臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04028號
原 告 皇銘實業股份有限公司
代 表 人 甲○○○董事長）
訴訟代理人 鄭惠秋（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月
25日臺財訴字第09400357690 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告（原名富翔投資股份有限公司）原係以一般投資業為主 要營業項目，於民國（下同）89年度簽約購入坐落臺北市○ ○區○○段1 小段413 地號土地（系爭系爭土地），並委託 皇翔建設股份有限公司（下稱皇翔公司）興建同一小段2586 、2587、2588建號商業辦公大樓（下稱系爭建物），於92年 1 月間完成驗收交付。並分別於92年1 月8 日及20日為經濟 部、臺北縣政府核准變更公司名稱及以不動產買賣與租賃為 主要營業項目在案。原告先於91年11月20日申請退還其91年 9 月及10月所取得固定資產溢付之營業稅額新臺幣（下同） 1,42 8,571元（截至申請日止已取得之進項稅額3,604,094 元，原告起訴狀已更正金額為2,857,142 元，，如附表所示 ，下稱系爭稅額），案經臺北縣政府稅捐稽徵處以91年12月 4 日北稅工字第09 10186027 號函否准退稅，原告不服，提 起訴願，經財政部93年4 月13日臺財訴字第092076494 號訴 願決定駁回，並於決定理由指明原告訴稱以完工時（92年） 申請退還固定資產溢付之稅額，應另案提出申請，嗣後原告 向本院提起訴訟，經以94年6 月9 日93年度訴字第1947 號 判決原告之訴駁回；原告另於93年5 月3 日向被告所屬臺北 縣分局申請退還因取得固定資產溢付之營業稅額3,604,094 元，惟經被告所屬臺北縣分局以93年9 月20日北區國稅北縣 三字第0930029852號函覆以「有關貴公司申請退還取得固定 資產溢付營業稅額乙案，業經原處分機關93年8 月23日北區
國稅審四字第0931042804號行政訴訟答辯狀答辯在案」，原 告不服，訴經財政部作成94年3 月22日臺財訴第0000000000 0 號訴願決定：「原處分機關應於本訴願決定書到達之日起 2 個月內作成適法之處分」；被告所屬臺北縣分局遂於94年 5 月2 日以北區國稅北縣三字第0940031639號函覆否准退稅 （下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告92年度取得固定資產之溢付稅額2,857,14 2 元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈依財政部83年10月19日臺財稅第000000000 號及82年8 月 20日臺財稅第820320360 號函釋之意涵，顯示營業稅之課 徵應以實質課稅為原則。原告取得興建商業辦公大樓之進 項憑證，無論該商業大樓是用來販售或出租，該項收入均 屬營業稅法規定應課徵營業稅之收入，並不因原告是否為 專營免稅之營業人，而有所差別，可免徵營業稅。再者， 原告自89年間找到臺北市○○路商業區土地後，為因應購 地及興建商業大樓之大量資金，已將所有投資變現全數投 入商業辦公大樓之興建案，未再作任何轉投資之情事。當 時原告已非專營投資免稅廠商，而屬專營第四章第一節之 營業人，差別只在原告自認已依法辦妥營業項目登記，無 須再辦理變更登記；而被告認為原告並未依法辦妥營業項 目登記，仍屬專營投資免稅營業人。如是原告之認知錯誤 ，亦屬實際之營業項目與登記不符，違反加值型及非加值 型營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加 值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第46條： 「未依規定辦理營業項目變更」之規定，依實質課稅原則 ，原告仍是專營第四章第一節之營業人，依法取得之進項 憑證應准予申報扣抵或退還。
⒉又按司法院釋字第420 號解釋：涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法
