行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三二○號
再 審原 告 榮民工程股份有限公司（原行政院退輔會榮民工程事業管理處）
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 甲○○
再 審被 告 臺北市稅捐稽徵處
右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年七月十日八十七年度判
字第一三八九號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主 文
再審之訴駁回。
事 實
緣法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）因偵辦他案於民國八十三年九月六日搜索洽隆營造股份有限公司（以下簡稱洽隆公司）時查獲：㈠洽隆公司未實際施作工程，而借牌予楊碟等人在全省承包工程，以收取借牌費，並由該公司開立統一發票予發包業主。㈡再審原告及案外人中華工程股份有限公司發包工程，自上開借牌包商取得洽隆公司統一發票。乃以八十四年一月十四日（八四）電字第○一一二號函移送台中縣稅捐稽徵處查處，台中縣稅捐稽徵處復將上開㈡之嫌違章部分移由再審被告審理。有關再審原告部分經再審被告核定，自八十年至八十三年間發包工程，取得非交易對象洽隆公司開立之統一發票六十一紙，金額計新台幣（以下同）五二、三三五、四七四元（不含稅），充當進項憑證虛報進項稅額，應補徵營業稅二、六一六、七七八元，及依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰計二、六一六、七七三元。再審原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願。經台北市政府八十五年三月七日府訴字第八四○九四九四二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」嗣再審被告以八十五年五月八日北市稽法乙字第四五四○○號復查決定：「維持原核定稅額及罰鍰處分。」再審原告復提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，亦經本院八十七年度判字第一三八九號判決駁回。茲再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條規定之事由，提起再審之訴，摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者」，同法第三十三條第一款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票」，稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」。以上為再審被告憑以處罰再審原告「未盡義務」應補稅及送罰合計伍佰貳拾叁萬叁仟伍佰肆拾陸元之主要法律依據。其中有「購進貨物或勞務時，所取得」，「應自他人取得」憑證，尚未見「應自交易對象取得」憑證之描述或解釋，再審原告認為法無明文，即使有所謂「交易對象」其法律名稱應為「交易契約之對方當事人」以正本清源，回歸法理，不宜違法任意擴大解釋。二、中央法規標準法第五條規定：「左列事項應以法律定之．．．二、關於人民之權利義務者。」同法第十一條規定：「．．．命令不得牴觸憲法或法律」民法第一百六十九條規定：「．．．
知他人表示為其代理人而不為反對表示者，對第三人負授權人之責任」，同法第一百六十七條規定：「代理權係以法律行為授與者，其授與應向代理人．．．以意思表示為之」，同法第一百零三條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力．．．」，同法第一百五十三條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」，同法第一百九十九條規定：「債權人基於債之關係，得向債務人請求給付」又最高法院四三臺上九九判例謂：「．．．債權債務之主體應以締結契約之當事人為準，故凡契約上所載明之債權人，不問其實際情形如何，對於債務人當然得行使契約上之權利。」及最高法院六五臺上一九七四判例謂：「承攬除當事人間有特約外，非必須承攬人自服其勞務，其使用他人完成工作，亦無不可。」營業稅法第十五條第三項規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」三、依法再審原告之「交易對象」仍為洽隆公司，應取得洽隆公司所開立之統一發票方屬合法。㈠洽隆公司與楊碟等人之間若有違法行為則應接受法律制裁與再審原告無，再審原告若確有違法逃漏稅行為則應補稅、送罰以示公允，但不應以洽隆公司與楊碟等人之間有無違法或不當之行為，無端扭曲再審原告「交易契約之對方當事人」，且在本案無漏稅、國庫無損失之情況下，復以再審原告取得非交易對象洽隆公司所開立之統一發票，對再審原告補稅、送罰造成重複課稅及處罰善意第三人之結果。