臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04022號
原 告 臺灣土地銀行股份有限公司石門分行
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○處長）住同
訴訟代理人 丁○○
曾伶
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國
94年11月1 日府法訴字第0940208446號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告因訴外人劉雲潘債務不履行遂向臺灣桃園地方法院聲 請強制執行劉雲潘原有龍潭鄉○○○段 283-1、283-88地號 等2 筆土地，其後經臺灣桃園地方法院委託台灣金融資產服 務股份有限公司拍定在案（93年桃金拍六字第1013號），並 由被告機關課徵土地增值稅新台幣 2,317,317元。嗣原告申 請被告機關應依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行 日（89年1 月28日）當期之公告土地現值為原地價核課土地 增值稅，將溢課之土地增值稅退由桃園地方法院重行分配。 經被告以94年6月8日桃稅溪壹字第0940006302號函，以系爭 土地於89年1 月28日土地使用分區及類別為一般農業區、特 定目的事業用地，非屬農業用地範圍，無土地稅法第39條之 2 第4 項規定之適用否准所請。原告不服，提起訴願遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉被告機關應依據89年1 月28日土地
稅法修正生效後當期公告現值，作
為原規定地價，核課坐落於龍潭鄉
黃泥塘段 283-1、283-88地號二筆
土地之土地增值稅，並將溢課之土
地增值稅退由桃園地方法院重行分
配。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭土地有無土地稅法第39條之2第4項規定之 適用？
㈠原告主張之理由：
⒈按已依目的事業主管機關核定計畫編定或變更編定之各 種使用地，於該事業計畫廢止者，各該目的事業主管機 關應通知當地直轄市或縣（市）政府。直轄市或縣（市 ）政府於接到前項通知後，應即依下列規定辦理，並通 知土地所有權人：一、已依核定計畫完成使用者，除依 法提出申請變更編定外，應維持其使用地類別。二、已 依核定計畫開發尚未完成使用者，其已依法建築之土地 ，除依法提出申請變更編定外，應維持其使用地類別， 其他土地依編定前土地使用性質或變更編定前原使用地 類別辦理變更編定。三、尚未依核定計畫開始開發者， 依編定前土地使用性質或變更編定前原使用地類別辦理 變更編定。又合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢 止機關所指定較後之日時起，失其效力。但受益人未履 行負擔致行政處分受廢止者，得溯及既往失其效力。非 都市土地使用管制規則第37條及行政程序法第 125條定 有明文。查系爭土地既經桃園縣政府92年4月9日府教特 字第0920076249號函註銷同意變更為編定為特定目的事 業用地之認定，並依上開規定，逕予變更編定前原使用 地類別辦理變更編定並經辦理為農牧用地在案，則原核 定計畫之行政處分雖因廢止而溯及既往失其效力，故系 爭土地自始仍屬農業用地，自得適用土地稅法第39條之 2第4項，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價 ，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
⒉又按桃園縣政府94年4月1日府地用字第0940082201號函 （原證4 ），旨揭土地前提供王玉樓作幼稚園使用，經 88年7 月17日府地用字第150487、150490號函准由一般 農業區農牧用地變更編定為同區特定目的事業用地，後 因王玉樓未依規定於期限內完成幼稚園立案，可知該二 筆土地雖變更為特定目的事業用地，從未依核定計畫進 行開發而有實質之變更，尚屬一般農業用地作農業使用 。否則，桃園縣政府必無從依非都市土地使用管制規則 第37條規定，逕為註銷同意認定，並將旨揭土地依變更 編定前原使用地類別（即農牧用地）辦理變更編定，則 系爭土地實質上自始至終均屬農業用地而作農業使用無 疑。
⒊再查憲法第19條雖明定人民有依法納稅之義務，惟稅捐 法定主義並非毫無限制或例外，在稅法解釋適用上，仍 應注意其他基本原則之適用，舉立足於全體國民公平負 擔稅捐之觀點而言，對於經濟實質同一效果者，即應進 行相同之課稅，而不受稅捐法律之形式上文義拘束，此 乃所謂實質課稅原則（參陳清秀著稅法之基本原理第99 頁及109 頁）。又租稅負擔公平之原則，為稅制基本原 則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更 應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常 固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法 律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟 利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則（改制前 行政法院78年度判字第2021號判決參照）。本件系爭土 地實質上自始至終均係屬一般農地而作農業使用，其經 濟利益亦屬農業用途，依租稅負擔公平之原則，自應適 用土地稅法第39條之2第4項，始合負擔公平之原則。 ⒋又按所謂實質課稅原則，係指租稅法應重視足以表徵納 稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形 式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同 經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所 要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法 律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構 成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實 關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為 準（改制前行政法院86年度判字第87號判決參照）。本 件訴外人王玉樓雖申請一般農業區農牧用地變更編定為 同區特定目的事業用地，惟並未有實質之開發計畫，系 爭土地並從未變更其實質作農業使用之事實，嗣雖經主 管機關註銷同意變更之認定，並逕為將系爭土地依變更 編定前原使用地類別（即農牧用地）辦理變更編定。則 依實質課稅原則，自應依農業用地作農業使用之相關規 定課徵土地增值稅。
