臺北高等行政法院判決
95年度訴字第664號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 蔡讚燁律師
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）住同
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年
1 月17日北府訴決字第0940556308號（案號：00000000）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣樹林市○○段269 地號（ 重測前潭底段工業區小段3-2 地號，應有部分1/2 ，下稱系 爭269 地號土地）及270 地號（重測前潭底段工業區小段3- 21地號，應有部分1/2 ，下稱系爭270 地號土地）土地2 筆 ，於民國（下同）86年10月同時核准分別以「和泰工業社」 及「弘遠工業社」名義設廠（廠房各為1 層4 座），旋原告 領有工廠登記證於87年5 月申請並經被告核准按工業用地稅 率課徵地價稅在案。嗣被告於93年清查工業用地使用情形時 ，查獲原告系爭269 地號土地以「和泰工業社」名義設廠所 取得之工廠登記證，業於87年6 月19日因歇業而註銷，另1 筆系爭270 地號土地以「弘遠工業社」名義設廠所取得之工 廠登記證，亦於87年7 月1 日因歇業而註銷。被告認本件系 爭土地上之工廠登記證既於87年註銷，未作工廠使用，原告 未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報 改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法 施行細則第15條規定，遂依土地稅法第54條第1 項第1 款規 定，除追補系爭土地88年至92年按一般用地稅率與工業用地 稅率計徵之地價稅差額依次為新臺幣（下同）1,081,721 元 、1,145,689 元、1,075,993 元、726,125 元、575,230 元 （合計4,604,758 元）外，並按短匿稅額處3 倍罰鍰計13,8 14,200元（計至百元為止）。原告不服，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分、復查決定、訴願決定不利原告部分均撤 銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴按訴願法第17條規定，期間之計算，除法律另有規定外 ，依民法之規定。而期間之末日為星期日、紀念日或其 他休息日時，以其休息日之次日代之，為民法第122 條 所明定。訴願決定認定提起訴願之末日為94年7 月18日 （星期一），原告遲至94年7 月19日始經被告提出訴願 ，已逾期限云云。惟查，94年7 月18日因颱風災害，全 臺停止辦公，有行政院人事行政局全球資訊網資料可稽 ，則本件訴願期間之末日，應係同年月19日，故原告提 起訴願並未逾期。
⑵況依行政程序法第49條規定，基於法規之申請，以掛號 郵寄方式向行政機關提出者，以交郵日之郵戳為準。原 告係於94年7 月16日以限時掛號投郵，提起訴願，有原 告投郵信封上郵戳及臺北北門郵局簡函在卷可考，自應 認定原告已於94年7 月16日提起訴願。原告就原核定補 稅及裁罰處分不服，提起復查、訴願既遭駁回，自得提 起行政訴訟請求救濟。
⒉實體部分：
⑴系爭269 及270 地號土地屬於工業區，供工業使用迄今 並無改變。按土地法第82條規定，凡編為某種使用之土 地，不得供其他用途之使用。系爭建築改良物所有權狀 亦均載明「工業區內供工廠使用之建物，不得違反規定 變更使用」，建築執照載明用途為廠房。有關之公證租 賃契約第5 條特別載明租用限於工業主管機關核准之事 業，不得改變用途或供違反法令之用。而事實上，系爭 土地位於樹林工業區，工業主管機關在區內設有管理站 ，亦不容許移作非工業使用，此觀諸前臺灣省政府建設 廳核准工廠設立之公函，其受文單位均有所在地之樹林 工業區管理站，並說明依據「服務到廠辦理」自明。又 現場照片及會勘紀錄均無工業外使用之情形，足證系爭 土地確屬工業用地。
⑵按土地稅法第10條第2 項規定，本法所稱工業用地，指 依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土 地。該法施行細則第13條第1 款復規定，工業用地為依 區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規 定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範 圍內之土地。亦即依據法定解釋，工業用地有3 類：①
