臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01142號
原 告 治盛興業有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年2 月
10日台財訴字第09400623430 號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）88年8月10日起至90年12月31日銷售 貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同 ）6,063,420元，經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章 成立，核定補徵營業稅額303,171元，並按所漏稅額處3 倍 罰鍰909,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政 訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）是沿襲 臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）制度，廢合社是 於79年成立，成立的主要目的是以合作社共同運銷機制協 助回收業者在出售廢棄物給再生廠時得依法完稅。因回收 業者所回收的廢棄物在買進時無法取得進項憑證，但售予 再生廠時必須開立銷貨發票給再生廠作為再生廠之進項憑 證。為符合社會現象及完稅，乃由運銷合作社協助開立銷 貨發票，並由運銷合作社協助完納營業稅，由運銷合作社
以社員名義完納所得稅。
⒉以上所述廢棄物收集最後售予再生工廠，合作社代行開立 銷貨發票完納全部營業稅及由合作社社員代行完納前面階 段實際運銷廢棄物的個人回收業者應納所得稅的完稅制度 ，於85年廢合社被法務部調查局以「利用人頭社員，申報 個人一時貿易所得逃漏稅」偵辦及移送全省各稅捐單位處 分。稅捐單位審理廢合社案時對於廢棄物的實際營業人出 售所回收之廢棄物時以廢合社發票交付買受人，合作社並 沒有申報實際營業人的個人回收業者個人一時貿易所得， 合作社是以不是實際出售有所得的社員申報，並歸課社員 綜合所得稅的方式來完稅。部分稅捐單位於收到調查單位 的移送案件時是引用財政部86年3月18日台財稅第 861888061號函釋（下稱財政部86年3月18日函釋）會議結 論（四）以「社員以外之營業人」銷售廢棄物漏開發票來 處分實際營業人，處分方式是實際營業人如為個人則是以 個人未辦營業登記處分，如果實際營業人有所屬營利事業 ，則是以所屬營利事業銷貨漏開發票處分，在行政救濟中 財政部為讓實際營業人的回收業者免於被罰，乃依為財政 部86年3月18日函釋發佈具體處理原則，此具體處理原則 為財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋（下稱財 政部87年7月14日函釋），至此廢合社案被開具處分書的 實際營業人（無論處分對象是大盤商個人或大盤商所屬營 利事業）均得免於因出售廢棄物以廢合社發票交付買受人 而被處分，最終大都以沒有逃漏稅結案。大盤商出售廢棄 物時在合作社共同運銷機制下，得以合作社發票交付買受 人，大盤商可免於被處分逃漏營業稅及所得稅，當然其利 益也應及於小盤商即原告，所以原告所出售廢棄物，如有 經由二資社司庫由二資社開立銷貨發票予鏶賢金屬有限公 司及國星金屬有限公司（下稱鏶賢公司及國星公司），鏶 賢公司及國星公司有依所收銷貨發票支付貨款予二資社， 二資社有就所開立銷貨發票有申報該社社員個人一時貿易 所得，歸課社員綜合所得稅之事實，依財政部86年3月18 日函釋、87年7月14日函釋規定，原告並無不法。 ⒊廢合社成立的背景是因廢棄物與農產品產業性質類似，其 經濟價值是經由共同運銷所產生。因廢棄物回收與一般貨 物買賣性質不同，廢棄物共同運銷出售給再生工廠時如由 合作社出具銷貨憑證代行完納全部營業稅，基於營業稅法 的真正精神是最終消費者負擔，因此政府的營業稅並未短 收，所以財政部同意廢棄物在經由合作社以共同運銷機製 出售予再生廠時，前面各階段的個人回收業者沒有開立銷
貨發票，不具社員或司庫身份也沒有違反營業稅法。 ⒋所得稅法的精神是有所得就應繳稅，合作社所出售廢棄物 的出售所得如能逐一申報及歸課前面階段參與廢棄物運銷 有所得的個人，則被申報者申報的出售所得大都均屬所得 稅免稅範圍。但如因無法往前追溯及申報而將前面各階段 的出售所得全部集中歸課於最後的大盤商，則經由累進稅 率會產生不合理的租稅集中負擔現象，為解決此種租稅集 中負擔不合理的現象及符合稅法規定完稅，合作社乃以已 入社並同意攤提合作社廢棄物出售所得的報個人一時貿易 所得歸課個人綜合所得稅方式來代替廢棄物運銷實際有所 得的個人完納所得稅，合作社每一位社員每年約攤提800 萬元左右的廢棄物出售所得，每人每年完納2萬多元的綜 合所得稅，此種完稅制度下政府的所得稅並未短徵。以上 所述由財政部就廢合社被以「人頭社員申報出售所得違反 稅捐稽徵法」起訴案，起訴後財政部以88年6月24日財政 部台財稅第881921502號函行文台北地方法院就廢合社完 稅制度精神說明的函文可為證及廢合社因以「人頭社員申 報個人一時貿易所得」作為進項憑證，被以漏報銷貨收入 逃漏所得稅處分後行政救濟結果之89年4月29日財政部台 財訴第0000000000號財政部訴願決定書可為證。 ⒌由財政部93年2月4日以台財稅字第0930450261號函致內政 部並說明財政部為處理廢合社案所發佈之財政部86年3月 18日函釋及87年7月14日函釋均為廢合社案之稅務處理原 則，可知原告是否有依合作社法規定是二資社社員或司庫 （司庫非法定職稱），其身份與原告出售廢棄物時由合作 社代行開立銷貨發票是否有逃漏稅是無關的。賦稅署所同 意合作社運銷廢棄物完稅制度的作業是廢棄物如是由社員 （司庫亦可）所出售，買受人有支付貨款予合作社，合作 社所開立銷貨發票合作社有申報社員個人一時貿易所得之 事實，則廢棄物的買受人以合作社發票作為憑證，並無不 法，違章案件必有兩造，相對的廢棄物前面階段所有廢棄 物的出售人如沒有辦理營業登記也應無不法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑 證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納 後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一