⒌又查土地增值稅之徵收，目的在求漲價歸公，蓋因土地 出賣人於其土地所有權移轉時，其所獲之賣得償金中， 含有土地自然漲價總數額之利益，故向之徵收土地增值 稅，以使漲價歸公。又土地稅法第39條之2第4項之立法 理由係為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修 法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅 之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為 準。則系爭土地所有權係經拍賣而移轉，且迄94年3 月
30日始拍定而移轉，並無規避應納稅捐之可言，則依上 開立法理由，益證系爭土地仍得適用土地稅法第39條之 2第4項之規定。
⒍綜上所述，訴願決定及原處分，均屬違法，應予撤銷。 為此，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦 者外，應課徵地價稅。」、「作農業使用之農業用地， 於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1 次移轉，或 依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉， 依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告 土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅 。」、「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及 繼續耕作之農業用地，指左列土地：1 、耕地：依區域 計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區 、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記 簿記載為田、旱地目之土地。2 、耕地以外之其他農業 用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利 用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而 土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八 種地目之土地。」分別為土地稅法第14條、第39條之2 第4項、修正前土地稅法施行細則第57條第1項所明定。 ⒉查土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之 公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增 值稅規定之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布 生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之 農業用地為適用範圍，為財政部90年5月4日台財稅字第 0900452810號函釋在案，依台灣金融資產服務股份有限 公司94年3月2日93桃金拍六字第1013號公告（第三次拍 賣）所載，本案系爭2 筆地號土地係屬「一般農業區， 特定目的事業用地」；次依94年4月6日列印之土地登記 謄本所載，本案系爭2筆地號土地於88年9月30日登記分 割時使用分區即為一般農業區，使用地類別為特定目的 事業用地；又依桃園縣政府94年4月1日府地用字第0940 082201號函，略以系爭土地經88年7月17日府地用字第 150487、150490號函准由一般農業區農牧用地變更編定 為同區特定目的事業用地；再依被告89年地價稅課稅明 細表所載，系爭2 筆地號土地係屬「課徵地價稅」，至 原告所檢附之土地登記第二類謄本（地號全部）亦載， 系爭2 筆地號土地係於94年4月6日始變更編定登記為使
用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，綜上， 系爭土地於89年1 月28日土地使用分區及類別為一般農 業區、特定目的事業用地，並無上開土地稅法第39條之 2第4項規定調整原地價規定之適用，被告依上揭函釋規 定辦理，洵無違誤。
⒊按財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋： 「主旨：有關貴市後期發展區土地，於89年1 月28日土 地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則 第57條第1 項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用， 應無土地稅法第39條之2第4項有關以該法修正施行日當 期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土 地增值稅規定之適用。…」，故本案系爭土地雖於94年 4月6日登記變更編定使用地類別為農牧用地，惟依上揭 函釋仍無土地稅法第39條之2第4項以修正施行日當期之 公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅 之適用，被告依首揭稅法及函釋之規定辦理，於法有據 ，並無不合。
⒋綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回。 理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民 國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不 課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時 ，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價 總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所稱 依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地： 1、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法 編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而 土地登記簿記載為田、旱地目之土地。2、耕地以外之其他 農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利 用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地 登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之 土地。」分別為土地稅法第14條、第39條之2第4項、修正前 土地稅法施行細則第57條第1項所明定。
