臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第二四九號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳 隆 律師
複 代理人 丙○○
被 告 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國
九十五年四月廿日府法訴字第○九五○○二○九九○號訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國九十一年四月廿四日因拍賣取得坐 落彰化市○○段三四二之一六及三四八地號等二筆土地，面 積各為一○九及一、三五六平方公尺，並分別按當期公告現 值每平方公尺新台幣（下同）四九、○八六元及二五、八六 二元核定土地增值稅。原告於九十一年七月十九日將上開兩 筆土地合併為同段三四八地號，並於同日辦理標示分割為同 段三四八、三四八之二至十六地號等十六筆土地。原告於九 十二年九月十二日將上開十六筆土地向地政機關辦理夫妻贈 與持分萬分之一予其配偶謝月玲，九十二年九月九日原告及 其配偶再向訴外人周陳房購買坐落同市○○段南郭小段一四 九之一一六地號土地（地目墓，面積為三二平方公尺），原 告及其配偶持分分別為萬分之九、九九九及萬分之一，形成 上開十七筆土地由原告及其配偶二人共有之關係。原告及其 配偶旋於九十二年十月八日辦理共有物分割，由原告取得彰 化市○○段三四八地號等十六筆土地全部，其配偶則取得同 市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地全部，同時藉分 割改算過程，將分割後之彰化縣彰化市○○段三四八、三四 八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地之前次移 轉現值墊高於當期公告現值。原告復於九十二年十月九日、 十月廿四日、十一月十一日及十一月廿日將該十六筆土地申 報移轉予訴外人林明期等十六人，並經被告核定土地增值稅 為零元在案。嗣被告發覺上情，乃依土地稅法第二十八條、 第三十一條規定及財政部九十三年八月十一日頒布台財稅字
第○九三○四五三九七三○號函所示之實質課稅原則，以合 併分割前之前次移轉現值即每平方公尺四九、○八六元及二 五、八六二元計算土地漲價總數額，核定補徵上開同段三四 八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地 之土地增值稅共計二、七三五、三八七元。原告不服，申經 復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按原告對於九十二年十月間，將系爭土地與同市○○段南郭 小段一四九之一一六地號土地，利用共有關係辦理共有物分 割，藉以墊高上開十六筆土地之前次移轉現值，而依法應予 補稅部分，並無爭執。
二、惟被告以九十一年四月當時現值作為核課九十二年十月間土 地漲價總數額之前次移轉現值，而未以九十一年七月當時現 值作為前次移轉現值，顯有未當。分述如下：
㈠原告購入彰化市○○段三四二之一六及三四八地號等二筆土 地後，旋為建築規劃，將該二筆土地辦理地籍標示分割為系 爭十六筆土地，並依此十六筆地號向彰化縣政府申請十五戶 房屋之建築執照（其中同段三四八之四地號係留作私設道路 使用，未建築房屋），實際依各該地號在其上建築房屋，於 興建完成後並依此分別出售，此有九十一年七月地籍圖、彰 化縣政府建設局九二彰建管（使）字第一五七三五號使用執 照可稽。是上開合併分割情形，原告係具有正當目的，並非 巧取刻意安排，且九十一年四月間原告購入原二筆土地之現 值總額為四○、四一九、二四六元，九十一年七月間將該二 筆土地辦理合併分割成系爭土地後之現值總額為四○、四一 九、二二○．四元，兩時點土地現值相等，並無刻意墊高， 藉以規避土地漲價總數額以逃漏應繳土地增值稅之情形，亦 無違實質課稅原則或租稅公平原則。
㈡又九十一年四月當時僅有二筆土地，而九十二年十月間實際 上有十六筆土地，惟被告一方面認原告就原二筆土地辦理合 併分割為十六筆土地係「巧取安排、刻意墊高」，一方面卻 又以此十六筆土地分別核課土地漲價總數額，並以原二筆土 地之現值作為該十六筆土地之前次移轉現值，計算基準不一 ，計算結果自有違誤。按九十一年七月當時已存有十六筆土 地，與九十二年十月當時土地存在情形一致，以此作為前次 移轉現值計算，始有一定之基準可言。故本件應以九十一年
七月當時土地現值（即地政機關依「地價不滅」原則所分算 之前次移轉現值）作為計徵標準以計算系爭土地漲價總數額 ，始符合土地「前次移轉」之定義。
㈢原告於九十一年四月拍賣取得原二筆土地後，於九十一年七 月辦理地籍標示合併分割成系爭土地時，其前次移轉申報現 值，係由地政機關依平均地權條例施行細則第二十三條、第 二十四條及七十二年一月廿八日內政部（七二）台內地字第 一二八五六九號函訂定發佈之土地分割改算地價原則辦理分 算，並非利用共有物分割，藉以墊高前次移轉現值之脫法行 為，被告就此似無爭執。且依上開規定，合併分割後之系爭 土地各宗之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報 地價及當期公告土地現值之總和，應與合併分割前原二筆土 地之地價數額相當。是地政機關九十一年七月所為上開合併 分割後地價改算，與九十一年四月合併分割前之拍賣取得價 格，自屬相當。則為何以該兩時點之移轉現值計算系爭土地 之增值稅稅額，差距竟高達一百餘萬元？