行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第六九七號
原 告 乙○○
代 理 人 甲○○
訴訟代理人 徐小波 律師
陳民強 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年一月二十二日台八十七
訴字第○三六五○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國（以下同）七十九年三月十三日以新台幣（下同）二○、○○○元移轉林口育樂股份有限公司（以下簡稱林口育樂公司）具高爾夫球場會員性質之股票一張予其子甲○○。被告以其低價移轉股票予三親等親屬，及贈與，於八十三年十二月二十三日以財北國稅審貳字第八三○五三六五○號函通知其於文到十日內申報贈與稅。原告未依限申報，被告除核定贈與總額為新台幣（下同）八、○○○、○○○元，應納稅額一、三七六、二五○元外，並依遺產稅及贈與稅法第四十四條規定，處以罰鍰一、三七六、二五○元。原告不服，申經復查結果，准予核減贈與額二、○二○、○○○元，變更核定贈與總額為五、九八○、○○○元，並變更罰鍰為八三七、○五○元。原告仍不服，一再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、贈與總額部分：㈠憲法第十五條明文規定：「人民之財產權應予保障」，故人民憲法第十九條規定僅有「依法律」納稅之義務，換言之，在無法律授權下，稅捐機關不能恣意對人民徵收法律規定其應納稅額以外之任何稅捐，否則行政機關非但違反「依法行政之法律保留原則」，亦顯有違反憲法保障人民財產權不受侵害基本精神之嫌。人民為財產贈與，如依法應課徵贈與稅者，其贈與財產之價值應如何估價課稅，遺產及贈與稅法授權制定之遺產及贈與稅法施行細則中已有專章規定，因此稅捐稽徵機關於計算納稅義務人贈與總額數額時即必須依據此項法定標準為之，否則任意憑空設定價值以為課稅依據，即有違法溢課人民稅捐之嫌。㈡依原告行為時之遺產及贈與稅法施行細則第二十九條前段之規定：未公開上市之公司股票，以贈與日該公司之資產淨值估定之。本案系爭標的既係未公開上市之林口公司股票，稅捐稽徵機關如認原告原買賣價款二十萬元，係屬顯不相當之代價，而欲另行核定贈與股票之價值，法律已有明確標準可循，何以捨而不用﹖恣意以該股票具有會員證性質，即另以所謂之客觀成交價額為估價標準，其法律依據又為何﹖㈢按未上市公司之股票，其實際成交價格不等於依資產淨值計算之價值，比比皆是，未聞有任何法律授權所有以此類股票為標的之贈與，應依實際成交價格以為估價標準。被告機關、復查決定機關、訴願及再訴願決定機關，未依法調查林口公司於系爭股票贈與日之資產淨值，逕以並無任何法律依據之「客觀成交價格」作為核課贈與稅之基礎，顯然違法，故原處分、復查決定、訴願及再訴願決定，應予撤銷。二、罰鍰部分：㈠按被告機關課罰之依據，無非以原告未於期限內申報贈與稅，故處以相當於應納稅額一倍之罰鍰。
但被告機關未見審酌原告並無收受限期申報贈與稅通知之能力，事實上不可能依限申報，其認事用法，自有違誤。㈡查原告多年前即罹患血管性痴呆症，需人長期照料，且此一病症對於原告智力與精神之影響隨時日而益形惡化，此有台大醫院所開立之診斷證明書可稽。依台大醫院出具原告之病歷摘要所示，自八十一年六月起，原告日常生活已需他人照料，而八十三年八月十六日門診時發現病人（即原告）走路步態困難，構音明顯不清，且溝通有缺失，有文不對題等現象，且病人之智能繼續退化中。顯見原告在八十四年一月六日收受原處分機關之通知時，確已喪失辨認能力，無從據以為妥適之處理。此外，八十四年十月十五日原告更自家中走失淪落街頭多時，可見其「智能退化」之程度於一斑。民法第七十五條明定：「無行為能力人之意思表示無效。雖非無行為能力，而其意思表示係在無意識或精神錯亂中所為者亦同。」原告雖尚未受禁治產之宣告，惟其既常期處於無意識（欠缺辨識能力）之狀態，法律上應認其並無為意思表示或受意思表示之能力，亦即其所受之意思表示或意思通知應不生效力。是以，被告機關對於原告所為補報贈與稅之任何通知，均事實上無法發生送達之效力，既未送達即無逾期應予科處罰鍰之餘地。㈢事實上，原告八十三年十二月至一月間（即系爭限期申報贈與稅通知寄發時），係獨居於台北市○○○路四○五巷三十二號四樓之住所，此有戶口名簿影本可稽。其起居則由一菲籍看護負責照顧，掛號信件亦通常由該菲籍看護持原告之印鑑領取後，再交由原告之子（即代理人甲○○）代為處理。由於該菲籍看護無法閱讀中文，其代領系爭限期申報贈與稅通知後，亦無從瞭解其內容，或注意有關期間之要求；而原告已無處理自己日常事務之能力，更無從據以處理。