行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第五六五號
原 告 藏巴拉投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十六日台
八七訴字第三五八三九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告民國七十九、八十及八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面審查核定有案。嗣被告以原告係從事有價證券買賣為專業，乃按其各該年度有價證券出售收入佔投資收益及有價證券出售收入之比例計算，其七十九、八十及八十一年度有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出分別為新台幣（以下同）一四、八三四、七四○元、四、六八○、一○八元及二、八六二、九四五元，並自各該年度有價證券出售收入項下減除，核定原告七十九、八十及八十一年度證券交易所得分別虧損三一、六○九、五三二元、六、三○七、一四四元及四、五一八、一七九元，課稅所得額分別為一、○○八、三○四元，二、○四一、五二五元及四、六三三、九六六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，分向財政部提起訴願，經該部併案駁回，提起再訴願，亦遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、查「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」又「．．．營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋有案。原告八十年度及八十一年度申報之利息支出雖分別為四、四九四、六九七元及二、五○七、一九九元，但各該年度申報之利息收入為四、○九四、六三四元及三、八一五、四一八元，其中利息收入絕大多數均為借與關係企業款項之利息收入，若未借款與關係企業則無須借入銀行借款，亦即無利息支出之問題，故利息支出絕大部分均符合上述財政部八十四年函釋，屬可歸屬部份之支出，否則，借入款項支付之利息支出不予認列，而將借入款項轉借出去
收取之利息收入必須計列，豈是公平之納稅規定﹖而原訴願決定稱原查已就個別歸屬之利息支出先行扣除，未列入分攤，可見原查及原訴願決定均認同原告之上述主張，惟原告八十及八十一年度之同業往來利息收入分別為四、○七八、六九五元及三、七九九、九五一元，原查僅就八十一年度部份認列三五二、九七七元，卻誤以同業往來利息支出列計，應以相當於借與同業款項部份之利息支出認列，非以向同業借款支付之利息認列，原查顯有嚴重失誤，而原告於再訴願時亦提出是項事實，訴請再訴願機關明察，惟再訴願決定卻避重就輕，對該項事實支字不提，實有官官相護之嫌。二、次查原告主張八十二年度營利事業所得稅結算申報，對營業費用因同樣事由申請復查，經核認營業費用在案，七十九、八十及八十一年度結算申報案不應有不同之認定標準，訴願決定稱若予以照八十二年度之方式認列則各該年度應分別增列課稅所得十七元，零元及三五五元，而予以維持原核定。此顯係訴願決定誤解八十二年度之復查決定內容，查八十二年度之復查決定係認定租金支出一二、六○○元及支付會計師勞務費七○、○○○元，合計八二、六○○元為直接歸屬為「非」出售有價證券部份負擔之費用，而非歸屬為「出售有價證券」部份負擔之費用，若照八十二年度之方式認定為「非」屬出售有價證券之費用，則將增加營業費用之認列數，減少課稅所得，自對原告有利，此項事實於再訴願時已有所陳述，惟再訴願決定卻罔顧事實未經查明再稱上述租金及勞務費為「可」直接歸屬出售有價證券部份負擔之營業費用，且稱八十二年度部份係依會計師簽證證報告自行計算證券交易所得時，可合理明確歸屬之項目金額，予以審酌，與本件案情各異，自不得援引，查原告七十九至八十二年度之營業形態甚至租金勞務費之金額均相同，豈可謂案情各異，不得援引，且原復查、訴願及再訴願決定，一再稱被告業已通知原告於八十五年三月二十一日提示相關帳簿憑證供核，惟原告迄未提示，此又係與事實不符，被告於查核期間若有通知原告補充事項，原告均已一一遵行辦理，事關原告本身之權益，豈有置之不理之道理。三、又上述財政部台財稅第八三一五八二四七二號函僅係財政部單方之解釋，法令並未作如此規定，雖被告聲稱此項規定曾由財政部召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論而為各稅捐稽徵機關一體適用，然此數個公會之代表性如何﹖非立法機關有無權利決定納稅義務人之納稅事宜﹖且該函所示計算方法係以有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入、其他營業收入比例分攤營業費用及借款利息。其中出售有價證券收入包含投資成本及利得；投資收益、債券利息不含成本，營業收入則視營業項目而定，如買賣業者含成本，服務業者營業收入（佣金收入等）不含成本，財政部函所示分攤基礎不一，以分攤借款利息而論，之所以使各項收入均予分攤，其原因在各項收入所用之資金無法區分，所用資金應支出之利息，應由全部投資項目分攤，似應以成本比例分攤方符合會計原理，該函以含有利得之收入額為分攤基礎，且有含成本或不含成本者二類，致含成本部分之投資須分攤較高之借款利息，不符合理分攤原則，原處分依該函所為分攤方法顯不合理亦不公平，類此案件，鈞院台八十六年第三○六號行政訴訟決定書中已有類似公平之判決。四、綜上論結，理合狀請鈞院鑒核，准賜判決撤銷再訴願決定，訴願決定及原處分。