㈡依法登記之公司乃具獨立人格之法人，法人違法應受裁判，法人人格應受尊重，不論洽隆公司以負責人、代表人、法定代理人、意定代理人、表見代理人、經理人、受僱人或受託人出面與再審原告接洽交易，洽隆公司均負有本人或授權人之責任（不以受僱人為限），且民國八十年至八十三年間，當時再審原告在沒有證據證明洽隆公司違法之情況下，不應該拒絕洽隆公司參加競標，否則再審原告本身即嫌違法，法律之前人人平等，吾等應謹守本份。既使事後果如再審被告所主張，調查局發現洽隆公司出面接洽人或實際施作人並非洽隆公司之受僱人，洽隆公司仍負有本人或授權人之責任，再審原告與洽隆公司所簽之工程契約仍屬有效，依法再審原告之「交易對象」仍為洽隆公司，除非經過合法之解約程序，不可能因調查筆錄中某君之單方自白而任意變更再審原告與洽隆公司交易雙方權利義務之主體。㈢１、本案系爭六十一紙發票，係再審原告九項招商承攬工程，分別由北部第二高速公路施工處（一件）、中部地區工程處（一件）、北二高隧道施工處（七件）與洽隆公司簽訂工程承攬契約，由洽隆公司承包工程（證一號）。可證再審原告之交易對象為洽隆公司。２、按再審原告工程發包均依據「機關營繕工程及購置定製變賣財物稽察條例」辦理招商比價，招標文件之製作及作業細節均依據「行政院暨所屬各機關營繕工程招標注意事項」為之，前述九件工程由洽隆公司依法得標，並由洽隆公司與再審原告簽約，該公司得標後，均依有關之合約規範進行施工，並均已完工，其工程施作後計價款之支付、憑證之取得，均遵照營業稅法及其相關法令、行政院頒之「內部審核處理準則」及審計部頒之「支出憑證證明規則」，自營業人（即訂立合約之乙方洽隆公司）取得統一發票，經過內部審核程序後，再以禁止背書轉讓支票支付給營業人（洽隆公司），作業並無違失。３、再審原告與洽隆公司依前開工程契約而互負有債權債務關係，即洽隆公司應將所承攬之工程興建完成交付再審原告，而再審原告則負有交付工程款之義務，今洽隆公司確實已將前開承攬之工程興建完成並點交予再審原告，再審原告依營業稅法第十五條第三項規定亦已將工程款外加５營業
稅給付予洽隆公司，洽隆公司收受上開工程款及外加５營業稅後，開立統一發票予再審原告，且「開立發票之營業人已依法報繳營業稅」，其無漏稅免漏稅罰乃被再審被告所確認，既無漏稅應無「補繳營業稅」之適用，以免形成重複課稅之不當利益，徒增國家賠償法之訟源。（洽隆公司有無及其他違法與再審原告無關）又再審原告依法取得交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證，應無稅捐稽徵法第四十四條所稱：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處５罰鍰」之適用。四、綜上所述，為遵守法律，履行契約，免致善意第三人常蒙不測之損害，再審原告之交易對象為洽隆公司，取得該公司之發票並無違誤，懇請廢棄原判決並將一再訴願決定及原處分撤銷。再審被告答辯意旨略謂︰一、查再審原告之違章事實有北機組八十四年一月十四日電字第○一一二號函、案關帳冊（扣押憑證影本十一紙）及調查筆錄二份附案可稽，違章事證明確，足資認定。至再審原告主張在本案無漏稅，國庫無損失之情況下，復以再審原告取得非交易對象洽隆公司所開立之統一發票，對再審原告補稅、送罰造成重複課稅及處罰善意第三人之結果乙節，惟查附獲案憑證及洽隆公司負責人翁地及該公司會計林麗娟分別於八十三年九月三十日及同年月十六日在北機組所製作之談話筆錄均載明楊碟等係本案實際承作人，由於再審原告所發包之本案工程必須要有甲級資格牌照之營造廠才得承攬，楊碟等不具該項資格，故轉向洽隆公司借取甲級營造廠之牌照，並以洽隆公司之名義向再審原告投標承攬本案工程，又楊碟等並非洽隆公司職員（未支薪亦未投保勞保），但有授權委託渠等處理部分工程，並按照工程進度由洽隆公司開立統一發票及依銷售額之百分之七給予洽隆公司做為牌照稅費，洽隆公司收到楊碟轉來之原告開發之支票時，會先扣稅金再將剩餘款匯給楊碟，足證洽隆公司並非再審原告之實際交易人。又本案雖有進貨事實，惟並未取得實際交易人所開立之進項憑證，自應依法補稅、論罰。又本案再審原告未向直接銷售人取得憑證，應按稅捐稽徵法第四十四條規定論處，至臻明確。且查再審原告未向直接銷售人取得憑證，非但影響營利事業課稅憑證之正確，亦使真正銷售者逃漏其應納之稅負，故營業稅法第十九條第一項第一款前段規定，未依規定取得憑證之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。如前所述，再審原告既取得非交易對象洽隆公司開立不得扣抵銷項稅額之統一發票申報扣抵，其已構成短繳應納銷項稅額，殆無疑義。是以再審被告向再審原告發單補徵該不得扣抵稅款，與法並無不合。