最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01649號
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭宗典
被 上訴 人 銓屋建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張慶宗律師
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年
11月3日臺中高等行政法院92年度訴更一字第7號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人81年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所 得額為虧損新臺幣（下同）68,200,463元，課稅所得額為零 元。上訴人初查核定全年所得額虧損為22,431,939元，課稅 所得額為24,986,290元，應補稅額6,236,572元。被上訴人 就課稅所得額不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法 院以90年度訴字第1156號判決駁回。被上訴人復提起上訴， 經本院以92年度判字第148號判決廢棄，發回臺中高等行政 法院更為審理。
二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人81年度營利事業所得稅 經展延至82年5月31日申報，核課期間因而延至87年5月31日 屆滿。被上訴人81年度營利事業所得稅並無指定代理人，上 訴人自應將補稅繳納通知書送達予被上訴人或代表人甲○○ ，惟上訴人於87年5月18日將繳款書送達予立本臺灣聯合會 計師事務所，並未合法送達。又上訴人於87年5月22日以中 區國稅徵字第870029212號函向清算人送達予代收人立本事 務所及臺灣臺中地方法院更正申報稅捐債權為6,236,572元 ，惟未檢附繳款書送達予被上訴人、被上訴人代表人，自非 實行稅捐核課權之行為，不生中斷核課期間計算之效力。上 訴人遲於87年6月17日始將核定通知書及繳款書送達予被上 人代表人甲○○，已逾核課期間，自不得再行主張稅捐債權 存在。再者，被上訴人於復查期間配合上訴人要求，提供全 部帳簿及憑證、合約文件供核，惟上訴人並未詳加查核，竟 以營建成本無從查核為由逕依同業利潤標準（房屋興建投資 業毛利率46%）核定營業成本及營業利潤，顯嚴重違背司法 院釋字第218號解釋。又臺中市稅捐稽徵處81年間查得「河 邊春夢」係由甲○○及許蕭治投資興建出售，因其二人無統 一發票可資開立，稅務員乃要求身為被上訴人代表人之甲○
○以被上訴人名義開立二張統一發票，被上訴人並無興建房 屋之合約書甚或工程材料耗用之資料，上訴人以「河邊春夢 」建屋出售案係被上訴人所有，並以同業利潤標準核定被上 訴人之營業成本，顯有可議。再者，被上訴人原就「生命之 泉」及「頂好百貨」在建工程之工程費用分別帳列36,679,1 44元、43,462,666元，惟經當時簽證會計師曾炳霖查核後， 認廣告費係遞延銷售費用，被上訴人將廣告費14,237,169元 、22,183,392元列在工程費用項下，與收入成本配合原則不 符，因而為重分類調整，將廣告費用自在建工程工程費用扣 除，並增列遞延銷售費用（「生命之泉」14,237,169元、「 頂好百貨」22,183,392元），被上訴人之營業成本並未減少 ；另工程材料費用部分，因被上訴人會計制度係採全部完工 制（須待工程全部完工時始申報營業成本及銷售收入），簽 證報告就「生命之泉」建物部分固僅登載工程材料費用16,5 31,272元，惟此僅為81年度部分，原帳列20,162,494元之工 程材料費用係「生命之泉」自79年起至81年完工後累積投入 之總數，與會計師簽證報告並無不符之處。至上訴人指稱有 九項無工程外包合約書部分僅23,107,800元，占4.8%，且被 上訴人對該九項外包工程均已提供進項憑證供查核，上訴人 竟仍認營建成本無法查核勾稽，遽依所得稅法第83條規定， 以同業利潤標準核定，認事用法自有重大違誤。另關於「鴻 威一片天」廣告企劃案係被上訴人與鴻威建設股份有限公司 所簽訂，有廣告企劃合約書及相關憑證供核，惟上訴人僅因 被上訴人未取得收入即全盤否認相關費用1,122,676元，並 以同業利潤標準（廣告設計業毛利率32%）核定營業利潤據 以核課81年度營利事業所得稅，顯有未當。又被上訴人原申 報出售土地利益49,299,253元，上訴人卻核定係土地損失47 ,418,229元，總計調整96,717,482元，惟未說明其何以將被 上訴人申報土地利益改核定為土地損失。請判決訴願決定、 復查決定及原處分均撤銷等語。