二、本件原告因訴外人劉雲潘債務不履行遂向臺灣桃園地方法院 聲請強制執行劉雲潘原有龍潭鄉○○○段283-1、283-88地 號等2筆土地，其後經臺灣桃園地方法院委託台灣金融資產 服務股份有限公司拍定在案（93年桃金拍六字第1013號）， 並由被告機關課徵土地增值稅新台幣2,317,317元，原告申 請被告機關應依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行
日（89年1月28日）當期之公告土地現值為原地價核課土地 增值稅，將溢課之土地增值稅退由桃園地方法院重行分配， 經被告以94年6 月8 日桃稅溪壹字第0940006302號函否准所 請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以： 系爭土地前提供王玉樓作幼稚園使用，經准由一般農業區農 牧用地變更編定為同區特定目的事業用地，後因王玉樓未依 規定於期限內完成幼稚園立案，從未依核定計畫進行開發而 有實質之變更，尚屬一般農業用地作農業使用，嗣經桃園縣 政府92年4 月9 日府教特字第0920076249號函註銷同意變更 為編定為特定目的事業用地之認定，逕予變更編定前原使用 地類別辦理變更編定並經辦理為農牧用地在案，是系爭土地 自始仍屬農業用地，自得適用土地稅法第39條之2 第4 項以 該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅；系爭土地實質上自始至終均係屬一般 農地而作農業使用，其經濟利益亦屬農業用途，自應適用土 地稅法第39條之2 第4 項，始符合租稅負擔公平之原則；又 系爭土地所有權係經拍賣而移轉，且迄94年3 月30日始拍定 而移轉，並無規避應納稅捐之可言，益證系爭土地仍得適用 土地稅法第39條之2 第4 項之規定；訴願決定及原處分，均 屬違法，應予撤銷云云。
三、查財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋意旨：「 土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該 修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條 例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細 則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89 年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為 非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計劃而尚 未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定 之適用…。」又另財政部91年12月10日台財稅字第09104576 22號函釋：「主旨：有關貴市後期發展區土地，於89年1月2 8日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細 則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應 無土地稅法第39條之2第4項有關以該法修正施行日當期之公 告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規 定之適用。…」上揭函釋與土地稅法第39條之2及平均地權 條例第45條之規範意旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件， 自得適用之。則依土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施 行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵 土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公
布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農 業用地為適用範圍。本件依台灣金融資產服務股份有限公司 94年3月2日93桃金拍六字第1013號公告（第三次拍賣）所載 （附原處分卷第16頁、17頁），本案系爭2筆地號土地係屬 「一般農業區，特定目的事業用地」；次依94年4月6日列印 之土地登記謄本所載（參原處分卷第21-31頁），系爭2筆地 號土地於88年9月30日登記分割時使用分區即為一般農業區 ，使用地類別為特定目的事業用地；又依桃園縣政府94年4 月1日府地用字第0940 082201號函（參原處分卷第33頁）， 略以系爭土地經88年7月17日府地用字第150487、150490號 函准由一般農業區農牧用地變更編定為同區特定目的事業用 地；再依被告89年地價稅課稅明細表所載，系爭2筆地號土 地係屬「課徵地價稅」；再參以原告所檢附之土地登記第二 類謄本（地號全部）亦載明系爭2筆地號土地係於94年4月6 日始變更編定登記使用分區為一般農業區，使用地類別為農 牧用地，上開土地分區編定及變更情形，亦為原告所不爭執 ；是系爭土地雖於94年4 月6 日登記變更編定使用地類別為 農牧用地，惟依上揭函釋意旨，仍無土地稅法第39條之2 第 4 項以修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅之適用。是被告以系爭土地於89年1 月 28日土地使用分區及類別為一般農業區、特定目的事業用地 ，並無上開土地稅法第39條之2 第4 項規定調整原地價規定 之適用，否准原告所請，洵屬有據。
四、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以系爭土地 於89年1月28日土地使用分區及類別為一般農業區、特定目 的事業用地，非屬農業用地範圍，認無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，否准原告所請，並無違誤，訴願決定， 予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判決被告機關 應依據89年1 月28日土地稅法修正生效後當期公告現值，作 為原規定地價，核課坐落於龍潭鄉○○○段283-1 、283-88 地號二筆土地之土地增值稅，並將溢課之土地增值稅退由桃 園地方法院重行分配；均為無理由，應予駁回。五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日 第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 11 月 16 日 書記官 吳芳靜
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