綜合所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,95年度,1700號
TPBA,95,訴,1700,20061129,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　95年度訴字第001700號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　丙○○
　　　　　　賴浩敏律師
　　　　　　胡元禎律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
3月27日台財訴字第09500071190號訴願決定（案號：第00000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申 報，漏未申報㈠原告取自①第一伸銅科技股份有限公司之營 利所得新台幣（下同）3,500元、② 華榮電線電纜股份有限 公司營利所得53元，③華南商業銀行股份有限公司利息所得 3,241元、㈡原告配偶丙○○取自① 廣豐實業股份有限公司 營利所得1,288元、 ②誠泰商業銀行股份有限公司利息所得 23,103元、③訴外人陳謙吉處按借款日息萬分之3 計算之利 息45, 999, 474元（下稱系爭利息所得），案經法務部調查 局臺北市調查處（下稱市調處）查獲，通報被告審理違章屬 實，乃併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為68 ,193, 671元，淨額為67,378,671 元，被告除發單補徵稅額 18, 399,790元外，並依所得稅法第110條第1 項規定，按所 漏稅額18,412,263元分別依其有無扣繳憑單處0.2倍及0.5倍 之罰鍰計9,202,300 元（計至百元止），原告對被告核定其 配偶丙○○87年間系爭利息所得及罰鍰不服，申請復查，經 被告以94年12月15日財北國稅法字第0940223407號復查決定 書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：




１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）所得稅之徵收，以「收付實現」為要件，尚未受償之利 息，不得課徵所得稅：
①關於所得稅課徵，係以「收付實現」為要件，有下列 司法解釋、法院見解及財政部函釋可資參照：
司法院釋字第377號解釋明揭：「個人所得之歸屬 年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76 條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦 即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限 ，而不問其所得原因是否發生於該年度。」。
最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院， 下同）61年度判字第335 號判例明揭：「所得稅之 徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內 ，尚未受償之利息，係屬債權之一部…自不得課徵 所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳 納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」。
最高行政法院77年度判字第1953號判決亦謂：「綜 合所得稅之課徵，係以『收付實現』制為原則，所 得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準。」。 財政部亦早於60年12月22日以台財稅字第39920 號 函釋相同意旨：「綜合所得稅之課徵，係以『收付 實現』制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際 取得日期為準」在案。
