行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第五九九號
原 告 興石營造工程股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十三日台
八七訴字第一○八○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查，剔除其材料超耗新台幣（下同）七、二四五、六一五元，核定全年所得額為一二、二一七、三五七元。原告不服，就萬大大橋新建工程之木材、橋面伸縮縫及按裝、廢土運棄、橋面排水孔、護欄油漆、水泥、鋼筋、鋼索等材料超耗部分，申經復查結果，未准變更，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂就其中木材超耗部分，提起再訴願，遞遭駁回，爰循序提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告係營造業，依據營利事業所得稅查核準則第五十九條之規定，其營建材料之耗用數量，應比照第五十八條之規定之原則辦理。而有關製造業原料耗用查核之適用順序為：（一）依帳載核實認定（二）適用部頒各該業通常水準（三）比照機器設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形（四）按該事業上年度核定情形核定（五）由稽徵機關調查核定。以上查核適用順序，必須依序為之。本案系爭木材耗料，係用於萬大大橋新建工程中橋面、橋身所耗用之「結構模板」及「驅體模板」所需。其耗料標準於部頒耗料標準中並未訂定，被告援用該部頒耗料通常水準中橋墩及擋土牆適用之「乙種清水模板」耗料標準予以查核，由於前後兩者施工性質、產品相去甚遠，被告援以比照，顯以違反營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項及第三項之規定。系爭橋面、橋身工程中驅體模板及結構模板耗用木材，既無部頒標準可資查核，依營利事業所得稅查核準則第五十八條第三項規定，應照機器設備、製造程序、原料品質相當之該同業原料耗用情形或按該事業上年度核定情形核定或由原處分機關調查核定之。二、再訴願決定書後段敍述，被告卷附之系爭工程合約載有本工程使用模板應以防水合板製作，結構模板用七層防水合板（厚十八公厘）驅體及預鑄樑模板用七層防水合板（厚十五公厘）。被告據以核算之乙種清水模板板料為二、五公分厚，較工程合約書約定之結構模板、驅體模板一、八公分及一、五公分為厚，對原告已屬有利乙節，根本與施工規範不合，若非施工單位違約，即是該推斷與事實不合。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂︰一、本件系爭萬大大橋新建工程之木材為興建萬大大橋橋面、橋身所耗用之結構模板及驅體模板所需之木材，因原告平時並未對進料、領料、退料等作成紀錄，無內部憑證可稽，且未編製施工日報表，內部控制顯不完備，是無營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項核實認定之適用。依財政部頒訂營建業原物料耗用通常水準有關乙種清水模板「橋墩」板料每平方公尺應耗一．五才，支料建築工程每平方公尺應耗量一才，而系爭工程合約書所載模板工程施工單位一○五、四三三平方公尺，被告據此核算板料應耗量為一五八、一四九．五才，支料一○五、四三
三才，剔除木材超耗一二○、七八二．四七才，尚無不符。二、系爭工程合約書載明「本工程使用模板除另有規定外，應以防水合板製作，結構模板用七層防水合板（厚十八公厘），驅體及預鑄樑模板用七層防水合板（厚十五公厘）製作，但面積小及彎曲面部分之模板經本局工地工程司之同意得用一般木料內側加釘三公厘之防水夾板製作，其餘依照本局混凝土模型板施工說明書有關規定辦理。」，其中「本工程所使用之模板除另有規定外，應以防水合板製作」乙語，即合板具有模板之功用，且其約定結構模板用七層防水合板（厚十八公厘）、驅體模板用七層防水合板（厚十五公厘），皆較部頒板料厚二．五公分為薄，況部頒亦有計算支料之粍用；且該合約書約定：「．．．其餘依照本局混凝土模型板施工說明書有關規定辦理」，所謂「其餘」意指除上開規定以外之部分稱之，是原告將其全部混為一談，與事實不符。綜上，系爭木材用料既有部頒耗料標準，則被告依規定辦理，尚無不符，請判決駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由