者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應 納稅額並補徵之四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務 人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業三、短報或漏報銷售額者 。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及 第43條第1項第4款及加值型及非加值型營業稅法第51條第 3款所明定。次按「至於該合作社之個人社員透過該合作 社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第 841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜 合所得稅（四）至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外 之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者 ，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處 理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313號函及85年6月19日台財稅第 850290814號函辦理。」「『營業人取得廢棄物運銷合作 社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會 議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物 運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款， 其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44 條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上 開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負 責人身份之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合 作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再 生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若 尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者 宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得， 歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86年3月18日函釋及 財政部87年7月14日函釋所明釋。
⒉原告於88年8月10日起至90年12月31日止銷售貨物予鏶賢 公司及國星公司銷售額合計6,063,420元，經財政部賦稅 署查獲，通報被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額303, 171元，並按所漏稅額303,171元處3倍罰鍰909,500元（計 至百元止）。
⒊鏶賢公司及國星公司於前揭期間向原告進貨，未依規定取 具實際交易對象之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發 票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行 動中心查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案， 原告坦承所回收之廢棄物交由二資社司庫運銷予該2公司 ，原告之負責人非二資社社員，亦非司庫，自無首揭函釋
歸課綜合所得稅之適用，又首揭稅法規定營業稅之納稅義 務人，係指銷售貨物之營業人，原告既漏未開立統一發票 申報繳納營業稅，其於銷售廢棄物之同時即構成逃漏稅捐 行為，尚不得以二資社已繳納營業稅為由，主張其本身無 逃漏稅，有稽核報告節略、該2公司向非二資社社員支付 貨款明細表及相關資料影本等可稽，依首揭函釋規定，原 核定補徵營業稅額303,171元及處3倍罰鍰909,500元並無 違誤。
⒋原告從事廢五金買賣，未依法開立統一發票，而鏶賢公司 及國星公司於首揭期間向原告進貨，未依規定取具原告之 進貨憑證等，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷 項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲， 由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有財政部稽核 報告節略及相關資料影本可稽，原告為社員以外之營業人 銷售廢棄物，但使用二資社統一發票交付買受人鏶賢、國 星公司，足見其有銷售貨物之事實，原告銷售貨物予鏶賢 、國星公司，有經該2公司負責人盧淑婉及江國星簽章認 諾之向非二資社社員進貨支付貨款明細表可稽，二資社並 未申報原告負責人個人一時貿易所得，有原告88年度至90 年度綜合所得稅核定資料清單可證，依二資社章程第2條 規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資 社社員，並無共同運銷之適用，且依財政部86年3月18 日 函釋規定，至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營 業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應 依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理， 是原告主張，核無足採，原核定補徵營業稅額303,171 元 及按所漏稅額處3倍罰鍰909,500元並無違誤，請予維持。 理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人許虞哲，改為凌忠嫄擔任，茲據 新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付受人。」、「營業人 除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於 次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及 其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營 業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納 收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ：一、四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32 條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。又
