臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00502號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國
95年7月11日府法訴字第0950107763號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣訴外人吳黃錦花所有坐落彰化縣和美鎮○○段491地號土 地，於民國（以下同）92年9月30日出售持分3/6960（面積 僅0.3㎡）與原告，形成共有關係，二人復於92年10月2日購 入竹營段793地號土地（吳黃錦花持分1/220 ；原告持分 219/220）及同段868地號土地（公共設施保留地，吳黃錦花 持分1/4490；原告持分4489/4490）形成共有關係，且於同 年月15日將前揭3筆地號土地辦理共有物分割，分割後竹營 段793地號、868地號土地全部為吳黃錦花取得；竹營段491 地號土地全部由原告取得，該491地號土地吳黃錦花於64年1 月取得時之規定地價為每平方公尺新台幣（以下同）214.5 元，惟經上開移轉極少部分持分形成共有再辦分割後，地政 事務所通報地價改算通知書記載之前次移轉現值即提高至92 年10月每平方公尺13,879元。原告取得上開竹營段491地號 土地後，復於同年11月17日與原告所有同段524- 39地號土 地辦理合併，並於同日及同年12月23日分割為491地號、 491-5 地號及491-6地號（下稱系爭3筆土地），分割後地政 事務所通報地價改算通知書記載之前次移轉現值分別為每平 方公尺11,991.2元、17,918.9元及17,918.9元。嗣原告於92 年11 月28日申報出售491地號土地予伍國元及王欽梅，另於 93年2 月25日申報出售491-5地號、491-6地號2筆土地予洪 聰明，該3筆土地經依地政事務所通報地價改算通知書所載 之前次移轉現值計算，核課土地增值稅額依序為123,111元 、27,410元、54,821元。嗣經被告查得系爭3筆土地，係經 由創設共有，再以合併分割取巧墊高原地價後再為移轉，以
規避鉅額土地增值稅，乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第 28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730 號函釋規定，按共有物分割前之原規定地價核實課稅，重新 核算應納土地增值稅為1,682,426元、396,868元、793,735 元，扣除原核定已繳納稅款後，分別補徵1,559,315元、 369,458元、738,914元，共計2,667,687元。原告不服，申 請復查及提起訴願，俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
1.本件坐落彰化縣和美鎮○○段491地號土地原為訴外人 吳黃錦花所有，於92年9月30日出售土地持分3/6960予 原告，已繳土地增值稅，嗣後原告將土地出售給案外人 伍國元、王欽梅、洪聰明等人，被告又於94年12月23日 彰稅土字第0940111634號函通知原告，對原告補徵土地 增值稅，按有關土地共有物分割規定，法令明定其土地 增值稅之核課，應依下列規定：數人共有一筆之土地， 其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法 施行細則第42條第2項規定，不課徵土地增值稅，惟分 割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等， 其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價 值部分課徵土地增值稅。
⒉被告僅憑財政部之解釋令補徵土地增值稅，原告之分割 案件發生日皆屬解釋令發佈之前，按法律不溯既往原則 ，請撤銷本增值稅補徵案，以免百姓喪失對於國家法定 條文之信賴保護原則。
⒊原告已於92年11月28日與93年2月25日申報土地增值稅 ，經被告審核無誤後，開立增值稅繳納單據，原告已繳 清稅款送地政機關辦理登記完畢，被告不得重新核課。 請撤銷訴願決定及原處分云云。
㈡被告部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規 定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發
現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「已 規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲 價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計 算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申 報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額： 一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。 規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧ ‧前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規 定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值‧‧‧」、 「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分 割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減 少者，就其減少部分課徵土地增值稅」、「本法第31條 所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地 ，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過 前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為稅捐稽徵 法第21條、土地稅法第28條、第31條及同法施行細則第 42條第2項、第47條。次按「共有土地分割，共有人所 取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現 值申報。」、次按「依司法院大法官會議釋字第506號 解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟 上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經 本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。』爰此， 對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄 意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅 。」、「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土 地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共 有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之 納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原 則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再 移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為 原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發 布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規 定補徵其土地增值稅。‧‧‧」為財政部81年7月6日台 財稅第810238739號函、92年7月2日台財稅字第0920453 519號函及93年8月11日台財稅字第09304539730號函所 明定。
⒉司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解 釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的
，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。 故倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅 義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當 的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形 式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之 土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實 質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於 選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言， 將產生不公平之現象。