②綜合前揭司法院解釋、最高行政法院判例、判決及財 政部函釋之見解，所得稅之徵收，係以「收付實現」 為要件，尚未受償之利息，自不得課徵所得稅至明。 而關於稅法上「收付實現」之意義，學者王建瑄明揭 ：「綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實 現原則。亦即綜合所得稅僅對已實現之所得（Reali- zed Income）課稅。而所謂所得之實現與否，原則上 係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」是 以，若未收到現金或足以替代現金之報償，則非謂已 經「收付實現」，不得課徵所得稅甚明。
（2）本件原告之配偶於87年間從未自陳謙吉處受領任何利息 ，不符合所得稅課徵之「收付實現」要件：
①本件原告之配偶從未貸予金錢予陳炳林、陳謙吉或匯



豐證券公司，實係丙○○之父親施祝忠在未告知施純 堅之情況下，以丙○○名義借款予匯豐證券公司前負 責人陳炳林，嗣陳炳林將匯豐證券公司業務交由陳謙 吉（陳炳林胞弟）負責，故而陳謙吉私人之「日記帳 」所登載之債權名義人為丙○○，而「錢條」亦係以 非實際借款之丙○○名義開立，目前丙○○之父親施 祝忠仍持有記載丙○○為名義人之「錢條」16紙。然 該等貸與金錢為施祝忠所有，且相關本金借貸或利息 約定均由施祝忠與陳炳林、陳謙吉及匯豐證券公司人 員辦理，故匯豐證券公司人員上自董事長，下至相關 業務承辦職員，均知實際從事金錢借貸者為施祝忠， 並非丙○○。丙○○就本件借貸從不知情，更自始未 受領過任何利息，被告認定丙○○曾貸與金錢予陳謙 吉並收取利息，並非事實。
②原告之配偶亦從未自陳謙吉處受領任何利息，不符合 所得稅課徵之「收付實現」要件：
關於本件原告之配偶丙○○有無自陳謙吉處受領利 息乙事，被告92年1 月22日查緝案件調查報告書中 載稱：「本案前已依法務部調查局臺北市調處函送 陳謙吉君經營丙種墊款業務有關資料查簽陳核…欠 缺陳君支付金主利息之事證」、「陳謙吉君等人支 付前開收受、吸收資金對象為不特定之多數人之墊 款利息，均記載於私人帳冊、單據，經查扣押物內 尚無陳謙吉君等人收取資金及支付利息等之銀行往 來資料，可供勾稽、佐證」、「陳謙吉君支付利息 ，則分散記載其個人之日記帳（流水帳）中…該處 依查扣物中陳謙吉君私人帳冊逐戶計算86至89年度 支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表」等 語。是以，依照被告前揭調查報告之記載，本件確 無陳謙吉支付利息予原告配偶之具體事證，而被告 認定原告配偶有自陳謙吉處受領利息之唯一依據， 僅為市調處依據陳謙吉個人「日記帳」所整理之「 逃漏稅金額統計表」。
關於市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅 金額統計表，與陳謙吉個人日記帳之記載是否相符 乙事，被告於調查報告中載稱：「經赴臺灣臺北地 方法院檢察署贓物庫查閱案關資料，其帳冊多達56 冊，每冊內含單據亦多達百頁以上，實無法在短暫 出差時間內列印完畢，僅抽樣勾稽」。被告就「逃 漏稅金額統計表」及相關帳冊、單據，既僅係「抽



樣勾稽」，並未逐一詳實核對，則「逃漏稅金額統 計表」之內容與「日記帳」之原始記載是否一致， 尚難斷定。再者，陳謙吉個人之「日記帳」，僅為 陳謙吉個人之單方記載，既未經金主之確認，亦未 經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以 查核。況陳謙吉自其所涉之刑事案件（臺灣臺北地 方法院91年度訴字第105 號、臺灣高等法院93年度 金上重訴字第1 號）開始偵查迄今從未到案偵訊， 報載其已於90年7 月間潛逃中國大陸，故其所填載 之個人「日記帳」，其內容與事實是否相符，尚待 查證。被告職司稅捐稽徵，竟未依職權詳加查證台 北市調處製作之「逃漏稅金額統計表」及相關帳冊 、單據，即率以非稅捐專責機關之市調處所整理， 且其內容真實性尚待確認之「逃漏稅金額統計表」 ，作為認定本件原告之配偶有自陳謙吉處受領利息 之唯一依據，殊有重大違誤，亦不符合前揭稅法上 「收付實現」之要件，應予撤銷甚明。
（3）施祝忠所持有以原告配偶為名義人之錢條，足以證明原 告配偶未自陳謙吉處受領系爭利息：
①如同前述，原告配偶丙○○之父親施祝忠借款予匯豐 證券陳氏兄弟後，即要求開立以非實際借款之丙○○ 為名義人之錢條交其收執，該等錢條之性質即係陳謙 吉等人對外收受款項之債權憑證，此業經臺灣臺北地 方法院91年度訴字第105 號判決及臺灣高等法院93年 金上重訴字第1 號判決：「本案之「錢條」，係匯豐 證券公司前開內帳部門以該公司名義收受客戶款項所 開具之債權憑證」所確認，亦與本件訴願決定機關於 前揭訴願決定書：「職員負責收受款項並開立『錢條 』…將印文蓋於錢條之上後交予存款之存戶，以為收 受前開款項之債權憑證」中之認定相符。是以，「錢 條」之性質僅屬債權憑證，充其量僅得證明債權之存 在，而無法證明陳謙吉或匯豐證券公司確有依錢條所 載金額支付利息。