按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備，製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」及「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」分別為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項、第三項及第五十九條所明定。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報萬大大橋新建工程模板耗用量板料二七一、七四四才，支料耗用一一二、六二○．九七才，計三八四、三六四．九七才，金額一○、六二四、三七六元。被告初查，以依合約書所載模板工程施工單位一○五、四三三平方公尺，依每平方公尺二．五才核算，剔除木材超耗一二○、七八二．四七才，金額三、三三八、四二七元。原告不服，申經復查結果，以原告本年度並未對進料、領料、退料等作成紀錄，無內部憑證可稽，且未編製施工日報表。爰依財政部核定之營建業原物料耗用通常水準乙種清水模板橋墩板料每平方公尺應耗一．五才，支料建築工程每平方公尺應耗量一才，計算系爭工程合約模板施工量一○五、四三三平方公尺，板量應耗量為一五八、一四九．五才，支料一○五、四三三才，應剔除木材超耗一二○、七八二．四七才，依加權平均單價每才二七．六四元計算金額為三、三三八、四二七元，乃未准變更。核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖主張其為營造業，依查核準則第五十九條之規定，其營建材料之耗用數量，應依同準則第五十八條之規定辦理，即
有關製造業原料耗用查核之適用順序為：⑴依帳載核實認定⑵適用部頒各該業通常水準⑶比照機器設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形⑷按該事業上年度核定情形核定之⑸由稽徵機關調查核定，系爭工程中橋面、橋身所耗用之結構模板及驅體模板所需之木材，其耗料標準於部頒耗料標準中並未訂定，被告援用部頒耗料通常水準中橋墩及擋土牆適用之乙種清水模板耗料標準予以查核，並不合理，而應比照機器設備、製造程序、原料品質相當之該同業原料耗用情形或按該事業上年度核定情形核定或由稽徵機關調查核定。另再訴願決定稱系爭工程合約載有本工程使用模板應以防水合板製作，結構模板應以防水合板製作，結構模板用七層防水合板（厚十八公厘）、驅體及預鑄樑模板用七層防水合板（厚十五公厘），是原核以乙種清水模板板料厚二．五公分核算，較工程合約書約定之結構模板、驅體模板一．八公分及一．五公分為厚，對原告已屬有利乙節，與事實不合云云。然查本件系爭萬大大橋新建工程之木材為興建萬大大橋橋面、橋身所耗用之結構模板及驅體模板所需之木材，其耗用數量之核算，因原告平時並未對進料、領料、退料等作成紀錄，無內部憑證可稽，且未編製施工日報表，有如前述，是無首揭查核準則第五十八條第一項依帳載核實認定之適用。自應依原告所稱查核之第二順序「適用部頒各該業通常水準」核定之。而依財政部頒訂營建業原物料耗用通常水準有關乙種清水模板「橋墩」板料每平方公尺應耗一．五才，支料建築工程每平方公尺應耗量一才，而系爭工程合約書所載模板工程施工單位一○五、四三三平方公尺被告據此核算板料應耗量為一五八、一四九．五才，支料一○五、四三三才，剔除木材超耗一二○、七八二．四七才，認事用法尚無不符，是原告稱系爭木材用料無部頒標準之適用，核不足採。另系爭工程木材耗用數量原告若認不宜適用部頒標準核定，何以施工當時疏就進料、領料、退料等作成紀錄、編製施工日報表，俾得依帳載核實認定，以杜爭議。次查系爭工程合約書載明「本工程使用模板除另有規定外，應以防水合板製作，結構模板用七層防水合板（厚十八公厘），驅體及預鑄樑模板用七層防水合板（厚十五公厘）製作，但面積小及彎曲面部分之模板經本局（即台灣省交通處公路局，以下同）工地工程司之同意得用一般木料內側加釘三公厘之防水夾板製作，其餘依照本局混凝土模型板施工說明書有關規定辦理。」其中「本工程所使用之模板除另有規定外，應以防水合板製作」所示，即合板具有模板之功用，且其約定結構模板用七層防水合板（厚十八公厘）、驅體模板用七層防水合板（厚十五公厘），皆較部頒板料厚二．五公分為薄。況前開財政部所頒訂營建業原物料耗用通常水準亦有計算支料之耗用。且系爭合約書約定「．．．其餘依照本局混凝土模型板施工說明書有關規定辦理」，所謂「其餘」意指除上開規定以外之部分稱之，是原告將其全部混為一談，容有誤會，尚不足採。綜上所述，原處分及一再訴願決定於法並無不合，應予維持。原告起訴意旨核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 三 月 十八 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 徐 樹 海
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
評 事 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十八 年 三 月 十九 日
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