被告答辯意旨略謂︰一、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項及第四條之一
所明定。次按「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」又「．．．營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息，是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋有案。二、本件原告七十九年、八十年、八十一年度營利事業所得稅原申報將證券交易損失（毛損）一六、七七四、七九二元、一、六二七、○三六元、一、六五五、二三四元，自營業成本項下調減，經被告原查予以重新調整計算，並依前揭法令規定將營業費用及利息支出一四、八三四、七四○元、四、六八○、一○八元、二、八六二、九四五元分攤自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易損失三一、六○九、五三二元、六、三○七、一四四元、四、五一八、一七九元，全年所得額為虧損三○、六○一、二二八元、虧損四、二六五、六一九元、一一五、七八七元課稅所得額為一、○○八、三○四元、二、○四一、五二五元、四、六三三、九六六元。原告不服，主張前揭財政部函釋係八十三年二月八日公布，而各該系爭年度申報所得稅時並無類似之規定，自不能依日後公布之財政部釋令核課，又縱依該釋令計算，可合理明確歸屬認列之費用亦未予查明歸屬，嚴重影響納稅義務人之權益云云，申經復查結果，未獲變更，及循序提起訴願，再訴願，經訴願決定及再訴願決定均持與原處分相同之見解，分別予以駁回在卷。三、經查原告七十九年、八十年、八十一年度營利事業所得稅結算申報，原係將出售有價證券收入減出售有價證券成本後之虧損額（毛損），自營業成本項下減除，申報毛利為零，本局原核定除對營業成本予以轉正外，並將營業費用及利息支出扣除可個別歸屬之同業往來利息支出後之餘額，依前揭財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定，予以分攤自有價證券出售收入項下減除，重新核定證券交易損失及所得額。原告訴稱其八十二年度營利事業所得稅復查決定對營業費用之租金支出一二、六○○元及支付會計師勞務費七○、○○○元，可直接歸屬，免計入分攤，准予追認，查係依會計師簽證報告自行計算證券交易所得時，合理明確歸屬之項目、金額、予以審酌（相關資料影本附於七十九年度審查報告書內），與本件案情各異，應不得援引。而原告本件七十九年度、八十年度、八十一年度僅有出售有價證券收入、利息收入及股利收入，原告確未就其主張可個別歸屬非出售有價證券收入之營業費用的項目、金額及利息支出符合前揭財政部台財稅第八四一六○七○四一號函釋屬可個別歸屬利息收入之支出，
提示明確事證資料，證明其歸屬何種收入及發生利息支出之借入款資金流向與利息收入的關係。次查依首揭所得稅法第二十四條第一項之規定，以當期收入，不論應稅、免稅均應一併計入，俾正確計算全年所得額。而出售有價證券收入亦應依該條規定之精神正確計算。由於證券交易所得免稅，其免稅所得則自全年所得額項下減除，再課徵所得稅。又因營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自不違背租稅法律主義之原則。且原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，有關營業費用及利息支出均係為達成交易所發生之支出，諸如薪資、辦公室租金、費用或向銀行借款買賣證券之利息支出等，是被告依首揭財政部函釋規定按原告本期經核定之有價證券出售收入、股利收入之比例，核算其有價證券出售部分，應分攤之營業費用及利息支出，並自有價證券出售收入項下減除，核定出售有價證券損益、課稅所得額，尚無不合。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴。
理 由
按所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅，則證券交易損失亦不得自所得額中減除。「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」亦為同法第二十四條第一項所明定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「．．．營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋有案。核該函釋與首揭所得稅法規定意旨無違，得予適用。本件原告七十九、八十及八十一年度營利事業所得稅結算申報，原申報停徵之證券交易所得均為零元，全年所得額分別為虧損一三、八二六、四三六元、二、六三八、五八三元及一、七七一、○二一元，經被告查核後，認原告係以投資及買賣有價證券為專業之營利事業，其各年度證券交易所得中，並未攤列營業費用及利息支出，遂分別就其各年度出售有價證券部分予以分攤營業費用及利息支出計七十九年度營業費用及利息支出分攤數為一四、八三四、七四○元，八十年度營業費用及利息支出分攤數為四、