嗣原告之子甲○○得知上情後，已逾申報期間，甲○○雖隨即於八十四年一月二十六日代原告致函被告機關說明上情，並聲明不服，詎被告機關竟未予審酌，殊有未洽。㈣本件被告機關所定十日之申報期間，並非法定之不變期間，其目的原係責令受處分人檢證說明轉讓股票是否及贈與等情事。原告並無處理自己日常事務之能力，係一事實之狀態，已如前述，其是否受有禁治產之宣告，固為一客觀之認定標準，但並非唯一的標準。就原告之精神狀態而言，其家屬固得向法院聲請原告為禁治產人，但其家屬並非完全瞭解禁治產之法定程序，且日常事務家屬間亦可互為照顧，乃未依法聲請此項宣告，此亦為情理之常，殊不得因欠缺禁治產之宣告即當然推定原告有辨識（收受通知）之能力。㈤本件原告遲誤申報贈與稅之期間，實因其欠缺處理自己事務之能力，其雖由菲籍看護代領被告機關限期申報贈與稅之通知，惟因其欠缺辨識能力，無從據以處理，此項通知之送達，自不能謂已生送達之效力。原告之子甲○○於得知上情後，隨即代為聲明不服，可證原告等絕非有意規避被告機關之處分。原告因重病纏身，無辨識能力，臨垂危之際，尚須就其無法處理自己事務受罰，情何以堪。查被告機關所定之十日申報期間，即非法定之不變期間，自應核實審酌原告之精神狀態，進而認定原告有無受領意思表示之能力，有無規避申報贈與稅之意圖。試問原告罹患血管性痴呆症，連自己姓名、住所及其家屬均無從辨識，又如何能有效受領並處理補報贈與稅之通知。㈥查被告機關對原告所為之罰款處分，係行政罰之一種；行政罰之課處應符合各罰則之行為構成要件，固無疑問；至於受處分人之責任要件，依大法官會議八十年三月八日第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。行政法院八十年判字第一七七三號判決亦同斯旨。準此，被告機關對原告課處罰鍰，即
必須證明訴願人有違反依法納稅義務之故意或過失。因此，縱退萬步言，果依被告機關所指，原告雖事實上無收受送達之能力，惟因未經法院宣告為禁治產人，故被告機關通知申報贈與稅之函件依法仍已生送達效力。然查即使該通知函件已生送達效力，非即謂原告就未依限辦理贈與稅申報一事，已具備故意或過失之責任條件。蓋由前揭大法官會議解釋之意旨觀之，行政機關課處行政罰時，除法律有單純行為犯之特別規定外，應就受處分人有故意過失之責任要件負舉證責任。被告機關於作成本件罰鍰處分時，並未具體審酌原告之精神狀態及論究原告於行為時有無故意過失，亦未積極證明該責任要件之存在，故參酌前揭大法官會議意旨，被告機關對原告科處罰鍰，於法尚有未洽。㈦原告一生清白，從無任何逃漏稅捐之紀錄，其子甲○○（即代理人及受贈人）為美商亞培股份有限公司台灣分公司之負責人，更獲頒開立統一發票績優營業人榮譽證，亦從未遭受任何逃漏稅捐之處分，此次原告因重病纏身，欠缺辨識能力，無法及時處理限期申報贈與稅之通知，竟遭課罰，豈情理之平。至盼鈞院體察下情，另為核定。三、綜上所陳，被告機關如認本件原告買賣未上市股票之移轉價格，係屬顯不相當之代價，則另行核定估價亦應依法定標準按公司帳面資產淨值計算，再予調整，而非任意適用無法律授權為依據之「客觀成交價格」為估價標準，方符法制。又基於原告即使法律上因未經宣告禁治產而認尚有收受送達之能力，然徵諸原告罹患血管性痴呆症之種種之事實，其未於通知期限內依核定稅額補稅，亦不具備任何故意或過失，故縱認應予核定補稅，不應予以科處罰鍰，因此，本件被告機關所為之處分、復查決定，暨受理訴願機關之訴願決定以及受理再訴願機關之再訴願決定，其認事用法均有可議，應予廢棄，以維原告之合法權益，實感德便等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第十條第一項及第四十四條所明定。次按「主旨：依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」為財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函所明釋。二、本件原告於七十九年三月十三日移轉林口育樂股份有限公司高爾夫球場股票及會員證乙張予其子甲○○所有，依遺產及贈與稅法第五條規定應以贈與論課徵贈與稅，因贈與財產總值計八、○○○、○○○元，已超過贈與稅免稅額，經本局以八十三年十二月二十三日財北國稅審貳字第八三○五三六五○號函通知於文到十日內申報，惟原告未於期限內申報，遲至民國八十四年一月二十六日始向本局申報，本局乃核定贈與總額為八、○○○、○○○元，淨額為七、五五○、○○○元，應納稅額一、三七六、二五○元，並按應納稅額處一倍罰鍰一、三七六、二五○元。三、至原告主張本局認定系爭標的買賣價格若有偏低之虞，應按買賣當日該公司（為未上市公司）資產淨值估定之乙節，經查系爭標的並非單純股票之移轉，其係股票兼具高爾夫球會員證性質，亦為原告所自承，有附會員更名申請書可稽，是原告主張，核無足採。惟經查本件贈與日（七十九年三月十