三、上訴人則以：甲○○於84年6月30日向臺灣臺中地方法院聲 報為被上訴人清算人，並以立本臺灣聯合會計師事務所為送 達代收人，上訴人就本案應核課之稅捐金額於87年5月22日 以中區國稅徵字第870029212號函向清算人及臺灣臺中地方 法院更正申報債權，足認已具體行使稅捐核課權。又依民事 訴訟法第133條第1項規定，當事人或代理人經指定送達代收 人向受訴法院陳明者，應向該代收人為送達。上訴人所屬黎 明稽徵所於87年5月18日將被上訴人本年度營利事業所得稅 核定通知書及繳款書送達該事務所簽收，已屬合法送達，本 件尚無核課期間逾期之問題。有關「河邊春夢」建屋出售案
，被上訴人稱係王周滿春等36人以個人名義建屋，其負責人 甲○○僅係合建人之一，後經臺中市稅捐稽徵處協談後便宜 行事以被上訴人名義補開立統一發票課徵營業稅，並非被上 訴人之營業收入云云，惟查依臺中市稅捐稽徵處87年9月17 日中市稅商字第87080417號函復上訴人所屬黎明稽徵所，本 案無協談筆錄，應屬輔導當事人補開發票，顯非被上訴人所 稱係經協談結果。又系爭工程建屋基地面積與被上訴人自有 土地面積相當，且其銷售金額19,403,000元（含稅）經被上 訴人開立發票，所繳納營業稅亦未提起行政救濟已告確定， 況且許蕭治81、82年度綜合所得稅結算申報書中並未申報該 等建物財產交易所得，顯非被上訴人所稱「河邊春夢」係許 蕭治建屋出售，足徵「河邊春夢」為被上訴人所有。再查， 被上訴人係以包工不包料方式興建房屋銷售，「生命之泉」 計有九項外包工程無合約書，亦無承包商向被上訴人領用其 所提供之工程材料之耗用文件可稽，且被上訴人取得該項工 程之進項材料憑證及檢附之「材料耗用明細表」及「進料耗 料存料明細表」其數量計算單位部分記載「一批」、「一式 」及「一組」等，工程預算書材料耗用達71種，被上訴人以 此籠統單位計算濃縮為34項，其中即有12項以此種單位計算 ，其營建成本確係無法查核勾稽，上訴人依所得稅法第83條 規定按該業同業利潤標準核定營業成本並無違誤。至出售土 地部分，經查，被上訴人列報出售土地收入213,861,600元 ，土地成本228,286,311元（含土地增值稅1,891,311元）， 上訴人予以核實認列，另核定土地應分攤營業費用16,758,0 46元（含地價稅246,253元）及利息支出16,235,472元，核 定出售土地損失47,418,229元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審以：按送達代收人乃受當事人或其代理人之特定委任， 專責代收「訴訟文書」之人，而所稱「代理人」，包括訴訟 代理人，法定代理人及依法令得為訴訟上行為之代理人。是 訴訟法上之送達代收人僅有代收「訴訟文書」送達之權限甚 明。次依所得稅法第81條第1項、稅捐稽徵法第1條及第16條 規定，稽徵機關對於營利事業所得稅之稽徵，應依其查核結 果，填具核定稅額通知書及載有繳納義務人之姓名或名稱、 地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項之繳納通知文書， 連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人；如未依上揭方 式填載該等文書，並送達納稅義務人，即難認其稽徵程序已 合法完成。本件被上訴人於84年5月30日經股東會決議自84 年5月31日解散，並選任甲○○（即本件被上訴人之代表人 ）為清算人，旋經前臺灣省政府建設廳以84年6月6日84建三 巳字第349120號函准予登記，清算人甲○○於84年6月15日