院81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條 例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就 營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記 之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有 價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營 業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主 要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」。本案被告一 直以「營業項目」登記內容來認定原告為專營投資免稅之 營業人，否准原告進項稅額之扣抵或退還，但卻不見被告 進行查證原告在90年度以後實際上是否有從事「各級政府 發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券」買賣，顯然 未核實查證及遵守實質課稅之原則。第依司法院釋字第39 7 號解釋：「現行營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型 營業稅及累積型轉手稅合併立法制，前者依營業稅法第四 章第一節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；後 者依同法第四章第二節規定，係按營業人銷售總額課徵營 業稅。依營業稅法第十五條第一項規定，營業人當期銷項 稅額（指營業人銷售貨物或勞務、或依規定所應收取之營 業稅額）扣減進項稅額（指營業人購買貨物或勞務時，依 規定支付之營業稅額）之餘額，即為當期應納或溢付營業 稅額。營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報 扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或 勞務屬於應稅者為限。依營業稅法第十九條第一項規定同 條項所定之進項稅額，不得扣抵銷項稅額，又同條第二項 規定專營免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。 」原告取得興建商業辦公大樓之進項憑證所支付之進項稅 額，確實屬於銷售應稅貨物或勞務之進項，依上開司法院 解釋意旨，該進項稅額應可申報扣抵銷項稅額。 ⒊再者，被告所引財政部76年4 月4 日臺財稅第0000000 號 函：「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或 投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課 稅範圍，應免營業稅。說明：二、營業人取得之股利，核 非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得 之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。 」及77年9 月1 日臺財稅第77018670號函：「公司專營投 資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額， 當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得 申報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款 有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明 後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公
司（編者註：專營投資公司）之進項稅額既不得申報扣抵 ，當無溢付稅額可資退還。如向外國之事業購買勞務，應 按營業稅法第三十六條第一項前段之規定計算報繳營業稅 額。」所指「專營投資業務」，係屬一般投資公司，並無 經營其他應課徵營業稅之業務，與原告經營「房地出租」 應稅業務不同；又上開函釋所指專營投資業務公司取得之 固定資產，係作為該公司之自有辦公場所使用，故其進項 稅額既不得申報扣抵，亦無溢付稅額可資退還；然原告興 建商業辦公大樓自始即將作為出租使用，與上二則財政部 函釋情形不同，應不可比附援引。
⒋原告係依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還於92年1 月30 日以斯時適法之一般稅額計算營業人身分所「取得」固定 資產之溢付稅額2,857,142 元。蓋依財政部89年10月12日 臺財稅第000000000 號函釋：「如為不動產者…在未辦妥 所有權移轉登記前，尚不符合『取得』固定資產之要件。 因此，營業人購買建築物，應俟辦妥建築改良物所有權登 記後，再依主旨( 憑建築改良物所有權狀及統一發票影本 ) 辦理退還溢付營業稅款。」規定，申退固定資產溢付稅 額之攸關重點，應係「取得」固定資產之時點；至其憑證 之「取具」，應僅係證明資產取得過程之文據軌跡而已， 尚不足作為準駁退稅之依據。乃被告因念本件委建工程款 發票之取具時點，並對原告取具憑證斯時之專營投資業務 之免稅營業人身分一再無法釋懷，導衍至原告之訴爭重點 ：「固定資產之取得要件，以及其得申請退稅時點之認定 」迭未能獲審酌，原告自難誠服：
