 森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計 畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園 法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家 公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地 」為土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第57條所 明定。次按「按本部85年3月27日台財稅第850153795號 函釋，原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在
未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水 利法規及都市計劃書管制規定者，其於移轉時，准予仍 有土地稅法第39條之2第1項規定之適用。所稱『原為農 業用地』，應指農業發展條例第27條於72年8月3日修正 生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用 地而言。本案土地既經查明於55年間都市計畫即編定為 行水區，在72年8月3日已非屬上開規定範疇之土地，其 移轉時，應無前揭函釋之適用。」、「‧‧‧本案土地 於65年既經都市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市 計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日 農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業 發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』 ，故於移轉時應無上述屬農業發展條例第37條第1項（ 土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適 用。」分別為財政部86年10月22日台財稅第00000000 0 號及91年12月26日台財稅第0910458277號函釋在案。 ⒉卷查原告原所有系爭4筆土地，業經台灣台中地方法院 於94年10月20日拍定，經核定應納土地增值稅合計301, 911元在案。原告嗣於95年1月17日申請依土地稅法第39 條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟查系爭4筆土地 非屬農業用地，被告所屬東勢分處乃以95年1月25日中 縣稅東分土字第0957000649號函否准所請，並無不當。 ⒊據台中縣東勢鎮公所95年1月6日95東鎮建字第365號使 用分區證明書所載，東勢鎮○○段588-6、589、598地 號3筆土地業於70年7月8日發布之東勢都市計劃工業區 （工一、工二）細部計劃案經核定為工業區，另東勢鎮 ○○段592號經核定為工業區○○○道路用地，已非屬 土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範疇；又按財 政部91年12月26日台財稅第0910458277號函釋所稱「原 為農業用地」，應指農業發展條例第27條於72年8月3日 修正生效後，符合同條例施行細則第2條規定範疇之農 業用地而言。本案系爭4筆土地既經查明於70年7月8日 即編定為工業區及工業區○○○道路用地，在72年8月3 日農業發展條例修正生效後已非屬現行農業發展條例施 行細則第2條規定範疇之農業用地，其移轉時，應無土 地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。 原告主張，並無足採，請駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告原所有系爭4筆土地，前由臺灣臺中地方法院於94 年10月20日拍定，經被告核定應納土地增值稅合計301,911
元。原告於95年1月17日依土地稅法第39條之2第1項之規定 ，向被告申請不課徵土地增值稅，被告以系爭4筆土地，非 屬農業用地，不符合不課徵土地增值稅之規定為由，於95年 1 月25日以中縣稅東分土字第0957000649號函否准所請，原 告不服提起訴願，台中縣政府亦駁回原告之訴願。二、原告不服主張按72年8月3日所公布之原農業發展條例第27 條『農業用地』在依法作農業使用『期間』，移轉‧‧‧『 免徵』土地增值稅，已於89年1月4日修正為第37條第1項規 定『作農業使用之農業用地移轉』‧‧‧得申請『不課徵』 土地增值稅。新條文已無『期間』之明文規定，且另農業發 展條例施行細則於94年6月10日修正簡介謂：原第2條第2項 有關賦稅優惠規定應擴大免稅範圍，經「稅式支出評估作業 」辦理評估後，為「依據各縣（市）政府統計資料顯示，已 發布細部計畫地區，都市內規定應以整體開發方式開發，而 未開發完成之地區分佈於23個縣（市），總處數約306處， 私有土地總面積約7,025公頃」。其列入評估考量影響稅收 情形，均概括全部範圍，並未有扣除72年8月3日前已變更編 定非農業區之土地，顯見新修正之施行細則第14條之1其適 用範圍應解釋為概括全部。況此項修正政策，不僅攸關民眾 權益亦較符合權益相衡原則，從而達到課稅公平之目的等語 。
三、本件原處分否准原告不課徵系爭土地之土地增值稅，其理由 係以農業發展條例第37條第1項及土地稅法第39條之2第1項 均規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請 不課徵土地增值稅。」而依同條例施行細則第2條規定：「 本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農 業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3條第11款 所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編 定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土 保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定 用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般 農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧 用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。 五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性 質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之 土地。」（土地稅法施行細則第57條亦有類似之規定）再依 據財政部86年10月22日台財稅第000000000號函釋：「按本 部85年3月27日台財稅第850153795號函釋，原為農業用地經 都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查 明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計劃書管制規定者
，其於移轉時，准予仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適 用。所稱『原為農業用地』，應指農業發展條例第27條於72 年8月3日修正生效後，符合同條例施行細則第14條規定範疇 之農業用地而言。本案土地既經查明於55年間都市計畫即編 定為行水區，在72年8月3日已非屬上開規定範疇之土地，其 移轉時，應無前揭函釋之適用。」及同部91年12月26日台財 稅第0910 458277號函釋：「‧‧‧本案土地於65年既經都 市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保 護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂 第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2 項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述屬農業發 展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土 地增值稅規定之適用。」本件原告所有坐落台中縣東勢鎮○ ○段588-6、589、598地號3筆土地，於70年7月8日發布之東 勢都市計畫工業區（工一、工二）細部計畫案，經核定為工 業區○○○段592地號經核定為工業區○○○道路用地，均 非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範疇，此有台 中縣東勢鎮公所95年1月6日95東鎮建字第365號都市計畫土 地使用分區證明書附卷可證，均非屬上開農業發展條例施行 細則第2條及土地稅法施行細則第57條所定之農業用地，自 不得申請不課徵土地增值稅云云為論據。
四、經查農業發展條例施行細則於94年6月10日增訂第14條之1規 定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管 機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使 用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第 2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦 ：依法應完成細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫 用途使用者。已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實 施市區徵收，於公告實施市區徵收計
畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」本件原告 原所有系爭4筆土地，係於94年10月20日始為台中地院拍定 ，此有該院94年11月22日中院慶民執94執九字第1849號函附 在原處分卷可稽，而系爭4筆土地，係屬已發布細部計畫需 以市地重劃方式整體開發，於公告實施市地重劃前未依變更 後之計畫用途申請建築使用，且原告確係作農業使用等情， 亦有台中縣東勢鎮95年1月6日95東建字第365號都市計畫土 地使用分區證明書及該公所95年1月12日94東農字第23105號 函附在原處分卷可證，足徵原告原所有系爭4筆土地，雖屬 經法律變更為非農業用地，惟因其係屬都市計畫書規定應實 施市地重劃，且於公告實施市地重劃前，未依變更後之計畫
用途申請建築使用，並取得農業用地證明書者，依上開新修 訂之農業發展條例施行細則第14條之1規定，原告向被告申 請不課徵土地增值稅，於法即無不合，被告援引財政部於農 業發展條例施行細則第14條之1增訂前所作之解釋，否准原 告之申請，於法不合，訴願決定予以維持亦有不當，原告訴 請撤銷為有理由，應予准許，爰由本院將原處分及訴願決定 均予撤銷，著由被告按本院判決意旨，另為適法之處分。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日 第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日 書記官 蔡 騰 德