就任後，即於同年月30日具狀向臺灣臺中地方法院聲報，其 書具之「民事非訟事件申請狀」上並陳明該非訟事件聲報案 件之送達代收人為「立本臺灣聯合會計師事務所、（設址） 臺中市○○路○段306號6樓」及電話號碼，經臺灣臺中地方 法院臺中簡易庭以中院全民丙84中司字第51號函准予備查， 該函文受文者載明為聲請人甲○○、送達代收人立本事務所 ；副本收受者財政部臺灣省中區國稅局、臺中市稅捐稽徵處 等情，業經調閱原審法院84年度中司字第51號甲○○呈報清 算人案卷查閱明確。顯見「立本臺灣聯合會計師事務所」乃 受當事人甲○○之特定委任，專責代收法院送達該民事非訟 聲報清算人事件文書之人；亦即「立本臺灣聯合會計師事務 所」僅有代收清算人甲○○該「民事聲報清算人非訟事件文 書」送達之權限自明。又稅捐債務為清算人應清償債務之一 ，故清算人在執行職務範圍內既為公司代表人，有代表公司 為訴訟上及訴訟外一切行為之權，則上訴人關於被上訴人系 爭年度營利事業所得稅，自應依其查核結果，將符合法定方 式填載之核定稅額通知書與繳款書於核課期間內合法送達清 算人（代表人）甲○○。本件被上訴人81年度營利事業所得 稅結算申報核准延期至82年5月31日申報，辦理申報日期亦 為82年5月31日，是依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及同法 第22條第1款之規定，本案核課期間應自82年5月31日至87年 5月31日。上訴人87年5月22日中區國稅徵字第870029212號 函被上訴人之清算人甲○○內容，係上訴人向被上訴人之清 算人申報正確之被上訴人81年度營利事業所得稅應補之稅額 債權，並抄送副本與上訴人所屬黎明稽徵所儘速向清算人送 達納稅義務人即被上訴人81年度營利事業所得稅繳款書，俾 免逾核課期間。再查，被上訴人系爭81年營利事業所得稅核 定稅額通知書及補繳稅額繳款書，乃上訴人所屬黎明稽徵所 稅務員賴潮洲於87年5月18日一併送達與立本臺灣聯合會計 師事務所代收（其上註記送達代收人），則徵諸前開說明， 立本臺灣聯合會計師事務所僅受清算人甲○○特定委任，專 責代收臺灣臺中地方法院向清算人甲○○送達聲報為被上訴 人公司清算人民事非訟事件文書之人，至送達與清算人甲○ ○其他文書並無代收之權，上訴人所屬黎明稽徵所就納稅義 務人即被上訴人公司之系爭年度營利事業所得稅核定稅額通 知書及補繳稅額通知書送由無代收權限之立本臺灣聯合會計 師事務所送達，顯非適法，對被上訴人自不發生已合法核課 稅捐之效力。而上訴人所屬黎明稽徵所87年6月17日中區國 稅黎明徵字第870012177號函及所檢送被上訴人系爭年度營 利事業所得稅繳款書暨核定通知書係於87年6月19日送達於
納稅義務人即被上訴人代表人（清算人）甲○○，足徵被上 訴人系爭年度營利事業所得稅核定稅額通知書與繳款書迄至 87年6月19日始合法送達於納稅義務人，惟已逾稅捐之五年 核課期間，稅捐債務歸於消滅，不得再行補稅。上訴人主張 依行為時民事訴訟法第133條第1項規定，被上訴人系爭年度 營利事業所得稅繳款書暨核定通知書已於核課期間內即87年 5月18日合法送達與被上訴人清算人之送達代收人立本臺灣 聯合會計師事務所，並無可採，其處分（復查決定及原核定 處分）核有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，被上訴人 執此指摘，為有理由等詞，而判決撤銷訴願決定及原處分（ 含復查決定及原核定處分）。
五、上訴人上訴意旨略以：被上訴人於84年間解散並向法院聲報 辦理清算，且指定立本臺灣聯合會計師事務所為送達代收人 ，上訴人將被上訴人清算期間應核課之稅捐金額於87年5月 22日以中區國稅徵字第870029212號函向清算人及臺灣臺中 地方法院更正申報債權，足認已具體行使稅捐核課權，並於 87年5月18日將被上訴人該年度營利事業所得稅核定通知書 及繳款書交由送達代收人簽收，係屬合法送達，未逾核課期 間。原判決對民事訴訟法第133條、公文程式條例第13條規 定之解釋，違反稅捐稽徵法及所得稅法之文義解釋及體系解 釋，有判決不適用法規或適用不當之違法等語。