⑴案關固定資產係原告購入土地後，採委建方式取得之商 業辦公大樓。其建物因係原告自始登記起造，故於91年 7 月使照核發及同年9 月建物產權登記時，自均延續屬 原告名義；惟斯時因大樓內外飾工程尚未完工故未交付 ，自難謂原告已「自建取得」該固定資產。迨至92年1 月30日，該大樓整體工程始實際完工而由原告驗收受領 ，先此敘明。
⑵上述委建工程款總計72,081,906元，其進項稅額總計3, 604,094 元。其中92年2 月取得憑證（工程驗收尾款發 票）部份，經被告以原告斯時已屬一般營業人身分，其 稅額746,952 元同意原告留抵；惟其屬91年9 至10月間 取得憑證部份，被告則以斯時原告尚屬免稅營業人身分 ，乃否准留抵或退還其稅額計2,857,142 元，經原告表 示不服，遞向財政部提起訴願結果，獲財政部以93年4 月13日臺財訴第0000000000號訴願決定雖仍予駁回，惟
對原告訴稱應參酌首揭財政部臺財稅第000000000 號函 釋意旨，於92年1 月30日工程完工時一次併案准予核退 固定資產稅額一節，該訴願決定意旨略以：「應另案提 出申請」。據此，原告依其所囑，隨即以一般營業人身 份，專案再向原告申請核退該固定資產稅額2,857,142 元。被告原處分受理後，以無釋例可循，曾以93年5 月 25日北區國稅北縣三字第0931025525號函報請被告核示 ，然卻未獲答覆，卻以原處分予以否准結案。至原告所 訴爭重點：「固定資產之『取得』要件，以及其得申請 退稅時點之認定」，則未見原處分或訴願決定有加審酌 之語句。
⒌按營業稅法第39條第1 項第2 款之立法意旨乃為鼓勵投資 ，故凡取得固定資產而溢付之營業稅准予退還。又「本法 第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而溢 付營業稅額者，其可退還之稅額為該固定資產之進項稅額 。」亦為營業稅法施行細則第43條所明定。本件系爭稅額 2,857,142 元係原告取得固定資產之進項稅額，乃被告所 不否認；全案訴爭重點在於：自建固定資產之進項稅額， 是否有前述得以申請退還之適用？抑或應依一般進項性質 ，於取具進項發票時，即按期申報留抵？詳言之，被告因 認自建固定資產之進項稅額，與一般購買貨物或勞務之進 項稅額無異，應於取得進項憑證時按期申報扣抵，故對被 告於尚屬免稅營業人身分之91年9 至10月間所取具委建工 程款發票部份之稅額，乃否准扣抵、遑論退還；另對被告 已變更屬一般營業人身分之92年2 月所取具發票部份之稅 額，則准留抵。職是之故，被告乃對原告訴稱係於92年1 月30日始取得固定資產，以及應參照首揭財政部臺財稅第 000000000 號函釋規定退還溢付稅額等之主張，均不予置 理，復執著於原告取具委建工程款發票時之免稅營業人身 份。茲因原告退稅申請之事實及法理依據，迄未能獲被告 詳加斟酌，其否准退稅處分之認事用法亦不無違誤之處： ⑴依一般公認會計原則及營利事業所得稅查核準則第97條 第7 款及第8 款規定：「取得固定資產，不論係價購或 增建，均應以取得成本入帳，取得前之利息應列入資產 成本，取得後之利息可作為費用列支。」甚且對於「取 得」之定義更明示：「購入取得者，指辦妥所有權登記 之日或實際受領之日；因自建取得者，係指取建築完成 之日，而所稱建築完成，係指取得使用執照之日或實際 完工受領之日。」另觀諸營業稅法第39條第1 項第2 款 有關退還固定資產溢付稅額之規定文義，係明指「取得
」固定資產，而非限定「購買」，更足證價購及自建既 均係取得固定資產之方式，故應均有營業稅法退還溢付 稅額規定之適用。被告原處分意謂僅價購才是取得固定 資產之唯一方式，也才可參酌適用首揭財政部臺財稅第 000000000 號函釋有關購買固定資產依營業稅法第39條 第1 項第2 款規定退還溢付營業稅款之規定，實有違誤 。
⑵依照營業稅法第39條規定及首揭財政部臺財稅第890457 207 號函釋意旨，申請退還固定資產之溢付稅額，需以 「取得」固定資產為要件，此與一般購買貨物或勞務之 進項稅額，僅需取具營業稅法第33條規定之進項憑證， 即得申報留抵之規定，確有嚴寬不同之對待。詳言之， 首揭財政部函釋之建築物，如係由以買賣房地產為業之 建設公司所預購、並擬轉售，則在該建物完工、完成建 物產權登記前所支付之各期預購價款，因屬購買商品存 貨性質（會計處理上，應帳列流動資產項下之「預付貨 款」科目），其溢付稅額不待建物產權登記完成，即可 按期申報留抵，但不得申請退稅。反之，該建築物如係 由非以買賣房地產為業之其他營業人所預購，並擬供長 期營業使用者，因屬取得固定資產性質，其溢付稅額固 可依照營業稅法第39條規定申請退稅；惟在該建物產權 登記完成交付前，因資產尚未達可供使用狀態，所支付 之各期預購價款，亦尚屬預付固定資產價款性質（會計 上應帳列固定資產項下之「預付購置設備款」科目）， 首揭財政部臺財稅第000000000 號函釋乃特予闡明：「 尚不符合『取得』固定資產之要件」，其溢付稅額乃需 待至嗣後建物產權登記完成交付、確實「取得」固定資 產時，始得一次申請退稅甚明。是以，取得固定資產（ 不論係價購或自建）之進項稅額，確與一般購買貨物或 勞務之進項稅額大不同，乃被告核認本件自建資產之分 期工程款發票，應於取得憑證時逐期申報扣抵，無異視 取得固定資產之進項與其他一般進項為同類，自屬不當 。