②再者，參照郭俊麟調查筆錄之記載：「問：前述利息 是否確實支出？付款方式為何？答：前述利息均會按 時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內 動支，由陳謙吉私人財務部門人員以現金支付；如金 主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新 的『錢條』交予金主留存」、「問：前述支付利息時 有無開立任何憑證？答：沒有，僅持有錢條之金主未



支領利息時，會開立加計利息之『錢條』交付金主， 但該錢條上無法看出利息是多少」，可知實際持有「 錢條」者，即屬未支領利息之金主，益證該等「錢條 」係屬「債權憑證」之性質，此與前揭臺灣臺北地方 法院、臺灣高等法院刑事判決，以及訴願決定機關訴 願決定書之認定相符。是以，姑不論「錢條」上所登 載之名義人與實際從事金錢借貸之行為人是否相符（ 如同前述，實際借款予匯豐證券公司陳氏兄弟者，為 原告配偶丙○○之父親施祝忠），匯豐證券公司既已 開立以原告配偶為權利人之錢條予原告配偶之父親施 祝忠，則參酌前揭郭俊麟於調查筆錄中之證述，即足 證本件原告配偶確未支領系爭利息。
③另外，被告指稱新的錢條為金主與陳謙吉等人新成立 的債務契約，利息滾入本金時即已實現等語，亦屬無 稽。蓋因陳謙吉早於90年潛逃大陸前，即自87年起發 生財務困難而無力支付利息，遂不斷更新「錢條」交 付予原告父親，以證明原告父親之債權額。原告父親 或原告配偶從未與陳謙吉達成合意而將到期之利息再 借予陳謙吉，且在陳謙吉已無力支付利息之情形下， 原告父親或原告配偶又何以有得支領之利息再借予陳 謙吉。故本件被告實無法僅憑錢條上所載之名義人為 非實際借款予陳謙吉等人之原告配偶，即謂原告配偶 有於87年間自陳謙吉處受領高達45,999,474元之利息 。
（4）原告已就系爭利息所得未收付實現之事實為釋明，被告 即應就原告之配偶有無取得系爭利息乙節依職權調查並 負舉證責任：
①原告已就系爭利息未收付實現之事實為釋明： 按「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備 稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。 故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要 件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所 得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明 ，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權 予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所 提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記 謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地 、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定」， 此有最高行政法院89年度判字第602號判決可稽。 釋明與證明有程度上之差異，釋明僅須使他方產生



薄弱之心證，因而信其所為事實上之主張大概如此 者。證明則須使他方產生強固之心證，因而確信其 所為事實上之主張為真實。揆諸前揭判決要旨，本 件原告僅須「釋明」原告配偶丙○○並未收受系爭 利息即足，之後則應由被告就丙○○有無取得系爭 利息乙節依職權予以調查並負舉證責任。
關於本件原告之配偶丙○○，有無貸予金錢予陳炳 林、陳謙吉或匯豐證券公司乙節，原告已提出施祝 忠前後出具之兩份證明書，澄清實際借款予陳謙吉 者為施祝忠本人，與丙○○無涉，並說明自87年後 無論施祝忠或丙○○，均未自陳謙吉或匯豐證券公 司處受領任何利息。另原告亦已陳明被告據以認定 原告配偶丙○○曾於87年間自陳謙吉處受領利息之 唯一憑據「逃漏稅金額統計表」，其內容之真實性 尚待確認。是以，原告實已就丙○○未貸與金錢予 陳謙吉及系爭利息所得未收付實現之事實盡「釋明 」之責，若被告認原告就系爭利息所得應負繳納稅 款義務，則應就丙○○有取得系爭利息之事實，依 職權調查並負舉證責任。