三日）當月之成交價格為六、○○○、○○○元（依據其他林口育樂公司高爾夫球會員證出賣人黃啟修於七十九年三月六日出售予買受人林華進之價格），扣除已收取之買賣價款二○、○○○元，本件贈與總額應變更為五、九八○、○○○元，與原核定八、○○○、○○○元之差額二、○二○、○○○元，准予核減。四、另罰鍰部分，原告主張其年事已高，已礙予處理自己事務，一切事宜交由其子甲○○（即本件受贈人）處理，而本件贈與稅通知十日補申報函，並無送達至甲○○，應為不合法送達乙節，經查原告或其關係人並未依法向法院聲請原告為禁治產人，是本局八十三年十二月二十三日以（八三）財北國稅審貳字第八三○五三六五○號函通知補報，業於八十四年一月六日送達至原告，並有郵件收件回執聯可稽，應屬合法送達，是原告主張，核無足採。惟罰鍰因贈與總額變更，經重新計算應變更為八三七、○五○元，與原處分一、三七六、二五○元之差額五三九、二○○元，准予核減。五、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」以顯著不相當之代價讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分以贈與論。「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第五條第二款、第十條第一項前段及第四十四條前段所明定。本件原告於七十九年三月十三日以二萬元之價格移轉林口育樂公司具高爾夫球場會員證性質之股票一張予其子甲○○之事實為原告所不否認，被告則於系爭股票贈與日當月客觀之成交價為六百萬元，扣除原告已收取之買賣價款二萬元，變更核定本件贈與總額為五、九八○、○○○元，應納贈與稅額為八三七、○五○元，加處一倍罰鍰為八三七、○五○元，與上開規定並無不合。原告起訴意旨主張：㈠系爭股票應按買賣當日林口育樂公司資產淨值估定之。㈡原告因智能退化一切事務皆交由其子甲○○處理，被告通知申報贈與稅函件既未送達甲○○，由菲籍看護持原告印鑑領取，應非合法送達，遽對其科處罰鍰，不合法定程序云云。然查：㈠系爭標的並非單純股票之移轉，其係股票兼具高爾夫球會員證性質，亦為原告所不否認，並有附會員更名申請書可稽。案外人林華進於七十九年三月六日以六百萬元之價格向案外人黃啟修購入林口育樂公司兼具高爾夫球會員證性質之股份一股，業據證人林華進於八十三年八月二十九日供明在，被告以系爭標的贈與日（七十九年三月十三日）當月客觀之成交價格認定，扣除已收取之買賣價款二○、○○○元，核定本件贈與總額為五、九八○、○○○元，於法尚無不合。原告雖稱未公開上市之公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定云云。然查行為時遺產及贈與稅法第十條第一項前段明定贈與財產價值之計算以贈與時之時價為準，因本件系爭股票兼具高爾夫球會員證性質，並非單純未上市公司股票，已說明如前，原告僅空口主張應以贈與日該公司之資產淨值估定，並未提出任何證據以證明該日林口育樂公司資產淨值每股低於六百萬元，故原告所稱應按公司資產淨值估定之詞，核不足採。㈡本件原告或其關係人並未依法向法院聲請原告為禁治產人，為原告所不否認，被告八十三年十二月二十三日以（八三）財北
國稅審貳字第八三○五三六五○號函通知補報，業於八十四年一月六日送達至原告，並有原告蓋章之郵件收件回執聯可稽，應屬合法送達。原告所稱其年事已高，已礙予處理自己事務，一切事宜交由其子甲○○處理，而本件贈與稅通知十日補申報函，並無送達至甲○○，應為不合法送達之詞，尚不足採信。綜上所述，被告復查結果，變更核定贈與總額為五、九八○、○○○元，變更罰鍰為八三七、○五○元，應納稅額八三七、○五○元於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持復查決定，亦無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 三 月 二十五 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
評 事 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 八十八 年 三 月 二十九 日
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