六八○、一○八元、八十一年度營業費用及利息支出分攤數為二、八六二、九四五元。並自有價證券出售之收入項下減除，核定七十九年度全年課稅所得為一、○○八、三○四元，八十年度全年課稅所得為二、○四一、五二五元，八十一年度全年課稅所得為四、六三三、九六六元。原告不服，以首揭函釋於系爭年度申報所得稅時並無類似規定，自不能據以核課，縱依該函釋計算，可合理明確歸屬者亦應查明個別歸屬認列，原核定顯有未合云云，申經復查結果，以首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所為之解釋，尚未於法律規定外，另行創設新的權利義務，凡未確定之案件應自所釋法律之生效日起有其適用，此亦與司法院釋字第二七八號解釋意旨一致。又該函釋之分攤計算公式係財政部基於財稅主管機關之職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，自屬公允合理，且為各稅捐稽徵機關一體適用遵循，原核定依該函釋予以分攤計算，並無不合。至主張可合理明確歸屬之費用，未予查明歸屬一節，以業已通知原告於八十五年三月二十一日提示相關帳簿憑證供核，惟原告迄未提示，致無法加以審酌，乃未准變更。原告循序提起行政訴訟，主張其八十年度及八十一年度申報之利息支出雖分別為四、四九四、六九七元及二、五○七、一九九元，但各該年度申報之利息收入為四、○九四、六三四元及三、八一五、四一八元，其中利息收入絕大多數均為借與關係企業款項之利息收入，若無此項款項借出即無須另向銀行借款，從而亦即無利息支出之問題，故利息支出多符合首揭八十四年台財稅字第八四一六○七○四一號函釋，屬可歸屬部分之支出。且其八十二年度同樣案情，申經被告復查決定認列營業費用有案，系爭案結算申報自不應有不同之標準。又八十三年度台財稅字第八三一五八二四七二號函釋係財政部單方面之解釋，法令並未為如此規定，不符合理分攤原則等語。惟查原告七十九及八十一年度帳列收入為股利收入及證券交易收入，八十年度帳列營業收入僅有證券交易收入，是原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，甚為明顯，則原告核算證券其交易所得既未攤列營業費用及利息支出，亦未敘明可個別歸屬之營業費用及利息支出之項目、金額及相關事證資料，被告依財政部八十三年台財稅字第八三一五八二四七二號函釋就各該年度會計師簽證報告之營業費用及利息支出內容，已就可個別歸屬之利息支出先行扣除，未列入分攤，而核計證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出，並無不合。所訴其利息收入絕大多數均為借款與關係企業款項之利息收入，若未借款與關係企業則無須借入銀行借款，即無利息支出之問題，故其利息支出多符合財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋，為可歸屬部分之支出，被告未查明費用性質逕予攤計云云，核不足取。且被告業已通知原告於八十五年三月二十一日提出可明確歸屬營業費用及利息支出之相關帳簿憑證供核，該通知經於同年月十四日送達原告收受，有掛號郵件回執附原處分卷可稽，而原告迄未提出，致無從審究其借入款是否與其申報利息收入有關，而得依財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋將利息支出予以個別歸屬認定，原告以此指原處分不當，即屬無據。至原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告復查決定追認其八十二年度申報之租金一二、六○○元及會計師勞務費七○、○○○元為可直接歸屬出售證券部分負擔之營業費用，非認定為非屬出售有價證券之費用，況被告係依會計師簽證報告自行計算證券交易所得時，可合理明確
歸屬之項目、金額，予以審酌，有相關資料附原處分機關卷可稽，與本件案情各異，自不得援引為本案之採據。又首揭財政部八十三年台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，係因所得稅法第四條之一證券交易所得免稅之規定，證券交易損失既不得自所得額中減除，則因證券交易收入所發生之相關費用及利息，因證券交易免稅，自應於營業費用及利息中相對減除，以符收入費用配合原則，此乃上開法條規定之結果，而非該函釋所創設，原告指該函釋不符合理分攤原則云云，亦無可取。至所舉本院八十六年度判字第三○六號判決，核屬另案，且未經列為判例，並無拘束本件之效力，本件原處分及一再訴願決定，揆諸首揭規定，均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 三 月 十二 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 趙 永 康
評 事 沈 水 元
評 事 林 清 祥
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎
中 華 民 國 八十八 年 三 月 十六 日
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