②被告未就原告已受領系爭利息之事實負舉證責任： 高雄高等行政法院92年度簡字第60號判決明揭：「 課稅處分係典型之負擔處分，依照規範理論或依法 行政原則，課稅要件事實不明危險之不利益，即舉 證責任應由稅捐機關負擔。」而「當事人主張事實 須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實 之證明，自不能認其主張之事實為真實」、「認定 事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則， 自為行政訴訟所適用」有最高行政法院36年度判字 第16號及61年度判字第70號判例之見解可稽。 本件被告未經核對相關帳冊、單據，即率以市調處 依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表 ，認定原告配偶丙○○受有系爭利息所得。再者， 陳謙吉個人之日記帳與事實是否相符亦有疑義，而 尚待被告之查證。故被告執以認定原告配偶受有系 爭利息所得之依據，不論是市調處所整理之逃漏稅 金額統計表，或是已遭通緝之陳謙吉個人所製作之 日記帳，其真實性均仍屬不明，又無銀行往來及資 金流程等資料輔為佐證，難謂被告就本件原告應補 繳稅款之要件已善盡舉證責任並查得充分證據。依 前揭判例及判決之見解，此等課稅要件事實不明危



險之不利益即應由稅捐機關（即被告）負擔，而不 得仍對原告為補增稅額及罰鍰之處分。
（5）本件確無原告配偶收受系爭利息所得之具體事證，已為 被告查緝案件調查報告書中所自承：
①所得稅之徵收，以已實現之所得為限，業經司法院釋 字第377 號解釋、最高行政法院61年度判字第335 號 判例、77年度判字第1953號判決及財政部60年12月22 日台財稅字第39920 號函闡明在案，此即稅法上之「 收付實現」原則。而關於所稱「已實現之所得」之意 義，則「係以是否收到現金或足以替代現金之報償為 準」，此亦有學者王建瑄之見解可稽。
②本件原告配偶丙○○之父親施祝忠早於67年開始，即 在未告知丙○○之情況下，以丙○○名義貸款予匯豐 證券公司前負責人陳炳林（匯豐證券公司於斯時已開 始以開立錢條方式對外借款，此業經臺灣高等法院93 年度金上重訴字第1 號判決查明屬實）。況丙○○係 於45年3 月5 日出生，其父親施祝忠開始以丙○○名 義借款予匯豐證券公司之際，丙○○年僅22歲，亦尚 在軍中服役（丙○○係於67年12月7 日退伍），焉有 資力貸款予匯豐證券公司從事丙種墊款交易。
③此外，本件確無原告配偶丙○○領有系爭利息所得之 具體事證，已為被告於其所撰92年1 月22日查緝案件 調查報告書中所自承：「本案前已依法務部調查局臺 北市調處函送陳謙吉君經營丙種墊款業務有關資料查 簽陳核…欠缺陳君支付金主利息之事證」、「陳謙吉 君等人支付前開收受、吸收資金對象為不特定之多數 人之墊款利息，均記載於私人帳冊、單據，經查扣押 物內尚無陳謙吉君等人收取資金及支付利息等之銀行 往來資料，可供勾稽、佐證」。是以，本件確不符合 稅法上收付實現之要件，依前揭司法院解釋、最高行 政法院判例、判決及財政部函釋之見解，原告當不應 被課徵所得稅。
（6）被告僅憑市調處所製作之逃漏稅金統計表，即逕為本件 核定稅額及罰鍰處分，顯有認定事實錯誤之違法： ①本件被告認定原告配偶丙○○領有系爭利息所得之唯 一憑據，依照其前揭查緝案件調查報告書之記載：「 陳謙吉君支付利息，則分散記載其個人之日記帳（流 水帳）中…該處依查扣物中陳謙吉君私人帳冊逐戶計 算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額 統計表」，僅為市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理



之逃漏稅金額統計表。而關於逃漏稅金額統計表與陳 謙吉個人日記帳之記載是否相符乙事，被告於調查報 告中載稱：「經赴臺灣臺北地方法院檢察署贓物庫查 閱案關資料，其帳冊多達56冊，每冊內含單據亦多達 百頁以上，實無法在短暫出差時間內列印完畢，僅抽 樣勾稽」。是以，被告就逃漏稅金額統計表及相關帳 冊、單據，既僅係抽樣勾稽，並未逐一詳實核對，則 逃漏稅金額統計表之內容與日記帳之原始記載是否一 致，尚難斷定。