⑶查一般營業人預購房地供固定資產使用，其於工程興建 期間所逐期繳納工程期款之溢付稅額，尚不得申請退還 ，而需俟所預購房地完工、取得產權，始得一次辦理之 原則，業經前揭財政部臺財稅第000000000 號闡明，殆 無疑義。惟若類如本件之房地係於自購土地上委託興建 建築物工程者，究應如何認定其「取得」及得據以申請 退還溢付稅額之時點，因尚未見有相關規定，故生爭議
。原告以為：營業人依工程進度所支付委建工程期款之 溢付稅額，對照財政部首揭函釋意旨，似亦不得於取具 憑證當期即申請退還，而需俟符合「取得」固定資產要 件後，始得一次辦理；復因自建資產之所有權自始即屬 營業人本身所有，故其達可供使用狀態、會計上並應停 止利息資本化及開始計提折舊之「取得」時點，自應以 「工程建築完成」為準；至所稱「工程建築完成」之認 定，可參照營利事業所得稅查核準則第24條第3 項及第 97條第8 款規定，以工程實際完工受領之日為準。本件 因自建資產溢付稅額之申退，尚未見有相關規定，依法 理，自可參照適用相關法令，被告原處分未加審酌原告 參照適用之事實及理由，亦未舉出反駁之辯證，徒以本 件「不適用財政部臺財稅第000000000 號函釋有關購買 固定資產退還溢付稅額之規定」一語蔽之，實不公允。 ⑷依前述，「取得」固定資產之時點，不論在會計處理及 所得稅核課、營業稅核退之認定上均攸關重要。除取得 前之利息應予資本化、取得後之利息則作為利息費用， 並應於取得後逐年計提折舊、不得間斷外；固定資產溢 付稅額之退還，亦需於取得後始得一次辦理。茲原告取 得系爭固定資產之時點，確係實際驗收受領委建工程之 92年1 月30日，此亦為原告所不否認。則原告以斯時適 法之一般營業人身分，申退該固定資產之進項稅額2,85 7,142 元，於法應無不合。換言之，本件申退固定資產 溢付稅額之攸關重點，應係「取得」固定資產之時點； 至其憑證之「取得」，應僅係證明資產取得過程之文據 軌跡而已，不足作為準駁退稅之依據。
⑸被告稱：「…查貴公司之進項發票於91年9 月及10月取 得當時，係為專營投資業務之營業人，…其進項稅額不 得申請退還。專營免稅之營業人於變更為第四章第一節 計算營業人後，其專營免稅期間取得固定資產之進項憑 證不得轉換為變更課稅方式後得申報扣抵銷項稅額之進 項稅額憑證，…」惟查：
①專業投資公司除股利收入外，因無其他應稅或零稅率 銷售額，故其取得供免稅營業使用之固定資產及相關 費用支出進項憑證之進項稅額，財政部相關函釋乃規 定不得申報扣抵或退還。惟本件並非係為申報扣抵原 告專營免稅期間取得一般進項憑證之進項稅額，抑或 申請退還該專營免稅期間「取得」固定資產溢付稅額 而衍生之救濟案件；是以被告一再強調之91年9 至10 月間原告之免稅營業人身分，實與本件之準駁無涉。
②原告於專營免稅期間，僅有籌建資產及支付委建工程 款之事實（類似預購資產及預付購置設備款性質）， 尚未「取得」固定資產。被告一再陳述「…於專營免 稅期間取得固定資產…」等語，與事實不符。
③固定資產乃供企業長期使用之營業資產，其金額通常 鉅大，且需較長之購建期間，參照首揭財政部89年函 釋意旨，於取得固定資產前之購建期間，縱已陸續取 具相關進項發票，仍尚無首揭營業稅法第39條規定之 適用。是以，申請退還固定資產溢付稅額之攸關重點 ，乃實際『取得』固定資產之時點，而與進項發票之 取得時點無關。
④查營業稅法第39條第1 項第2 款僅明定營業人申報因 取得固定資產而溢付之營業稅額應由主管機關查明後 退還之，故營業人申請退還固定資產溢付稅額，應以 申報取得固定資產時有溢付稅額為已足；至固定資產 購建期間取具憑證時是否申報有溢付稅額，則應非所 問。此參照財政部75年8 月28日臺財稅第7566121 號 函釋意旨：「貴市XX大飯店股份有限公司目前正在籌 備階段，尚未開始營業，其取得固定資產之進項稅額 ，准予在辦妥營業登記後，依照營業稅法第39條第2 項規定，由主管稽徵機關查明進貨確屬該公司所使用 ，核實退還。」之案關營業人，因處籌備階段尚未開 始營業，其取得固定資產之進項稅額，自無由申報， 亦當無已申報之溢付稅額可言；惟財政部明確函釋仍 准於辦妥營業登記及查明事實後核實退還之。