顯見被告之計算基 準及結果錯誤。本件原告係於九十二年十月間以十六筆土地 移轉他人，故以九十一年七月合併分割改算後之地價，作為 系爭十六筆土地之「前次移轉現值」加以計徵土地漲價數額 ，自無任何不當之處。被告執意將原告九十二年十、十一月 申報移轉系爭十六筆土地之土地增值稅，與九十一年四月取 得時之原二筆土地加以計徵，計算土地漲價數額未能與實際 情形相符，稅額差距高達一百萬餘元，自有違誤。 ㈣再依平均地權條例施行細則第二十三條、第二十四條及土地 分割改算地價原則（此為行政程序法第一百五十九條所稱之 行政規則，且該行政規則既已有效下達，依行政程序法第一 百六十一條規定，自具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官 之效力，對於人民亦產生一定合理之信賴。）之規定，已規 定地價之土地分割或合併時之地價改算，為地政機關之法定 職權，地政機關於辦理地價改算時，並有一定之行政規則可 資遵循，於地價改算完成後，並應通知稅捐機關及土地所有 權人。如稅捐機關於受通知改算結果後未有不服或異議，則 地政機關所為地價改算之處分，自屬有效確定，人民對地政 機關所為地價改算處分所產生合理之信賴，即應受保護。按 九十一年七月間所辦理之地價改算，係由地政機關依其法定 職權遵照土地分割改算地價原則之規定加以辦理，地價改算 完成後通知稅捐機關及土地所有權人亦均未見有何異議，是 地政機關於九十一年七月就系爭土地所為之地價改算結果， 自有拘束稅捐機關之法律效力，並應保護土地所有權人對此 結果所產生合理之信賴。原告雖於九十一年七月地政機關辦
理地價改算完成後，另於九十二年九月間以脫法行為規避土 地增值稅，然此部分規避稅額原告自始即承諾願意補繳，被 告並不得因此否認地政機關於九十一年七月間就系爭土地依 法辦理地價改算結果之正確性及拘束力，而要求原告承受比 未為上開脫法行為前更不利之結果（蓋本件原告如未於九十 二年九月間有為上開規避土地增值稅之脫法行為者，稅捐機 關自無不承認地政機關九十一年七月間所辦理地價改算結果 之理）。故本件應以九十一年七月間由地政機關辦理之地價 改算結果作為前次移轉現值，始保護人民對行政行為之正當 合理信賴（行政程序法第四條及第八條規定參照）。 ㈤被告另以原告對後段行為（即九十二年十月八日利用共有物 分割，藉以墊高其前次移轉現值之脫法行為）無爭執為由， 逕以本件無從切割，而認前段行為（即謂原告將二筆土地辦 理合併分割為十六筆土地之行為）及後段行為均有違實質課 稅原則，實有違誤。蓋被告究係認原告前、後段均屬脫法行 為？或是認原告因有後段的脫法行為，致前段合法行為亦為 不合法？又被告如係認原告前段亦屬脫法行為，則事證、理 由何在，未見被告舉證說明。又被告如認原告因後段有脫法 行為即可因此否認前段的合法行為，則法理依據何在，亦未 見被告有所指明。是被告上揭主張，自無可採。貳、被告答辯意旨略以：
一、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項（司法院大法 官會議釋字第四二○號解釋及最高行政法院八十二年度判字 第二四一○號判決參照）。倘經濟面實質上已具備課徵土地 增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意 旨，不當利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或 形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土 地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就 具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。又平均地權條例施行 細則第二十三、二十四條係就土地分割或合併時，其分割或 合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一 次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算所為之規定。 至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土 地稅法第三十一條之規定辦理。一般稅捐稽徵作業上基於便 宜計算，係以地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核 定土地增值稅。然稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細 則第二十三、二十四條之規定所分算之「前次移轉現值」核 計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐 稽徵機關仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋合
併、分割改算地價為地政機關之權責，而課徵土地增值稅屬 稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅計算，自仍應依據 土地稅法之相關規定為之。（高雄高等行政法院九十一年度 訴字第一一三七號、九十三年度訴字第七七○號及最高行政 法院九十四年度判字第九○九號判決參照）。