六、本院查：被上訴人係於82年5月31日辦理81年度之營利事業 所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，核課 期間為5年，本案原處分核課期間係至87年5月31日止，為兩 造所不爭執，並經原審認定之事實在案。而原處分上訴人係 於87年3月3日核定，並於87年5月18日將稅額繳款書及核定 通知書，送交立本臺灣聯合會計師事務所收受，此為原審認 定之事實，且為雙方所不爭執。查甲○○於84年6月30日向 臺灣臺中地方法院呈報為被上訴人公司之清算人，並以立本 臺灣聯合會計師事務所為送達代收人，經臺灣臺中地方法院 臺中簡易庭准予備查並通知財政部臺灣省中區國稅局及臺中 市稅捐稽徵處，業經原審調取上開民事聲請事件卷查明屬實 。惟立本臺灣聯合會計師事務所僅受清算人甲○○特定委任 ，專責代收臺灣臺中地方法院向清算人甲○○送達聲報為被 上訴人公司清算人民事非訟事件文書之人，對於其他文書並 無代收之權，更無代收被上訴人系爭年度營利事業所得稅核 定稅額通知書及補繳稅額通知書之權限，上訴人所屬黎明稽 徵所就被上訴人系爭年度營利事業所得稅核定稅額通知書及 補繳稅額通知書向無代收權限之立本臺灣聯合會計師事務所 送達，對被上訴人不生合法送達之效力，上訴人主張系爭營
利事業所得稅核定通知書及繳款書於87年5月18日交由送達 代收人簽收，係屬合法送達云云，固無可採。惟上訴人另於 87年5月22日以中區國稅徵字第870029212號函被上訴人公司 清算人甲○○以：「主旨：臺端為銓屋建設股份有限公司（ 統一編號：00000000）清算人，貴公司81年度營所稅核定應 補稅額6,236,572元，請更正債權登記，依法辦理清算手續 。請查照。說明：一、依據臺灣臺中地方法院民事庭中院全 民丙84中司字第51號函辦理。二、本局前以84年9月15日中 區國稅徵字第840060086號函向臺端申報81年度營所稅債權 原係預估金額，茲經核定，特函通知更正。三、依稅捐稽徵 法第13條第1項及第49條之規定，清算人於分配剩餘財產前 ，應依法繳清稅捐及罰鍰，清算人違反前開規定者，依同法 第13條第2項之規定，就未繳清之稅捐及罰鍰負繳納義務。 四、副本抄送本局黎明稽徵所審查一科請儘速將該公司82、 83、84年度營所稅及清算所得核定報核，另81年度營所稅將 逾核課期間，其繳款書請儘速向清算人甲○○君送達。」等 語。該函指明正本收受人為「銓屋建設股份有限公司清算人 甲○○」，並分別向「臺中市○區○○路229巷21號3樓之3 」、「臺中市○區○○路185號4樓」、「臺中市○○路○段 306號6樓」三處所送達，甲○○業於87年5月23日收受該函 文，有該送達證書附原審卷可稽（見原審卷第306頁）。而 依公司法第8條規定，甲○○為被上訴人之清算人，於執行 清算職務範圍內為被上訴人之負責人。該函業已表明對被上 訴人81年度營所稅核定應補稅額為6,236,572元，足見該函 除向清算人甲○○申報稅捐債權外，同時並有將被上訴人81 年度核定應納之營所稅通知被上訴人之效力。上訴人既於核 課期間內，依公司清算程序就本件核課之稅捐具體金額，向 清算人送達通知並申報，公司清算人亦已知曉本件具體數額 應繳納之稅捐，該通知及申報足認上訴人已具體實行其稅捐 核課權，至於繳款書雖未一併送達，惟繳款書係方便納稅義 務人繳納，核定稅捐一般情形雖同時送達繳款書，但並不能 以繳款書未同時送達，而否定稅捐業已核定並送達之效力。 原判決以本件繳款書於87年6月19日始送達（被上訴人自承 於87年6月7日已收受），認本件已逾越核課期間，尚有可議 。上訴意旨，執以指摘原判決違背法令，為有理由。本件原 審既未就系爭營所稅之核課處分是否違法，從實體上審理， 並就被上訴人主張各節為調查，事實尚欠明瞭，本院無從為 法律上之判斷。爰將原判決廢棄，發回原法院查明事實後另 為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第
260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日 第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日 書記官 黃 淑 櫻
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