②關於課稅要件事實，本應由職司稅捐稽徵事務之被告 負舉證責任，此業經最高行政法院36年度判字第16號 判例及高雄高等行政法院92年度簡字第60號判決著有 解釋。惟於本件情形，被告卻僅依據由非稅捐機關所 整理、真實性尚待確認之「逃漏稅金額統計表」資料 ，即逕為原告配偶丙○○領有系爭利息所得之事實認 定，並為核定稅額及罰鍰之處分，非但對於證據證明 力之有無判斷不當，亦違背舉證責任分配之原則，屬 於行政處分瑕疵之典型適例，此觀學者吳庚之見解： 「任何法律上之行為其內容均須合法、確定及可能， 行政處分亦然，惟行政處分之內容要件其涵蓋範圍更 廣，凡有下列情形均不能認為已具備此項要件，原則 上構成撤銷之原因：…（四）認定事實錯誤：…認定 事實錯誤，具體而言指行政機關對處分之構成要件事 實，判斷結果與真相不符，例如將合法房屋誤為違章 建築。其原因可能出自認定事實違反經驗法則，或對 於證明力判斷不當，以及違背舉證責任之分配等，原 因不一而足」即明。是以，被告所為本件之核定稅額 及罰鍰處分，有認定事實錯誤之違法，應予撤銷甚明 。
（7）被告於本件行政訴訟程序始提出之陳謙吉個人日記帳， 除有損及原告之程序利益外，亦不足以證明原告配偶領 有系爭利息所得：
①被告遲至本件行政訴訟程序，始追加提出陳謙吉個人 日記帳，作為認定原告配偶丙○○領有系爭利息所得 之佐證憑據，惟該等資料之提出，除無法彌補其所為 行政處分之前揭既有瑕疵（即證明力有無判斷不當、 違背舉證責任分配等之「認定事實錯誤」）外，亦損 及原告之程序利益（原告於申請復查及訴願程序，無 法對於該等於行政訴訟程序始補具之資料提出相應之 反駁意見，以致遭受被告及訴願決定機關為駁回之決



定）。甚者，該等日記帳資料於行政訴訟之階段始予 揭露，實已對原告形成突襲而有礙原告之主張與防禦 。
②再者，被告於本審所追加提出之陳謙吉個人日記帳， 對於本件待證事實（即原告配偶丙○○是否領有系爭 利息所得）之證明而言，其證明力仍屬不足：
陳謙吉個人之日記帳，僅為一般之私文書，依行政訴 訟法第176條準用民事訴訟法第357條規定，本應由被 告舉證證明其真實性。惟被告迄今未證明該「日記帳 」內所載日期及金額之真實性及正確性，焉得認定原 告已分別於該等日期收受如帳載金額之系爭利息。 再者，陳謙吉個人之日記帳，僅為陳謙吉個人之單方 記載，既未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計 師）依一般公認會計原則加以查核，其內容之真實性 如何，頗有疑義。
況且，陳謙吉自其所涉之刑事案件（臺灣臺北地方法 院91年度訴字第105 號、臺灣高等法院93年度金上重 訴字第1 號）開始偵查迄今從未到案應訊，報載其已 於90年7 月間潛逃中國大陸，故其所填載之個人日記 帳，其內容與事實是否相符，尚待查證。
匯豐證券公司係於50年間即已依法經核准設立之證券 公司，截至70年間陳炳林、陳謙吉兄弟開始從事丙種 墊款事務為止，已有20年之經營歷史。若再計算至本 件系爭利息所得領取與否之爭議時點（即87年），陳 氏兄弟從事丙種墊款業務更有17年之時間。因此，以 匯豐證券公司之營業規模及經營歷史，且其經營丙種 墊款業務亦已達10餘年，該公司各部門資金與利息之 收取、支付等事宜，應會有一定之內部規定作業流程 ，否則公司營業活動及組織運作將無法順利進行。故 若本件陳謙吉確有支付原告配偶丙○○系爭利息所得 時，則匯豐證券公司當會有傳票或出納作業等內部文 件留存才是。是以，本件被告就原告配偶丙○○是否 領有系爭利息所得乙事，若僅憑陳謙吉個人「日記帳 」加以認定，除未盡其應有之職權調查及舉證義務（ 即調查匯豐證券公司是否有支付系爭利息予原告配偶 丙○○之傳票或出納作業等單據）外，亦有失其依行 政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序， 應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之主管機 關立場。
（8）陳謙吉就其所經營之丙種墊款業務，早已因經營困難而



無力支付利息，難謂債權人就滾入本金之利息所得已取 得所謂現實支配：
①陳謙吉於報載90年7 月間潛逃中國大陸前，其財務狀 況不佳情形已持續相當時日，終因司法機關開始偵查 其所涉違反銀行法從事丙種墊款業務之犯罪事實而促 使陳謙吉畏罪潛逃，此業經陳謙吉所涉刑事案件之二 審法院判決（即臺灣高等法院93年度金上重訴字第 1 號判決）確認下述相關事實：