至再審原告堅稱交易對象為洽隆公司乙節，惟查洽隆公司既已承認其非本案實際交易人，又查本案並非一般商品交易，非一次議定價格貨到付款即可，且再審原告為一專司營造工程單位，對一般營建市場之概況如有無借牌、是否實際承作等情自是瞭如指掌不難注意及之，乃竟疏於注意，致生違法行為，其縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應予論處。二、復查本案再審原告之實際交易對象為楊碟等而非洽隆公司，此有洽隆公司負責人翁地、會計林麗娟分別於八十三年九月三十日及同年月十六日在北機組所作調查筆錄影本附卷可稽，且本案楊碟究否係真正之交易對象，楊碟曾於八十五年四月一日向台北市政府提起訴願，案經台北市政府以八十六年一月八日府訴字第八六○○○八五○○一號訴願決定：「原處分關於未依規定申請營業登記所處新台幣三千元罰鍰、按所漏稅額處五倍罰鍰及按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，改按所漏稅額處三倍罰鍰；其餘訴願駁回。」理由段載明：「．．．三、本件訴願人違章事實成
立與否之認定，關鍵在於事實欄所述各項工程之實際承作人究係訴願人訴稱之洽隆公司，抑或原處分機關所指稱之訴願人。查訴願人雖主張各該工程係由洽隆公司承作，其僅為該公司負責人臨聘之人員，受負責人所託，代理出席參與投標，綜理工地事務，並出示該公司負責人翁地於八十一年一月二十日出具之聲明書以為佐證。然依洽隆公司負責人翁地及該公司會計林麗娟於前揭談話筆錄中所為之供述，再證以訴願人自八十年十一月二日至八十四年六月一日均由盛宇企業有限公司．．．為其投保勞保，且訴願人八十一年度分自震興輪胎行及盛宇企業有限公司領得薪資．．．，八十二年度分自金碟工程有限公司．．．及盛宇企業有限公司領得薪資．．．八十三年度分自金碟工程有限公司、洽隆公司及盛宇企業有限公司領得薪資．．．，有調查筆錄影本二份、台閩地區勞工保險局八十四年七月十八日列印產出之訴願人被保險人異動資料表及訴願人八十一年度至八十三年度綜合所得稅申報資料影本附卷可稽。則訴願人八十一及八十二年度並無自洽隆公司領得薪資，僅八十三年度自該公司領得薪資．．．，約佔其該年度薪資所得之十九，足證訴願人與洽隆公司在此三年間，並無常態之僱佣關係。．．．查八十一至八十三年間，該公司承攬榮工處各項工程，工程價款．．．均僅由訴願人此一非正式之臨聘人員統籌，是否與常理相合﹖又依．．．案關扣押帳冊影本及憑證影本比對以觀，足徵洽隆公司負責人翁地及該公司會計林麗娟於調查筆錄中所為之訴願人係上開各項工程之實際承攬人，向該公司借牌，以利承攬榮工處工程之供述可信，是以本件違章事證明確，足資認定，訴願人所辯，係屬遁詞，殊無可採。．．．」。從而，再審被告認定再審原告雖有進貨事實惟取得非交易對象之憑證，依首揭函釋意旨予以補稅、科罰，自屬有據，至再審原告於前訴訟程序中為大院所不採之理由再事爭執，於法不合，請駁回再審原告之訴。 理 由
按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言；至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告於八十年至八十三年間發包工程，未依法取得實際交易人之進項憑證，而取得非實際交易對象出借牌照廠商洽隆公司開立之統一發票六十一紙金額計五二、三三五、四七四元（不含稅），充當進項憑證虛報進項稅額，案經北機組查獲以八十四年一月十四日（八四）電字第○一一二號函、附送相關帳冊扣押憑證影本十一紙及調查筆錄二份，移經台中縣稅捐稽徵處轉由再審被告審查結果，以再審原告違章事實明確，乃依營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定補徵營業稅二、六一六、七七八元，並按查明認定之總額科處百分之五罰鍰計二、六一六、七七三元。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，主張：本案工程發包，均依有關規定辦理，作業並無違失，其與洽隆公司訂約，取其開立之統一發票申報扣抵，並無不當。且其不知洽隆公司有借牌情事，亦無調查該公司有無借牌情事之義務，並引據司法院釋字第二七五號解釋及本院八十年度判字第一五七四號、八十二年度判字第二○四九號、第七三八號、第九一四號等判決，謂其不知亦無任何確實證據足證其知悉洽隆公司有借牌之事，其並無故意或過失，且該洽隆公司已依法報繳營業稅，足證其並無違反營業稅法，不應受追繳稅款或科