都市計畫劃定之工業區；②法律規定之工業用地；③工 業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。被告所 舉之財政部釋函，係就施行細則第13條第1 款後段即第 ③類工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地而言，始 有工廠登記證及向工業主管機關取證等問題。至於第① 類都市計畫劃定之工業區，及第②類法律規定之工業用 地，既經法律明文規定，自不許行政機關別為曲解，或 任意增加法律所無之限制。系爭2 筆土地位於樹林工業 區，事實上亦僅供工業用地，並非土地稅法施行細則第 13條第1 項第1 款後段所述之土地，被告無視法律規定 ，另以他類工業用地之行政解釋為認定之基礎，顯有違 誤。
⑶況本件既經復查決定認定，系爭269 地號土地在88年取 得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻連企業社 等4 家工廠設立許可，至90年8 月21日始註銷，隨後台 灣華培企業有限公司樹林廠（下稱華培公司樹林廠）、 昭群工業有限公司（下稱昭群公司）及友煜自動化股份 有限公司（下稱友煜公司）取得工廠設立許可；系爭27 0 地號土地在87年6 月日30日取得宜榮工業社、鉅輝工 業社、健宇工業社、晟志工業社等4 家工廠設立許可， 隨後台灣華洪企業有限公司（下稱華洪公司）及嶸昌機 械股份有限公司（下稱嶸昌公司）取得工廠設立許可， 則系爭2 筆土地之工廠登記設立，並無間斷。原告奔波 於行政機關，等因奉此公文往返，而系爭2 筆土地均係 工業使用，亦與復查決定所舉財政部68年9 月14日台財 稅第36472 號函釋工業主管機關之認定為準（按當地工 業區管理站並未為相反之認定，且工業主管機關尚服務 到廠辦理）；94年4 月15日台財稅第00000000000 號函 釋利用原廠地取得核發工廠設立許可等情相符，自不能 逕行核課原告一般用地稅率及裁罰。
⑷被告另舉之最高行政法院92年度判字第1810號判決並非 判例，且與本件工業區土地及未間斷工廠設立許可之情 形不同，自不能加以援引。又政府鑒於傳統產業實際經 營之困難，為降低生產成本，減輕租稅負擔，以提昇競 爭力，90年6 月20日就土地稅法第14條增加第4 項規定 ，放寬工業用地之規定。嗣後增加之規定，其立法理由 既在減輕產業負擔，並非增加適用工業用地稅率之限制 。而近日政策走向，更趨於雖屬工業區外，其工廠登記 證撤銷後，如廠房用途未變更，所有權人未易手，其廠 房用地仍適用工業用地稅率。縱使誤認為該施行細則第
14條第3 項規定，以工廠登記證是否註銷為認定標準， 則依財政部80年台財稅字第801247350 號函釋，按土地 稅法第17條及第18條規定，亦應自原因事實消滅之次期 起始恢復按一般用地稅率課徵地價稅，即自90年6 月20 日，增設該項規定後1 年之次期起適用，鈞院91年訴字 第2585號判決闡明甚詳。系爭工業區土地，原即不存在 工廠登記證是否註銷之問題，縱令遭違法認定得以行政 釋令，橫加法律所無之限制，亦非追溯至88年起核課。 ⑸系爭2 筆土地本即屬於工業用地，從未變更使用，並無 所謂原因事實消滅之情形，自無所謂未於期限內申報， 致得以裁罰之情節。況查，被告引用之土地稅法施行細 則第15條應於30日內申報否則依土地稅法第54條裁罰之 限制，係增加本法所無之限制，有悖法律保留原則。而 工業區土地與一般用地土地分別採工業用地地價稅率及 一般地價稅率，並非減免地價稅。又原告並無故意或過 失可言，依行政罰法第7 條第1 項規定，亦不應處罰。 被告未審酌系爭土地位於工業區，即逕裁處高額罰鍰， 實有不當。
㈡被告主張之理由：
⒈關於補徵地價稅部分：
⑴系爭2 筆土地上廠房因領有工廠登記證，原核准按工業 用地稅率課徵地價稅，嗣上開工廠登記證因歇業已分別 於87年6 月19日及87年7 月1 日註銷，而依土地稅法施 行細則第13條第1 項第1 款後段之規定，系爭2 筆土地 應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用 工業用地稅率課徵地價稅之優惠。再依財政部81年8 月 21日台財稅第810303719 號函釋意旨，係指在工廠登記 證有效期限內實際作工業使用者，始得有繼續適用工業 用地特別稅率之釋例（最高行政法院92年度判字第1810 號判決參照）。是本件上開工廠登記證既經註銷確定， 則系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用 範圍內之土地要件。
