臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00642號
原 告 黃己開即上好資訊休閒館
被 告 基隆市稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○代理處長）
上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國95年
6月30日基府行法壹字第0950074347號及95年8月21日基府行法壹
字第0950096980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：
㈠⒈被告按月以核定方式向原告課徵娛樂稅，茲因原告並非 「出價娛樂之人」，原處分違反娛樂稅法第3條第1項之 規定，蓋原處分係分別依娛樂稅法第2條第1項第6款、 第3條與第7條及財政部90年6月6日台財稅字第 0900453769號函釋等規定；但上述規定就課徵娛樂稅之 效力，其範疇僅及於「出價娛樂之人」，原處分核課營 業者即原告娛樂稅於法不符。
⒉原告未依娛樂稅法第7條規定，辦理成為代徵人，被告 亦無具文核准原告為合法代徵人，因此原告並非娛樂稅 代徵人；縱令原告具備代徵人資格，若代徵人不為代徵 時，依法僅能依娛樂稅法第14條之規定論處，不能以原 處分變相替代；且稽徵機關應經輔導，而營業者確有抗 拒時，始得按娛樂稅法第12條規定論處。本件被告未按 規定辦理稽徵娛樂稅，卻逕行核定稅額處分，明顯不依 法行政，故原處分違反娛樂稅法第1條規定。
㈡⒈娛樂稅稽徵依娛樂稅法第9條規定，係以代徵人自動報 繳為原則，例外則須符「經營方式特殊或營業規模狹小 」者，才適用「查定」之課徵方式。被告未先核定原告 是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以依 法核定可按「查定」方式進行課徵，即逕自以核定稅額 方式課徵娛樂稅，違反法定稽徵方式與原則，更有違基 隆市娛樂稅徵收細則第9條規定「核定以查定方式課徵 」之「先核定而後才能查定」法定程序，因此本件原處 分未經上述法定程序自始逕行核定稅額，顯係不合法之 處分。
⒉基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵之娛樂業 ，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅
額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業 者應於次月1日起10日內繳納之。係以實際營業額為查 定課徵稅基；另參酌財政部72年10月12日台財稅第 37219號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂 稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應 代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌 其實際營業情形，重新核定娛樂稅; 至當月之稅額，既 經查定，無須補徵。亦顯見是以實際營業額為查定基礎 ，本件原處分係被告逕自以推論估計營業額方式自行核 定稅基，明顯與法定程序之查定實際營業額方式不符。 ⒊娛樂稅法第9條所規定之「經營方式特殊或營業規模狹 小」，查法令函釋皆無明定該當符法之要件，被告為執 行者，無權自行立法函釋，故法令欠缺具體執法認定標 準，自是無從判定，況迄今被告尚無法提證，認定該當 「經營方式特殊或營業規模狹小」者之合法標準或法定 條件，故本件原處分無法按法定之查定方式作成。又本 件被告恣意逕自決定以核定稅額方式處分，則其拘束或 限制人民依法自動報繳之權利，其處分權力來源應有法 律明文授權，否則即係違法無效，因此原處分之作成依 法無據。又原處分書、復查決定書與訴願答辯書等文件 ，自始皆無認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」 者之處分或相關敘述，明顯可證原處分作成前並無事先 認定原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」之 況，而認定符合係該當要件，應於原處分作成之前即決 定，因此基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定，核定以查 定方式課徵，其法定程序係須先核定營業者身份該當為 「經營方式特殊或營業規模狹小」者確定後，才可以按 查定方式課徵娛樂稅，故原處分違反法定程序。綜上所 述，核定並不等同於查定，原處分之復查決定書主文載 係「核定」稅額方式處分，因此原處分並非以法定之查 定方式作成，是以原處分以核定稅額方式實有違法之處 。
㈢娛樂稅之稽徵按娛樂稅法第9條規定，係以代徵人自動報 繳為原則，例外者才以查定課徵，原告迄今尚未能完成自 動報繳事，甚至連自動報繳之書表無處可免，查全基隆市 資訊休間業目前無任何一家可自動報繳，然臺北市稅捐稽 徵處早自92年4月起即全面改按自動報繳方式，依法自動 報繳是義務亦是權利，因此為維護合法稅制與權益，請匡 正被告未依法行政之缺失云云。
㈣提出鈞院判決書與最高行政法院裁定書、原告申請書、臺
北市稅捐稽徵處中正分處函、本件訴願決定書等件影本為 證。
聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：