⒊土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細 則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經 所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地 增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現 值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般稅捐 稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣例上均以 前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增 值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之 規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違 實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得 依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋因土地分割 改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定 地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公 告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共 有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登 錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之 移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31 條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責， 惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地 增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之 ，始符規定（此有高雄高等行政法院93年訴字第770號 、最高行政法院94年判字第909號判決可資參照。）。 綜觀本件分割前竹營段491地號土地係原告於92年9月取 得極少持分土地與原所有權人吳黃女士形成共有關係， 並藉由高地價之同段793地號應稅土地及同段868地號免 稅土地（公共設施保留地），形成共有關係後，透過分 割改算地價方式，墊高491地號土地之前次移轉現值， 再辦理合併、分割後再移轉，自非實質所有權移轉行為 。其再行出售與第三人時，本處按土地稅法第28條、第 31條及土地稅法施行細則第47條規定，土地再移轉時， 土地增值稅之核計，應以經核定之申報移轉現值中減除
其「前次『移轉』現值」為漲價總數額，核定補徵土地 增值稅計2667,687元，揆諸首揭法條規定，並無不合。 ⒋原告主張信賴保護乙節，按稅捐稽徵法第21條第2項亦 明定在核課期間內，經另發現應徵之稅捐，仍應依法補 徵，至行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規 定，僅在授益處分始有適用之餘地，本件課徵土地增值 稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分 可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高 行政法院92年度判字第474號判決參照）。況且，原告 出售土地本即有土地增值稅之申報問題，本處據以核定 稅額，要與授益行政處分無關，從而，本處事後依稅捐 稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言 ，無信賴保護原則之適用，亦無違反實質課稅及公平課 稅原則。
⒌原告稱財政部函有違不溯及既往原則乙節，查財政部93 年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，係基於 中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土 地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅 之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅 土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移 轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其 係在闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意，並無違 反立法目的，自法規生效之日起即有其適用，要與法律 溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。
⒍至於，有關原告指稱按土地稅法施行細則第42條第2項 規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與 其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價 值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅等語部分。按 上開法令對於共有人於共有物分割時，是否應課徵土地 增值稅，應依各該共有人所分得之土地價值是否較原應 有部分價值減少，及有無補償，分別計算認定所為之規 定，與本件係基於租稅正義與稅賦公平性，而對原告所 為土地移轉登記行為課徵土地增值稅不同，應無混為適 用之理，原告之訴顯無理由，請駁回原告之訴等語。 理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算， 應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲 價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定 地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經 移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現 值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法第 28條前段、第31條第1項第1款暨同法施行細則第47條所明定 。次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公， 土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規 定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值 稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉 或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體 社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依憲 法第143條規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值 以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以 土地稅法第28條及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅 之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未 就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課 徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土 地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲 價歸公之精神。司法院釋字第420號解釋理由書稱：「．． ．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。．．．」基此法理，財政部以93年8月11日 台財稅字第09304539730號函釋稱：「原持有應稅土地之土 地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土 地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者， 無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依 實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分 割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值 為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布 前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵 其土地增值稅‧‧‧。」此一解釋自屬符合上開法律之規定 及司法院釋字第420號解釋意旨。故在經濟面之實質上已具 備課徵土地增值稅之納稅義務人，違反法律實質及公平課稅 之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製 造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除 其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在 之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於 選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人，即產生不 公平之現象。