⑵查系爭269 地號土地原於86年10月以「和泰工業社」名 義核准設廠（廠房為1 層4 座，分屬B1、B2、B3、B4等 4 座），並取得工廠登記證，嗣該廠於87年6 月19日註 銷工廠登記證。惟查原告於87年5 月向被告申請系爭土 地按工業用地稅率課徵地價稅時，其中B1座廠房於86年 11月實際上即已分租予華培公司樹林廠（該公司於86年 承租時無工廠登記證）使用，而原告係以「和泰工業社 」所取得之工廠登記證名義申請核准4 座廠房全部按工
業用地稅率課徵地價稅在案。次查「和泰工業社」工廠 登記證於87年6 月19日註銷前，原告於同年5 月1 日即 已將B3、B4座廠房出租予持有工廠登記證之昭群公司使 用，惟昭群公司於同年12月15日亦註銷工廠登記證。上 開承租之華培公司樹林廠及昭群公司嗣以所承租之B1、 B3、B4座廠房，於88年再向臺灣省政府申請工廠設立許 可，經遭退件補正建物配置圖及門牌增編證明後，原告 即進行建物分戶及增編門牌。同時同年度（即88年）原 告另取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻達 企業社等4 家行號之工廠設立許可，然上開4 家行號之 工廠設立許可，於90年8 月21日亦因歇業註銷工廠設立 許可。而原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12 月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華培公司 樹林廠、昭群公司及友煜公司始以分戶增編之門牌先後 申請取得工廠設立許可及工廠登記證。基上，系爭269 地號土地上「和泰工業社」之工廠登記證於87年6 月19 日註銷，迄90年承租之廠商，始陸續經工業主管機關調 查核定而取得工廠登記證，按財政部94年4 月15日台財 稅字第00000000000 號函釋規定，要無於原核准之「和 泰工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地稅 率課徵地價稅之餘地，從而被告自系爭土地未符合按工 業用地使用之次期即88年改按一般用地稅率課徵，並無 不合。
⑶又查系爭270 地號土地原於86年10月以「弘遠工業社」 名義核准設廠（廠房為1 層4 座，分屬A1、A2、A3、A4 等4 座），並取得工廠登記證，嗣該廠於87年7 月1 日 註銷工廠登記證。惟原告亦於87年5 月向被告申請系爭 土地按工業用地稅率課徵地價稅時，即已將其中A3、A4 座廠房於86年9 月分租予華洪公司（該公司於86年承租 時無工廠登記證）使用，同時另A1、A2座廠房則分租予 嶸昌公司（該公司於86年承租時無工廠登記證），而原 告係以「弘遠工業社」所取得工廠登記證之名義申請核 准4 座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。再查 「弘遠工業社」工廠登記證於87年7 月1 日註銷前，原 告於87年6 月30日另取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健 宇工業社、晟志工業社等4 家行號之工廠設立許可，原 告向臺灣省政府申請增編為4 廠遭退件，上開4 家行號 之工廠設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效。而 原告所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始 完成增編門牌，隨後於90年原承租之華洪公司及嶸昌公
司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工 廠登記證。基上，原告87年7 月1 日註銷系爭270 地號 土地上「弘遠工業社」之工廠登記證，迄90年承租之廠 商，始先後經工業主管機關調查核定而取得工廠登記證 ，按財政部94年4 月15日台財稅字第00000000000 號函 釋規定，亦無於「弘遠工業社」註銷工廠登記證後，可 繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地，從而被告改 按一般用地稅率課徵，亦無不合。
⑷綜上，被告就系爭土地改按一般用地稅率課徵，並補徵 88至92年其原按工業用地稅率課徵之地價稅差額1,081, 721 元、1,145,689 元、1,075,993 元、726,125 元、 575,230 元（合計4,604,758 元），並無違誤。 ⒉關於罰鍰部分：