陳謙吉等人早自70年間即開始經營丙種墊款業務， 嗣至81年間其利用匯豐證券公司向第一銀行敦化分 行等四家銀行貸款取得共計18億5 千萬元之機會， 將該等款項侵占入己，用以挹注其所經營之丙種墊 款業務，並另行挪用匯豐證券公司自有資金1億2千 3 百萬元使用於相同用途（即挹注其所經營之丙種 墊款業務），顯見陳謙吉所從事之丙種墊款業務， 於81年間已開始出現嚴重之資金缺口而經營困難。 陳謙吉等人為隱瞞侵占銀行貸款事實，自83年起即 故意遺漏向銀行借貸之會計紀錄，致匯豐證券公司 自83年起至89年之財務報表全屬不實。
陳謙吉嗣後又將以匯豐證券公司名義向第一銀行敦 化分行及台新銀行城東分行，分別貸款取得之10億 元、7 億5 千萬元加以侵占，並偽刻銀行印章、偽 造印文，致使會計師陷於錯誤而為不實簽證，而生 財務報表不實之結果。由此可見，陳謙吉先前所侵 占及挪用之款項已無法支應其經營丙種墊款業務所 需之資金，遂不斷侵占挪用匯豐證券公司之款項， 並偽刻印章、印文以掩飾其不法行為。
②從前揭陳謙吉所涉刑事案件二審判決確認之事實，可 知於報載陳謙吉逃亡（約為90年7月間）前之9年間（ 即81年至90年），陳謙吉就其所經營之丙種墊款業務 ，早已因無力負擔龐大之資金缺口而陷於經營困難， 其僅能不斷侵占銀行貸款、挪用匯豐證券公司自有資 金以及尋找新金主挹注資金而勉力維持，終致匯豐證 券公司於90年7月2日，以公司負債大於資產，已有不 能清償債務情事為由，向臺灣證券交易所申請暫時停 止營業，則遑論其有支付高額利息予眾多金主之能力 。故陳謙吉遂以將本金及積欠之利息併計，另開立新 錢條交付予金主之方式，處理利息之支付事宜。詎被 告卻稱：「新的錢條即為原告之配偶與債務人陳謙吉 新成立之債務契約，債權人即可在此一新本金基礎下



收取較多之利息，故上開利息滾入本金時即已為債權 人所現實支配，處於物權控管狀態，即已構成給付實 現之事實」等語，此等推論實嫌粗率，更有違一般經 驗法則。
２、罰鍰部分：
（1）對行為人處以罰鍰之處分，須以行為人主觀上有故意、 過失之歸責原因，按罰鍰係屬行政罰之一種，行為人主 觀上須有歸責原因（即故意、過失），始得予以處罰， 此為司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義 務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出 於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」所肯認，並 為行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰」所明定。是以，行為 人於主觀上如無故意、過失之歸責原因時，即不能予以 處罰。關於行政罰上之故意、過失判斷，因行政罰法未 定有明文，故參酌刑法第13條第1 項及第14條第1 項之 規定，故意係指「明知並有意使其發生」之情形，而過 失則係指「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之 情形。
（2）本件原告主觀上並無「故意」、「過失」之歸責原因， 自不能對之課予罰鍰：
①如前所述，原告之配偶丙○○從未貸放金錢予陳謙吉 、匯豐證券公司或該公司任何個人，此實係丙○○父 親施祝忠在未告知丙○○之情況下，以丙○○名義借 款予匯豐證券公司之負責人陳氏兄弟，丙○○就該借 款並不知情且從未自陳謙吉、匯豐證券公司或該公司 任何個人收取系爭利息，此有施祝忠所出具之二紙證 明書為憑，而身為丙○○配偶之原告更無從知悉。準 此，丙○○既未收取系爭利息且無論丙○○抑或原告 均不知悉有系爭利息所得收入，當無申報系爭利息所 得之可能。故就原告所涉違反所得稅法第71條第1 項 之行為，原告於主觀上既無故意，亦無「按其情節應 注意，並能注意，而不注意」之過失情形，欠缺主觀 上之歸責原因，實不應受處任何罰鍰。
②退萬步言，本件借款係由陳謙吉以匯豐證券公司名義 為之，錢條亦係以匯豐證券公司名義所開立，是若被 告認定丙○○自匯豐證券公司受有系爭利息所得，匯 豐證券公司依法自應開立扣繳憑單予丙○○以供辦理 所得稅申報，然丙○○不僅未收取系爭利息，亦從未 接獲匯豐證券公司開立之任何扣繳憑單，為丙○○配



偶之原告當更無從知悉丙○○是否確有系爭利息所得 。是縱被告認為原告有漏報系爭所得情事，該漏報亦 非因原告過失所致，被告就此對原告課以罰鍰，非屬 適法，應予撤銷甚明。
（3）被告僅憑真實性無法確知之臆測資料，即據以認定原告 有短漏報所得之違法事實，顯非適法：