準此， 本件原告委建固定資產以供出租之營業，於91年間尚 處籌備階段，尚未開始營業，所取得進項憑證雖因斯 時原告之免稅營業人身分而免申報，惟此應無礙原告 於92年1 月30日辦妥營業變更登記後之退稅申請。系 爭稅額之進項憑證，因其得辦理申報退還之時點為實 際『取得』固定資產之92年1-2 月當期，而斯時原告 已屬一般營業人身分，自有可申報之溢付稅額。乃被 告以系爭稅額憑證係原告於免稅營業人身分取得，非 屬依法可申報扣抵之稅額，當無溢付稅額可資退還云 云，欠缺法令依據亦擴張解釋增加本法所無之限制。 ⒍綜上所述，原告在身屬免稅營業人期間，僅有籌建及支付 委建工程期款之事實，因資產未達可供使用狀態，尚不符 合「取得」要件，故該免稅營業人身分，自與嗣後原告以 應稅營業人身分「取得」固定資產並申報退還溢付稅額之 本件無關。茲原告於自建工程即將興建完成、開始準備出
租營業前置作業之91年12月至92年1 月間，隨即辦妥公司 名稱變更及營業項目變更，並即成功招商覓得承租戶及自 同年3 月份起開始起租部分房地；如此相關作業流程，及 公司暨營業登記之應行程序，在在符合營業事實需要及法 令規定程序，未敢稍有怠忽，而無任何違章情事。且本件 因係在自有土地上委託興建辦公大樓，其所有權自始即屬 原告所有，故其「取得」時點之認定，自應以建築完成驗 收受領為準。於會計處理及所得稅結算申報上，在系爭建 築物工程尚未完成達可供使用前所發生之工程款，原告亦 係予帳列「未完工程」科目此有原告辦理91年度營利事業 所得稅結算申報之資產負債表，迨至92年1 月30日工程實 際完工而由原告驗收受領時，始屬取得而予轉列「建築物 」科目，並開始計提折舊。至在營業稅申報上，因原告取 得該固定資產之日期及得申請退稅之時點，依前所述，係 落點在工程完工驗收之92年1 月30日，而斯時因原告亦已 完成變更營業項目為「不動產租賃業」，適時符合一般營 業人身分，是以原告援引稅捐稽徵法第28條規定申請退還 取得固定資產溢付之稅額，應屬合法有據。再者，原告於 92 年1月30日委建完成系爭資產並開始應稅之出租營業迄 今（95年8 月），每月開立應稅租金髮票金額約110 萬元 ；被告否准退還本件溢付稅額，無異對原告增建固定資產 之投資行為，施以租稅懲罰，不僅與「僅對加值部份課稅 」之加值型營業稅課稅本質、與營業稅法第39條「鼓勵投 資」之立法意旨等有違，亦嚴重背離租稅公平與正義原則 ；訴願決定未予糾正，亦有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」「營業人專營第8 條第1 項免 稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼 營第8 條第1 項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有 部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比 例與計算辦法，由財政部定之。」「營業人申報之左列溢 付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之，因取得固定資 產而溢付之營業稅。」「本法第4 章第1 節規定計算稅額 之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還 之稅額，為該固定資產之進項稅額。」為加值型及非加值 型營業稅法第15條第1 項、第19條第2 項、第3 項、第39 條第1 項第2 款及同法施行細則第43條所明定。次按「營 利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他 營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，
應免營業稅。說明：二、營業人取得之股利，核非營業稅 法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑 證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」「公司 專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷 售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規 定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第39條第1 項第2 款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查 明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。 