原告前因領有系爭2 筆土地之工廠登記證，經被告核准按 工業用地稅率課徵地價稅，嗣被告清查工業用地使用情形 時，查獲原告之工廠登記證已分別於87年6 月19日及87年 7 月1 日註銷，其後系爭2 筆土地既未經工業主管機關核 發按核定規劃使用之證明，而原告未於適用特別稅率之原 因、事實消滅時起30日內向被告申報改按一般用地稅率課 徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規 定甚明，應按短匿稅額裁處3 倍罰鍰，惟原處分係按各年 短匿稅款之加計總額裁處罰鍰致多計300 元，從而，被告 復查決定依土地稅法第54條第1 項第1 款規定，更正按88 至92年每年短匿之地價稅額各處以3 倍罰鍰依序為3,245, 100 元、3,437,000 元、3,227,900 元、2,178,300 元、 1,725,600 元（合計13,813,900元），並無不合。 理 由
一、被告代表人原為莊錦順，95年7 月16日變更為乙○○，茲由 其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按訴願法第14條第1 項規定：「訴願之提起，應自行政處分 達到或公告期滿之次日起30日內為之」、第3 項規定：「訴 願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之 日期為準」；第16條規定：「訴願人不在受理訴願機關所在 地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間。但有訴願代 理人住居受理訴願機關所在地，得為期間內應為之訴願行為 者，不在此限。前項扣除在途期間辦法，由行政院定之」； 第17條規定：「期間之計算，除法律另有規定外，依民法之 規定」；又民法第122 條規定：「於一定期日或期間內，應 為意思表示或給付者，其期日或其期間之末日，為星期日、 紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之」。另參酌
最高法院88年度台上字第6565號裁判意旨略以：「期間之計 算依民法之規定，刑事訴訟法第六十五條著有明文。而一定 期間內應為意思表示者，其期間之末日為星期日、紀念日或 其他休息日時，依民法第一百二十二條規定，既應以其休息 日之次日代之，則關於刑事訴訟計算法定期間時，如果期間 之末日為上述之休息日，即應不予算入。本件上訴人自訴被 告李○雲偽造文書部分經第一審判決後，於八十六年八月八 日收受送達判決正本，其上訴期間本應算至同月十八日屆滿 ，惟是日因溫妮颱風來襲，停止上班，自不應算入，上訴人 於同月十九日具狀提起第二審上訴，並未逾期，原判決誤認 其上訴為逾期一日，逕予駁回上訴，於法自屬違誤」，即颱 風來襲致政府機關停止上班時，當日即屬民法第122 條所稱 之休息日，遇法定期間之末日為該休息日時，應以其次日代 之。
三、經查，本件原告於94年6 月16日收受被告之復查決定書，此 有中華郵政掛號郵件收件回執影本附於原處分卷可按；又原 告住所地在台北市○○區○○路3 段232 號9 樓，而被告及 訴願機關設於台北縣，依行政院頒「訴願扣除在途期間辦法 」第2 條規定，其在途期間2 日，則原告提起訴願之末日， 應為同年7 月18日（星期一）。惟當日適逢颱風日停止上班 ，此為被告所不爭執，並有行政院人事行政局公布之「天然 災害停止辦公及上課情形查詢」電腦網頁1 紙附於本院卷第 7 頁足憑。則依民法第122 條規定，本件訴願期間之末日應 以同年月19日代之。而原告及時於94年7 月19日向被告遞送 訴願書，此稽之訴願卷附訴願書上被告總收文條碼之日期即 明，則原告提起訴願自未逾30日之法定不變期限。乃訴願機 關疏未注意94年7 月18日為颱風停止上班之休息日，遽以原 告提起訴願逾越法定不變期間為由，作成訴願不受理之決定 ，法自有未合。本件原告請求撤銷訴願決定，即有理由。基 於訴願制度設立之目的在於提供行政機關之自我省查機制， 本件訴願決定既認原告訴願為不合法，而以程序理由為不受 理之決定，並未就實體事由之有無理由予以判斷，即未就系 爭處分之合法性及妥當性予以審查，自應由本院予以撤銷， 由訴願機關進行實體事由之審酌，以符法制。至兩造間其他 關於實體事項之爭執，自應待訴願結果再為主張，本件自無 加以論究之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日 第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 11 月 16 日 書記官 楊 怡 芳
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