二、本件原告對系爭土地與同市○○段南郭小段一四九之一一六 地號土地，創設共有關係辦理共有物分割，藉以墊高系爭土 地之前次移轉現值，經被告依實質課稅原則補徵土地增值稅 部分，並不爭執。按依土地稅法第三十一條及同法施行細則 第四十七條規定，土地稅法第三十一條所稱土地漲價總數額 ，係指在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設 定典權時，以其申報移轉現值超過「前次移轉時申報現值」 之數額為準。系爭土地自九十一年四月取得，九十一年七月 十九日合併再辦理標示分割，九十二年十月八日辦理共有物 分割，並無實質移轉事實，亦無課徵土地增值稅，更無申報 土地現值。況該等辦理合併、分割、共有物分割的每一階段 ，地政機關均辦理地價改算，惟該改算之土地現值並非土地 自然漲價，並無實質所有權移轉。原告既對後段利用共有物 分割，藉以墊高其前次移轉現值之脫法行為並無爭執，其既 已有違實質課稅原則及租稅公平原則，自難主張應將本件脫 法行為切割而以某一時點之分算地價為準，課徵土地增值稅 。原告雖訴稱土地增值稅之課徵應以總現值計算，然依土地 稅法規定，土地增值稅之課徵係以每一筆土地分別計算，即 應以各筆土地之公告現值減去前次移轉現值，核課土地增值 稅。系爭土地前揭合併分割及夫妻間贈與行為，並無實質移 轉，其前次移轉時點，即為九十一年四月間。是被告依稅捐 稽徵法第二十一條、土地稅法第二十八條及第三十一條等規 定，以合併分割前（即原二筆土地）之前次移轉現值每平方 公尺四九、○八六元及二五、八六二元，依面積比例計算土 地漲價總數額，核定補徵系爭土地之土地增值稅共計二、七 三五、三八七元，於法有據，且無違反依法行政之原則及租 稅法定原則。原告所訴，均無足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額 之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申 報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規 定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後 ，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，
於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移 轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條 、第三十一條第一項第一款及同法施行細則第四十七條所明 定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與 免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係， 經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是 否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二 十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以 其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價 總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分 割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽 徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」財政 部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○ 號函亦有明釋。此函釋係財政部基於其職權所作，與上述土 地稅法之相關規定意旨相符，自得予以引用。
二、本件原告於九十一年四月廿四日因拍賣取得彰化市○○段三 四二之一六及三四八地號等二筆土地，並分別按當期公告現 值每平方公尺四九、○八六元及二五、八六二元核定土地增 值稅。於九十一年七月十九日將上開兩筆土地合併為同段三 四八地號，並於同日辦理標示分割為同段三四八、三四八之 二至十六地號等十六筆土地。如事實欄所示之過程，原告與 其配偶謝月玲就該等土地與同市○○段南郭小段一四九之一 一六地號土地（地目墓），先創造二人共有之關係，再辦理 共有物分割，由原告取得彰化市○○段三四八地號等十六筆 土地全部，其配偶則取得同市○○段南郭小段一四九之一一 六地號土地全部，同時藉分割改算過程，將分割後之彰化市 ○○段三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號 等四筆土地之前次移轉現值墊高於當期公告現值。原告復於 九十二年十月及十一月間將該十六筆土地申報移轉予訴外人 林明期等十六人，並經被告核定土地增值稅為零元在案。嗣 被告發覺上情，乃依土地稅法第二十八條等規定及實質課稅 原則，以合併分割前之前次移轉現值即每平方公尺四九、○ 八六元及二五、八六二元計算土地漲價總數額，核定補徵上 開同段三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號 等四筆土地之土地增值稅共計二、七三五、三八七元。原告 不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告於九十一年四月間因拍賣取得彰化市○○段 三四二之一六及三四八地號等二筆土地所有權後，為建築規 劃，將該二筆土地辦理地籍標示分割為十六筆土地，並向彰 化縣政府申請十五戶房屋之建築執照（其中同段三四八之四