公司 (專營投資公司)之 進項稅額既不得申報扣抵，當無 溢付稅額可資退還。」「營業人因購買建築改良物申請依 營業稅法第39條第1 項第2 款規定退還溢付營業稅款者， 應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物後，再 憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該 固定資產之溢付稅額。說明：二、營業稅法第39條第1 項 第2 款規定，營業人申報因取得固定資產而溢付之營業稅 ，應由主管機關查明後退還之。所稱『取得』，如為不動 產者，依民法第758 條規定，非經登記不生效力。」分別 為財政部76年4 月4 日臺財稅第0000000 號、77年9 月1 日臺財稅000000000 號及89年10月12日臺財稅第89045720 7 號函所明釋。
⒉查原告前已申請退還91年9 至10月取得之統一發票營業稅 額2,857,142 元，案經鈞院94年6 月9 日93年度訴字第19 47號判決略以：「…本件原告於91年11月20日，以其91年 9 月、10月之營業稅有因取得固定資產致溢付之情形為由 ，向被告請求退還稅款等情，固據提出建物所有權狀、使 用執照、房屋移交證明書、停車位租賃契約書及房屋租賃 契約書、租金收入統一發票暨皇翔公司統一發票等影本為 證。惟查原告於92年1 月8 日經濟部核准變更登記前係專 營投資業務之營業人，此觀其變更登記前之營利事業變更 登記卡所載營業項目為『1.對各種生產事業之投資。2.對 證券投資公司、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公 司之投資。3.對興建商業大樓及住宅事業之投資。』即明 ，此亦為原告所不爭，是其於91年9 月、10月既係專營投 資業務，乃營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人 ，除股利收入外，並無應稅或零稅率銷售額，當期或當年 度取得進項憑證所支付之進項稅額自不得申報扣抵或退還 ，堪以確定。第以系爭進項憑證所支付之進項稅額係原告 於91年9 月、10月間因支付皇翔公司之委建款而繳交，且 係爭建物、土地分別於91年9 月23日、91年10月3 日移轉 所有權登記於原告，有皇翔公司統一發票影本、系爭建物
及土地登記謄本等在卷足憑，故堪認為實在，惟原告於取 得系爭進項憑證時既係專營投資之公司，已如上述，其既 未經營不動產買賣及租賃暨住宅及大樓開發租售等業務， 即非屬依營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人， 依營業稅法第19條第2 項規定，自不得申請退還進項稅額 ，亦無營業稅法施行細則第43條規定適用之餘地，則被告 予以否准其退還稅款之申請，即非無憑。從而本件被告所 為處分，揆諸首揭條文規定，並無違誤。」原告徒執前詞 ，更行起訴。該案既經鈞院判決在案，原告猶不服，全案 正由最高行政法院審理中。
⒊故原處分以：「…貴公司於91年9 至10月取得之進項憑證 ，當時既無應稅或零稅率銷售額，當時或當年度取得進項 憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於 營業稅法第39條第1 項第2 款有關因取得固定資產而溢付 之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法 可申報扣抵稅額者為前提。專營投資之公司，依財政部77 年9 月1 日臺財稅第000000000 號函規定，該公司之進項 稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。」等語否 准所請，尚無不合。
⒋另原告訴稱：原始登記項目「對興建商業大樓及住宅事業 之投資」究為經營興建商業大樓及住宅事業亦或投資爭議 等語，引述最高行政法院91年10月25日91年度判字第1864 號判決文，投資之標的應為興建大樓及國民住宅業者之股 份或出資，並非房地產，即非無憑；其於89年簽約購入坐 落臺北市博愛區之商業土地後，委託皇翔建設股份有限公 司代為興建商業大樓，非屬投資之營業項目，而係購置固 定資產甚明。營業稅法第39條第2 項之規定，固為鼓勵投 資，凡因購進固定資產而溢付之營業稅准予退還，惟該規 定應以有依法可申報扣抵稅額者始足為之，此觀法條規定 係以「溢付」自明。本件原告係專營投資業務之公司，進 項稅額既不得申報或退還，其取得固定資產之進項稅額， 自亦無溢付稅額可資退還，從而被告否准其申請，應無不 合。
⒌又營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額，營業稅法第15條為明定，是營業人 有無溢付稅額係以當期取得並申報之可扣抵稅額是否大於 當期銷項稅額為前提，系爭進項憑證所支付之進項稅額原 告係於91年9 至10月份取得，並非92年1 月當期之進項稅 額，而系爭進項憑證取得當時，原告尚係專營投資之公司 ，因進項稅額不得申報扣抵或退還，其取得固定資產之進