「至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分， 依本部84年8月21日台財稅第841643836號函規定，免辦理營 業登記，惟應依法課徵綜合所得稅（四）至於臺灣省廢棄物 運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統 一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第 51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分， 應依本部85年4月26日台財稅第851903313號函及85年6月19 日台財稅第850290814號函辦理。」及「『營業人取得廢棄 物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關 事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省 廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨 款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44 條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開 情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人 身份之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之 司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再生工廠之 廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具 體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者宜認定係該社 社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合 所得稅。」分別經財政部86年3月18日函釋及87年7月14日函 釋在案。
三、本件原告自88年8 月10日起至90年12月31日止，銷售廢銅等 回收物予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計6,063,420元(88 年470,000元、89年4,180,924元及90年1,412,496元)(均不 不含稅) ，未依規定開立統一發票，漏報上開銷售額，經台 灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，由臺灣板橋地方 法院檢察署提起公訴之事實，有該署91年度偵字第21069 號 起訴書、鏶賢公司及國星公司向二資社社員進貨明細表，係 自此作成) 、該二家公司人員江金鎮、江國星、盧淑婉於受 檢察官訊問之筆錄及檢察官履勘現場筆錄、匯款明細、承諾 書附本院卷及原處分卷可按( 原告對此交易金額並不爭執) 。因而被告認定原告逃漏營業稅303,171 元，予以補徵原告 營業稅303,171 元，並按所漏稅額處以3 倍之罰鍰計 909,500 元（計至百元止），揆諸首揭說明，並無不合。原 告雖為如事實欄所載之主張。惟查：
(一)、原告於本院審理中自承貨款係鏶賢公司及國星公司支付予 原告，二資社並未支付貨款予原告 (本院卷第72頁準備程 序筆錄)， 原告主張該二家公司有依所收銷貨發票支付貨 款予二資社云云，並不足採。
(二)、二資社於本年度並無申報原告負責人個人一時貿易所得， 有原告88年度至90年度綜合所得稅核定資料清單在原處分 卷可按。原告主張二資社有就其所開立銷貨發票有申報該 社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅之事實云 云，與事實不符。
(三)、原告並非二資社社員，此為原告所不爭執。(四)、首揭財政部函釋與本案有關者，係廢棄物運銷合作社社員 出售廢棄物予營業人，並向該合作社 (或該合作社之司庫 )支 付貨款，由該合作社開立金額相符之統一發票予營業 人，該社員免辦營業登記，但應課徵綜合所得稅。其適用 係以出售廢棄物者為廢棄物運銷合作社社員，營業人係向 該合作社 (或該合作社之司庫)支 付貨款為要件。然原告 非開立統一發票之屬於廢棄物運銷合作社之二資社之社員 ，又非由鏶賢公司及國星公司向二資社支付貨款，又無申 報一時貿易所得，自無上開財政部函釋之適用，而得免辦 營業登記、免繳納營業稅。
(五)依財政部所訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」， 原告銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額，按所漏 稅額處罰3 倍，原告又無該表所訂減輕處罰倍數事由，原告 請求改處1倍，並無所據。
四、從而，原處分補徵原告營業稅額303,171 元，並按所漏稅額 處3 倍罰鍰909,500 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦 無不合。原告訴請撤銷，為無理由，
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成
法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 11 月 16 日 書記官 張能旭
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