地號係留作私設道路使用，未建築房屋），實際依各該地號 在其上建築房屋，興建完成後依此分別出售，具有正當目的 ，並非巧取刻意安排。至原告對於九十二年十月間，將該十 六筆土地與同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地， 利用共有關係辦理共有物分割，藉以墊高該十六筆土地之前 次移轉現值，依法應予補稅部分，並無爭執。惟九十一年七 月間所辦理之地價改算，係由地政機關依其法定職權遵照土 地分割改算地價原則之規定加以辦理，自有拘束稅捐機關之 法律效力，並有保護土地所有權人對此結果所產生合理之信 賴。原告雖於九十一年七月地政機關辦理地價改算完成後， 另於九十二年九月間以脫法行為規避土地增值稅，然此部分 規避稅額原告自始即承諾願意補繳。九十一年四月間原告購 入原二筆土地之現值總額為四○、四一九、二四六元，九十 一年七月間將該二筆土地辦理合併分割成該十六筆土地後之 現值總額為四○、四一九、二二○．四元，兩時點土地現值 相等，故本件應以九十一年七月當時土地現值（即地政機關 依「地價不滅」原則所分算之前次移轉現值）作為計徵標準 以計算系爭土地漲價總數額，始符合土地「前次移轉」之定 義，被告執意將原告九十二年十、十一月申報移轉該十六筆 土地之土地增值稅，與九十一年四月取得時之原二筆土地加 以計徵，計算土地漲價數額未能與實際情形相符，稅額差距 高達一百萬餘元，自有違誤等語。
四、次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 ，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是則 倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人 ，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律 上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律 關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保 租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應 課徵之土地增值稅。另按平均地權條例第三十五條前段規定 ：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自 然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六 條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價 總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其 意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主 而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定 ，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值 稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。從而，如行為人於土
地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部 分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時 ，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所 生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。五、經查，原告於九十一年四月廿四日因拍賣取得坐落彰化市○ ○段三四二之一六及三四八地號等二筆土地，面積各為一○ 九及一、三五六平方公尺，並分別按當期公告現值每平方公 尺四九、○八六元及二五、八六二元核定土地增值稅。原告 於九十一年七月十九日將上開兩筆土地合併為同段三四八地 號，並於同日辦理標示分割為同段三四八、三四八之二至十 六地號等十六筆土地。原告於九十二年九月十二日將上開十 六筆土地向地政機關辦理夫妻贈與持分萬分之一予其配偶謝 月玲，九十二年九月九日原告及其配偶再向訴外人周陳房購 買坐落同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地（地目 墓，面積為三二平方公尺），原告及其配偶持分分別為萬分 之九、九九九及萬分之一，形成上開十七筆土地由原告及其 配偶二人共有之關係。原告及其配偶旋於九十二年十月八日 辦理共有物分割，由原告取得彰化市○○段三四八地號等十 六筆土地全部，其配偶則取得同市○○段南郭小段一四九之 一一六地號土地全部，同時藉分割改算過程，將分割後之彰 化市○○段三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四 地號等四筆土地之前次移轉現值墊高於當期公告現值，依序 為每平方公尺六九、三○○七．四元，六三、○○六．七元 ，六九、三○七．四元及四六、六○五元，原告復於九十二 年十月九日、十月廿四日、十一月十一日及十一月廿日將該 十六筆土地申報移轉予訴外人林明期等十六人，並經被告核 定土地增值稅為零元在案，有交易流程圖（原處分卷一九一 頁）在卷可稽，此事實並為原告所不否認。