二、本件訴外人吳黃錦花所有坐落彰化縣和美鎮○○段491地號 土地，於92年9月30日出售持分3/6960（面積僅0.3 ㎡）與
原告，形成共有關係。二人復於92年10月2日購入竹營段793 地號土地（吳黃錦花持分1/220；原告持分219/220 ）及同 段868地號土地（公共設施保留地，吳黃錦花持分1/4 490； 原告持分4489/4490）形成共有關係，且於同年月15日將前 揭3筆地號土地辦理共有物分割，分割後竹營段793地號、 868地號土地全部為吳黃錦花取得；竹營段491地號土地全部 由原告取得，該491地號土地吳黃錦花於64年1月取得時之規 定地價為每平方公尺新台幣（以下同）214.5元，惟經上開 移轉極少部分持分形成共有再辦分割後，地政事務所通報地 價改算通知書記載之前次移轉現值即提高至92年10月每平方 公尺13,879元。原告取得該竹營段491地號土地後，復於同 年11月17日與原告所有同段524-39地號土地辦理合併，並於 同日及同年12月23日分割為491地號、491-5地號及491-6 地 號（下稱系爭3筆土地）。其經輾轉辦理合併及分割後，上 開3筆土地之地價分別墊高為每平方公尺11,991.2元、 17,918.9元及17,918.9元。原告於92年11月28日申報出售 491地號土地予伍國元及王欽梅，另於93年2月25日申報出售 491-5地號、491-6地號2筆土地予洪聰明，系爭3筆土地經依 地政事務所通報地價改算通知書所載之前次移轉現值計算， 核課土地增值稅額依序為123,111元、27,410元、54,821元 。嗣經被告查得系爭3筆土地經由創設共有，再以合併分割 取巧墊高原地價後再為移轉，以規避鉅額土地增值稅，乃按 共有物分割前之原規定地價核實課稅，重新核算應納土地增 值稅為1,682,426元、396,868元、793,735元，扣除原核定 已繳納稅款後，分別補徵1,559,315元、369,458元、 738,914元，共計2,667,687元，經核與上開稅捐稽徵法第21 條、土地稅法第28條及同法第31條之規定並無不合。三、原告起訴意旨謂關於土地共有物分割，法令明定其土地增值 稅之核課，應依下列規定：數人共有一筆之土地，其照原有 持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42 條第2項規定，不課徵土地增值稅，惟分割後取得之土地， 如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取 得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。本 件原告已於92年11月28日與93年2月25日申報土地增值稅， 經被告審核無誤後，開立增值稅繳納單據，原告已繳清稅款 送地政機關辦理登記完畢，被告僅憑財政部之解釋令補徵土 地增值稅，惟原告之分割案件發生日皆屬解釋令發佈之前， 按法律不溯既往原則及信賴保護原則，被告不得重新核課等 各節。
四、經查土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細
則第47條規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權 移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核 計，係以經核定之申報移轉現值減除其前次移轉現值為漲價 總數額。惟個案之稅捐稽徵作業上，稽徵機關不知土地所有 人係以多筆土地移轉極少持分之方法，使數筆土地形成二人 共有關係，再以分割方法，使地政機關所通報地價改算通知 書記載之前次移轉現值，即提高為分割時之公告現值，亦即 以地政機關分算「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。按 土地所有人此種以極少持分移轉與他人形成共有關係，所繳 納之土地增值稅金額極少，稅捐稽徵機關依土地分割改算地 價原則所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，卻使絕 大部分持分，因合併分割所為之移轉，並未按其前次繳納土 地增值稅所取得土地所有權時之規定地價或公告現值計算， 繳納應納之土地增值稅；此種課徵，明顯有違實質課稅原則 及租稅公平原則，依上說明，即非不得依土地稅法相關規定 調查核計土地增值稅。查土地分割改算地價原則，係就土地 分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、 最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之 規定，其目的係在於將共有土地分割前多數前次移轉現值簡 化為單一數據，以方便登錄在分割後各宗土地登記簿；至土 地所有權之移轉，其土地漲價總數額計算，則應依土地稅法 第31條規定辦理，上開分割改算地價為地政機關之權責，而 課徵土地增值稅應屬稅捐稽徵機關職責，故關於土地增值稅 計算，仍應依據土地稅法相關規定，始為正辦。本件分割前 竹營段491地號土地係原告於92年9月30日與原所有權人吳黃 錦花形成共有關係；二人另於92年10月2日分別購入竹營段 793地號土地（吳黃錦花持分1/220；原告持分219/220）及 同段868地號土地（公共設施保留地，吳黃錦花持分1/449 0 ；原告持分4489/4490）復形成共有關係，並於同年月15日 將前揭3筆地號土地辦理共有物分割，分割後竹營段793地號 、868地號土地全部為吳黃錦花取得；竹營段491地號土地由 原告取得全部持分，491地號土地經過分割改算地價墊高前 次移轉現值，其所有權分割移轉登記並未實質課徵應課之土 地增值稅，是其再行分割移轉出售與案外人伍國元、王欽梅 與洪聰明時，被告依首揭法令規定暨函釋說明，以共有物分 割前原規定地價核實課稅，重新核定補徵土地增值稅，並扣 除原核定已繳納稅款後之補徵行為，依法自無不合。次按行 政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經 過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機 關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一
撤銷對公益有重大危害者。二 受益人無第119條所列信賴 不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利 益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」同法第119條規定： 「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以 詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對 重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依 該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因 重大過失而不知者。」本件如前所述，原告與吳黃錦花係以 創設共有關係，藉由地政分割改算地價以墊高前次移轉現值 為達到免繳土地增值稅，是因原告上開行為致使被告無法依 循地政資料而為適法處分，其信賴當無值得保護之理。另參 照司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規 所為釋示，係闡明法規原意，應自法規生效日起有其適用， 而財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，係在 闡明土地稅法第28條、第31條立法原意，當應自法規生效之 日起即有其適用。末按土地稅法施行細則第42條第2項規定 ，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前 應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就 其減少部分課徵土地增值稅，乃係就共有人辦理共有物分割 時，應依各該共有人所分得之土地價值是否較原應有部分價 值減少，及有無補償，分別計算認定應否課徵土地增值稅所 為之規定，與本案係基於租稅正義與稅賦公平性，而對原告 所為土地移轉登記行為課徵土地增值稅不同，自無混為適用 之理。
五、綜上所述，本件原處分與法並無不合，訴願決定予以維持， 亦稱允當，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日 第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 11 月 13 日 書記官 蔡 騰 德