①按最高行政法院32年度判字第16號判例：「行政官署 對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘 所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存 在，其處罰即不能認為合法。」復按同院39年度判字 第2 號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘 其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認 其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰 ，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法 事實之存在，其處罰即不能認為合法。」。再按同院 62年度判字第402 號判例：「事實之認定，應憑證據 ，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖 不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑 片面之臆測，為裁判之基礎。」故關於行政罰之處罰 ，須由行政機關提出相當證據以證明違法事實之存在 ，如僅憑片面之臆測，該等處罰即不能認為合法。 ②於本件情形，被告認定原告之配偶受有陳謙吉所支付 系爭利息所得之唯一依據，僅為市調處參照陳謙吉個 人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表，惟該等資料之 真實性仍存有極大疑義，顯不足以作為認定本件原告 有違法行為（即被告所稱原告有短漏報所得之違法行 為）之憑據。被告未加詳細查核，即依據前揭「逃漏 稅金額統計表」，片面臆測原告有短漏報所得並對之 課處罰鍰，顯非適法，依法應予撤銷甚明。
③再者，被告於對原告課處罰鍰之處分書中載稱：「受 處分人辦理87年度綜合所得稅結算申報時，短漏報本 人、配偶營利…所得…違反所得稅法第71條第1 項規 定…」等語。惟查，本件原告根本未有短漏報本人及 配偶營利所得之違法事實，被告之復查決定書及訴願 決定機關之訴願決定書中亦從未提及，故被告所為之 此等事實認定即有重大違誤，從而被告依據該等錯誤 事實認定所為之罰鍰處分即非適法而存有重大瑕疵， 應予撤銷甚明。
　３、綜上所述，所得稅之課徵係以收付實現為要件，本件原告 既已釋明原告配偶丙○○從未受領系爭利息，被告即應就



系爭利息之課稅要件事實善盡調查及舉證義務，詎料其竟 逕以依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表， 作為認定丙○○受領系爭利息所得之唯一依據，而對原告 核定補繳稅款並處以罰鍰，顯屬違誤。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分－利息所得：
（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之…第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、 各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公 債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有 獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得 。三、短期票券指1 年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行 定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准 之短期債務憑證。…」及「納稅義務人之配偶，及合於第 17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前 條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為 時所得稅法第14條第1 項第4 類及第15 條 第1 項所明定 。
（2）本件原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其 配偶丙○○取自陳謙吉之利息所得計45,999,474元，案經