㈠上好資訊休閒館設址於基隆市○○區○○街281巷101之1 號，於93年5月3日向財政部臺灣省北區國稅局七堵稽徵所 以設籍課稅方式辦理合夥型態營業設立登記（統一編號 00000000），經營資訊休閒業，另被告分別於94年8月19 日、9月19日、10月18日、11月18日、12月16日及95年1月 18日訪查時均查得原告提供電腦35台，供人娛樂遊戲，收 取費用，即有營業事實。原告雖係於93年5月3日向財政部 臺灣省北區國稅局七堵稽徵所辦理營利事業設立登記並以 黃己開與黃韻昇合夥，且由黃己開為負責人，依娛樂稅法 第2條第1項第6款、第3條及第7條規定，原告為娛樂場所 及娛樂設施之提供人核定原告即為娛樂稅代徵人，負有代 徵義務。另原告申請營利事業統一發證設立申請書載明經 營資訊休閒業、飲料等項目，依經濟部公司行號營業項目 代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設 備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲 存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，被告依 上開娛樂稅法及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769 號函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告 娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務，當 屬無誤。又原告並未向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅手 續，被告基於租稅公平原則，依上開法令規定，核定原告 為娛樂稅代徵人，並以查得資料按基隆市議會第12屆第12 次臨時會議通過並報經財政部核備在案之基隆市娛樂稅率 「其他提供娛樂設施供人娛樂者：課徵10﹪」及被告娛樂 稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10﹪計算，查定其 94年9 至12月及95年1 月份娛樂稅為各為新台幣（下同） 6,000 元，並以原告為代徵人名義開立繳款書，於法並無 違誤，原告訴稱娛樂稅法之效力僅及於「出價娛樂之人」 等語，顯原告誤解法令。
㈡對於納稅義務人之規定，於代徵人準用之，此為稅捐稽徵 法第50條所明定，是以原告踐行復查程序時，於94年9 至 11月份娛樂稅復查書上僅以「上好資訊休閒館」申請復查 ，並未書寫代表人姓明及簽章等應載明之事項，被告分別 以94年12月1日基稅法貳字第0940039130號（94年9、10 月）及95年1月2日基稅法貳字第0950000089號（94年11月
）函請補正代表人姓名及簽章，並於94年12月30日及95年 6月12日送達，以符合復查程序規定，惟逾期仍未見補正 ，因未符合稅捐稽徵法第35條及同法施行細則第11條第2 項第1款規定，復查程序不符，經以程序不合復查駁回在 案，原告復提起訴願，又為訴願不受理之決定在案，原告 訴稱稅捐稽徵法規範「納稅義務人」之法規，原告不適用 等乙節，實為原告誤解法令。
㈢按加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條、第 24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條及 財政部75年7月12日台財稅第7526254號函釋所規定，並不 以其是否使用統一票作為區分小規模營業人之標準，復依 財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋略以，使用統 一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經 查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者， 稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅 ；至當月之稅額，既經查定，無須補徵等語，顯見使用統 一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查 定課徵；況且查原告94年經營期間，依臺灣省北區國稅局 七堵稽徵所提供之資料每期（2個月1期）申報銷售額均低 於5萬元，未超過上開規定平均每月銷售額20萬元之標準 ，顯原告營業規模狹小；又納稅義務人依個別稅捐法規之 規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平與合 法課稅所必要。且原告並未依上開娛樂稅法第7條規定向 本處辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續， 亦未提示足證其會計制度健全、覈實代徵繳稅及可供本處 覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於 稽徵機關之權責，被告遂依規定，依查得資料查定課徵原 告代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法 並無違誤。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、基隆市政府95年6月30日基府行法壹字第0950074347號訴願 決定書部分：
㈠按原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定 駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正 ：十、起訴不合程式或不備其他要件者，行政訴訟法第 107條第1項第10款定有明文。次按納稅義務人對於核定稅 捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明 文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所 載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳
納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查；本法對於納稅義 務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人及 其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之；納稅義務人依本 法第35條規定申請復查時，應將原繳款書或其繳納收據影 本連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。前項復查申請書應 載明左列事項，由申請人簽名或蓋章：一、申請人之姓名 、出生年月日、性別、身分證明文件字號、住、居所。如 係法人或其他設管理人或代表人之團體，其名稱、事務所 或營業所及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、 住、居所。有代理人者，其姓名、出生年月日、性別、身 分證明文件字號、住、居所及代理人證明文件，稅捐稽徵 法第35條第1 項第1 款、第50條及稅捐稽徵法施行細則第 11條第1 項、第2項 第1 款亦各定有明文。
㈡本件原告設址於基隆市○○區○○街281巷101之1號（2樓 ），經營資訊休閒等業務，放置電腦供人遊戲娛樂，收取 費用，經被告核定其94年9月、10月及11月份娛樂稅稅額 各為6,000 元，原告不服，申請復查，因程序不合駁回， 提起訴願，亦遭「訴願不受理」等情，為兩造所不爭，且 有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件 影本附原處分及訴願機關卷可稽。
㈢經查，原告分別於94年11月16日、同年12月20日踐行復查 程序時，於復查申請書上僅載明「上好資訊休閒館」，並 未書寫代表人姓名及簽章等應載明之事項，經被告分別以 94年12月1日基稅法貳字第0940039130號（94年9、10月） 及95年1月2日基稅法貳字第0950000089號（94年11月）函 請補正代表人姓名及簽章，並於94年12月30日及95年6月12 日送達，有被告送達證書附原處分卷可稽，惟原告逾期仍 未補正，被告除就實體予以論述外，並認上開復查程序不 符前揭規定，駁回復查申請，於法並無不合。訴願決定除 就復查決定實體部分予以論述外，另就被告以復查程序未 符規定駁回復查申請部分，說明亦合法有據，而維持復查 決定，經核該訴願決定亦屬妥適。本件原告屬個人商號， 其復查申請應以商號負責人個人為之，其僅以商號而未表 明負責人個人提出申請，且經被告通知亦未補正，其申請 復查於法不合。原告復查申請既不合法，復對復查決定及 訴願決定提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。至原告主 張原處分違法之實體上理由，依復查決定及訴願決定有關 實體部分之論述以觀，原告此部分之主張，亦非有據，故 不影響本件結果之判斷，併此敘明。
四、基隆市政府95年8月21日基府行法壹字第0950096980號訴願
決定書部分：
㈠按娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票 價或收費額徵收之：六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場 及其他提供娛樂設施供人娛樂者；娛樂稅之納稅義務人為 出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施 或娛樂活動之提供人或舉辦人；凡經常提供依本法規定應 徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組 、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理 及代徵報繳娛樂稅之手續；娛樂稅代徵人每月代徵之稅款 ，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊 或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關 填發繳款書，限於送達後10日內繳納；查定課徵之娛樂業 ，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額 後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應 於次月1 日起10日內繳納之，娛樂稅法第2 條第1 項第6 款、第3 條及第7 條、第9 條第1 項及基隆市娛樂稅徵收 細則第10條各定有明文。又財政部90年6 月6 日台財稅字 第0900453769號函略以，營業人提供營業場所及電腦設備 採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第2 條 第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵 娛樂稅等語。該函釋核與相關法規，並無不合。 ㈡本件原告設址於基隆市○○區○○街281巷101之1號，經 營資訊休閒等業務，放置電腦供人遊戲娛樂，收取費用， 經被告核定其94年12月及95年1月份娛樂稅稅額各為 6,000元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願， 亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處 分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機 關卷可稽。
㈢原告主張其並非出價娛樂之人，被告違反娛樂稅法第3條第 1項規定，且原處分所據法令係分別依娛樂稅法第2條第1 項第6款、第3條與第7條及財政部90年6月6日台財稅字第 0900453769號函釋等規定，但上述法令就課徵娛樂稅之效 力，其範疇僅及於出價娛樂之人，原處分核課營業者即原 告娛樂稅自於法不合；被告未先核定原告是否該當經營方 式特殊者或營業規模狹小者，再據以依法核定可按「查定 」方式進行課徵，即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，違 反法定稽徵方式與原則，更有違基隆市娛樂稅徵收細則第 9條規定云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱依娛樂 稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條、第9條第1項及基 隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，及財政部90年6月6日台