處罰鍰等語。原判決以：「㈠依附獲案憑證，及洽隆公司負責人翁地及該公司會計林麗娟分別於八十三年九月三十日及同年月十六日在北機組所製作之談話，均供稱楊碟等係本案實際承作人，由於原告（指再審原告，以下同）所發包之本案工程必須要有甲級資格牌照之營造廠才得承攬，楊碟等不具該項資格，故轉向洽隆公司借取甲級營造廠之牌照，並以洽隆公司之名義向原告投標承攬本案工程，又楊碟等並非洽隆公司職員（未支薪亦未投保勞保），但有授權委託渠等處理部分工程，並按照工程進度由洽隆公司開立統一發票及依銷售額之百分之七給予洽隆公司做為牌照稅費，洽隆公司收到楊碟轉來之原告開發之支票時，會先扣稅金再將剩餘款匯給楊碟，有該談話筆錄可稽，其證言可資採信，足證洽隆公司並非原告之實際交易人。至原告主張本案工程發包均依據機關營繕工程及購置定製變賣財物稽察條例辦理招商比價，招標文件之製作及作業細節均依據行政院暨所屬各機關營繕工程招標注意事項為之，且工程價款之支付與憑證之取得，均遵照內部審核處理準則及支出憑證證明規則辦理，再以禁止背書轉讓支票支付給洽隆公司，並檢具開標紀錄、傳票、發票、計價單及支票存根聯等影本資為佐證云云。縱上開情節屬實，亦僅能證明原告確有進貨事實，尚不得引為本案無違章事實之依據。則本案雖有進貨事實，惟未取得實際交易人所開立之進項憑證，自應依法補稅，並就未取得憑證部分論罰。㈡原告雖訴稱本案工程發包均依有關規定辦理，作業並無違失，又以不知洽隆公司有借牌情事，亦無調查該公司有無借牌情事之義務為由，主張無過失免罰；並稱其與洽隆公司訂約，取該公司開立之統一發票申報扣抵，作業完全依照規定，並無何違失一節。查所謂虛報進項稅額，依營業稅法施行細則第五十二條規定，包括依本法（營業稅法）規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。即凡不得扣抵之進項憑證，不問其取得該憑證有無過失，均不得執以扣抵銷項稅額。況查洽隆公司既已承認其非本案實際交易人，又本案並非一般商品交易，非一次議定價格貨到付款即可，且原告為一專司營造工程單位，對一般營建市場之概況如有無借牌、是否實際承作等情自是瞭如指掌不難注意及之。原告於訴狀亦自陳「營造業借牌問題甚為嚴重」，乃疏於注意，既未詳查洽隆公司僅係借牌而非實際承作人即逕與之訂約由其掛名承包，致生違法行為，其縱非故意，亦難謂無過失，且如原告指稱本案工程之浩大，應非一蹴可及，工程之進行係由何人實際承作，一目了然，推稱全然不知，實有悖常理。本案交易金額鉅大，亦非一次接洽可成，揆諸常理，當不致於未究明實際交易人之前，率爾與之訂約成交，亦足認原告訴稱洽隆公司與第三人間之關係如何，是否有借牌情事，客觀上非其所能查知云云，顯屬推卸之詞。是原告所訴情節，核無足採。㈢原告引用本院八十年判字第一五七四號、八十二年判字第二○四九號、第七三八號、第九一四號等判決，經查僅係對個案有拘束力，尚不得逕行適用於本案。㈣本案原告未向直接銷售人取得憑證，顯有過失，已如上述，參酌司法院釋字第二七五號解釋意旨，應按稅捐稽徵法第四十四條規定論處。㈤原告未向直接銷售人取得憑證，非但影響營利事業課稅憑證之正確，亦使真正銷售者逃漏其應納之稅負，故營業稅法第十九條第一項第一款前段規定，未依規定取得憑證之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。如前所述，原告既取得非交易對象洽隆公司所開立不得扣抵銷項稅額之統一發票申報扣抵，其已構成短繳應納銷項稅額，殆無疑義。而該工程之實際承作人楊碟因未辦理營業登記，致無開立統一發票代繳營業稅，而被告（指再審被告，以下同）亦查無該項稅款已依法報
繳之記錄。是以被告向原告發單補徵該不得扣抵稅款，於法並無不合。㈥按我國現行加值營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，該洽隆公司既非本案實際交易之對象，其是否報繳營業稅，乃另屬其有無違反營業稅法事項，與原告違章之成立應補稅並無影響，而況系爭統一發票不含稅，顯見原告並未支付進項稅額與實際交易對象或洽隆公司，亦不構成重複課稅之問題。」遂認原處分依首揭稅法之規定對原告予以補稅、處罰，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，駁回再審原告在前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸。查再審原告發包之本件工程，係洽隆公司收取借牌費用，借牌予楊碟等人承包，該洽隆公司依法非再審原告實際交易對象，原判決業已詳予論明。茲再審原告仍執詞爭執，謂依法應認洽隆公司為其實際交易對象云云，顯係一己法律見解之歧異，揆諸首揭說明，要不得據為再審之理由，此外再審原告復未能提出原判決有行政訴訟法第二十八條所列其他各款規定之再審事由，其遽行提起本件再審之訴，即難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 八十八 年 二 月 十一 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 趙 永 康
評 事 吳 錦 龍
評 事 沈 水 元
評 事 林 清 祥
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎
中 華 民 國 八十八 年 二 月 十二 日
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