項稅額亦不得申報扣抵或退還，自無溢付稅額可資退還。 且目前稅法亦無「專營」營業人於變更為「兼營」營業人 後，「專營」營業期間所取得固定資產之進項稅額憑證， 可轉換為變更課稅方式後得申報抵扣銷項稅額之進項稅額 憑證，而可據為核算扣抵或退還溢付稅額之相關規定。被 告機關否准退還，並無不合，原告之訴顯為無理由。 理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為 凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合， 應予准許。
二、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定 駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正： …七、當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者。 」固為行政訴訟法第107 條第1 項第7 款所明定。又「當事 人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事 不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」最高行政 法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）44年判字第44號判 例可資參照。因此，前開條文中所稱「就已起訴之事件…更 行起訴」，可解為「就同一法律關係更行起訴」。本件原告 先於91年11月20日申請退還其91年9 月及10月所取得固定資 產溢付之營業稅額，案經臺北縣政府稅捐稽徵處以91年12月 4 日北稅工字第0910186027號函否准退稅，原告不服，提起 訴願，經財政部93年4 月13日臺財訴字第092076494 號訴願 決定駁回，並於決定理由指明原告訴稱以完工時（92年）申 請退還固定資產溢付之稅額，應另案提出申請，原告除針對 此訴願決定向本院提起訴訟（即本院93年度訴字第1947號案 件，下稱前案）外，另遵照前開訴願決定指示，以「應以92 年工程完工時一次併案准予核退固定資產稅額」為由，於93 年5 月3 日向被告所屬臺北縣分局申請退還因取得固定資產 溢付之營業稅額，惟經被告所屬臺北縣分局以93年9 月20日 北區國稅北縣三字第0930029852號函覆以「有關貴公司申請 退還取得固定資產溢付營業稅額乙案，業經原處分機關93年 8 月23日北區國稅審四字第093104 2804 號行政訴訟答辯狀 答辯在案」，原告不服，訴經財政部作成94年3 月22日臺財 訴第0000000000 0號訴願決定：「原處分機關應於本訴願決 定書到達之日起2 個月內作成適法之處分」，被告所屬臺北 縣分局遂於94年5 月2 日作成原處分否准退稅，原告仍不服 ，提起訴願及本件行政訴訟。依照上開原告申請及行政救濟 過程，本件與前案固係同為申請退還91年9 月至10月所取得 固定資產溢付之營業稅額而來，但兩者申請時點及申請時系
爭固定資產是否完工（與加值型即非加值型營業稅法第39條 第1 項第2 款是否「取得」固定資產之規定有關）、原告是 否已變更公司名稱及營業項目（與同法第4 章第2 節所指專 營免稅營業人及可否申報扣抵或退還進項稅額有關）皆有不 同，難認係基於同一法律關係所為，參酌首開規定及判例意 旨，本件即無更行起訴之問題。從而，被告辯稱本件係就已 起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴，應依行政訴訟法第10 7 條第1 項第7 款裁定駁回云云，即非可採，合先敘明。三、原告主張：原告在身屬免稅營業人期間，僅有籌建及支付委 建工程期款之事實，因資產未達可供使用狀態，尚不符合「 取得」要件，故該免稅營業人身分，自與嗣後原告以應稅營 業人身分「取得」固定資產並申報退還溢付稅額之本件無關 。原告於自建工程即將興建完成、開始準備出租營業前置作 業之91年12月至92年1 月間，隨即辦妥公司名稱變更及營業 項目變更，並即成功招商覓得承租戶及自同年3 月份起開始 起租部份房地，均符合營業事實需要及法令規定程序，而無 任何違章情事。且本件因係在自有土地上委託興建辦公大樓 ，其所有權自始即屬原告所有，故其「取得」時點之認定， 自應以建築完成驗收受領為準。於會計處理及所得稅結算申 報上，在系爭建築物工程尚未完成達可供使用前所發生之工
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