財稅字第0900453769 號函及86年5月7日台財稅第 861894479號函釋，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人， 而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之 義務，本件經被告派員分別於94年12月16日、95年1月18 日至現場勘查，查得原告提供電腦35台供人娛樂遊戲收取 費用，原告既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅 法第2條所明定應課徵娛樂稅之範疇；依加值型及非加值 型營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項、加 值型及非加值型營業稅法施行細則第9條等規定，及財政 部75年7月12日台財稅第7526254號函釋，小規模營業人以 平均每月銷售額未達新台幣20萬元為標準；查原告經營期 間，依台灣省北區國稅局七堵稽徵所提供之資料每期（2 個月1期）均未超過20萬元，顯原告營業規模狹小；復依 財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋，使用統一發 票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課 徵；因此，原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示 其不得為查定課徵娛樂稅，被告採查定課徵，並無不當等 語，資為爭議。
㈣經查，原處分卷附原告營利事業登記證載明經營資訊休閒 業…等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資 訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式 擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特 定人從事遊戲娛樂之營利事業」，依娛樂稅法第3 條規定 ，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所 、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務。又本件經被 告派員分別於94年12月16日、95年1 月18日均至現場勘查 ，查得原告提供電腦35台供人娛樂遊戲收取費用等情，有 娛樂稅查定及訪查案件處理表附原處分卷可稽；原告既從 事具有娛樂性質之資訊休閒業，即屬娛樂稅法第2 條所定 應課徵娛樂稅之對象。惟原告並未至被告機關（娛樂稅主 管稽徵機關）辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續等情，為原 告所不否認；原告既未履行法定協力義務，被告基於稽徵 機關之權責，以所查得之資料，按基隆市議會第12屆第12 次臨時會議通過並報經財政部81年8 月12日台財稅第 810321334 號函核備在案之基隆市娛樂稅徵收率「其他提 供娛樂設施供人娛樂者，課徵10％」及被告娛樂稅額查定 標準表所列「資訊休閒業稅率10％」計算，查定原告94年 9 月至12月及95年1 月娛樂稅各為6,000 元，於法並無不 合。
㈤又依加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及
同法第24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則 第9 條等規定，以及財政部75年7 月12日台財稅第 7526254 號函釋，小規模營業人以平均每月銷售額未達20 萬元為標準。經查，原告94年至95年1 月經營期間，依台 灣省北區國稅局七堵稽徵所提供之資料每期（2 個月1 期 ）均未超過20萬元等情，有申報書（按年度）查詢影本附 原處分卷足憑，足認原告營業規模狹小；而依財政部72年 10 月12 日台財稅第37219 號函釋略以，使用統一發票之 營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當 月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關 應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月 之稅額，既經查定，無須補徵等語，核與相關法規並無不 合；故使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂 稅仍可採用查定課徵。是以原告雖經國稅局核定使用統一 發票，但非不得以查定方式課徵娛樂稅。再者，納稅義務 人對於稽徵程序負有申報協力之義務，此乃貫徹公平合法 課稅所必要。本件原告未依娛樂稅法第7 條規定向被告辦 理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，亦未提 示足證其會計制度健全、覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供 被告覈實查核之相關帳冊憑證，被告基於維護租稅公平原 則，本於稽徵機關之權責，依查得資料查定課徵原告代徵 娛樂稅，於法並無不合。
㈥從而，被告依前開法規，核定原告94年12月份及95年1 月 份娛樂稅各為6,000 元，於法並無違誤。復查及訴願決定 遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理 由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第236條、第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日 第五庭 法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日 書記官 蕭純純