六、次查，原告與其配偶謝月玲，就上開十七筆土地先創設共有 關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由原告取得彰化市 ○○段三四八、三四八之二至十六地號等十六筆土地所有權 之全部，再移轉予林明期等人之行為，雖外觀形式上係透過 私法上契約自由之方式，而合於法律規定之行為。然該十六 筆土地為原告作為建築房屋之用，與同市○○段南郭小段一 四九之一一六地號土地（地目墓），並無地理上及經濟上之 合理牽連，原告將該十六筆土地與同市○○段南郭小段一四 九之一一六地號土地，利用共有關係辦理共有物分割，藉以 墊高分割後之彰化市○○段三四八、三四八之二、三四八之 三及三四八之四地號等四筆土地之前次移轉現值，進而於移 轉土地時，逃避就土地自然增值部分應繳納之土地增值稅，
原告對此節亦不爭執。
七、至原告主張應以九十一年七月當時土地現值（即地政機關依 「地價不滅」原則所分算之前次移轉現值）作為計徵標準以 計算本件土地漲價總數額，始符合土地「前次移轉」之定義 ，又地政機關所為之土地分割改算地價，有拘束稅捐機關之 法律效力，使土地所有權人對此結果產生合理之信賴乙節。 惟按共有土地分割時，地政機關依共有土地（所有權）分割 改算地價原則，予以改算地價，係就共有物分割後土地之原 地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如 何改算所為之規定，其目的在於將共有土地分割前多數前次 移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記 簿，而土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依 土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為 地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職 責，地政機關分割改算地價，尚非為土地所有權人引為信賴 稅捐稽徵機關課徵土地增值稅之基礎。又辦理土地合併、分 割及共有物分割的每一階段，地政機關均辦理地價改算，惟 該改算之土地現值並非土地自然漲價，並無實質所有權移轉 。再按土地增值稅之課徵係以每一筆土地分別計算，即應以 各筆土地之公告現值減去前次移轉現值，核課土地增值稅。 是原告於九十一年四月間因拍賣取得彰化市○○段三四二之 一六及三四八地號等二筆土地所有權後，為建築規劃，並於 九十一年七月十九日將該二筆土地合併為同段三四八地號， 並於同日辦理標示分割為同段三四八、三四八之二至十六地 號等十六筆土地，再由原告與其配偶謝月玲，就該十六筆土 地與同市○○段南郭小段一四九之一一六地號土地，先創設 共有關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由原告取得彰 化市○○段三四八、三四八之二至十六地號等十六筆土地所 有權之全部，此均未經所有權之移轉，自無申報土地現值， 即未課徵土地增值稅，是該十六筆土地之原地價自應停留在 分割前，即原告於九十一年四月廿四日因拍賣取得彰化市○ ○段三四二之一六及三四八地號等二筆土地時，當期公告現 值每平方公尺分別為四九、○八六元及二五、八六二元，是 原告主張以九十一年七月分割後該十六筆土地，當時土地現 值作為計徵標準以計算本件土地漲價總數額，並無可取。從 而，被告依土地稅法第二十八條、第三十一條及財政部九十 三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號函釋 之實質課稅原則，以分割後之彰化市○○段三四八、三四八 之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地，於九十二 年十月九日至十一月廿日移轉所有權予訴外人林明期等人，
以分割前之同段三四二之一六及三四八地號等二筆土地之前 次移轉現值，再依面積比例計算土地漲價總數額，核定補徵 該四筆土地之土地增值稅共計二、七三五、三八七元（同卷 一七九頁計算表，另原告稱分割後上開十六筆土地前次移轉 現值共計四○、四一九、二二○．四元，惟被告依物價指數 調整為四○、四二九、四五四元，此對原告有利，併予指明 ），自屬有據。
八、復按稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐， 只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之（最高行政法 院五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法 官聯席會議決議意旨參照）。又關於土地增值稅之申報，依 土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉時，由權利 及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申 報其土地移轉現值。本件原告利用地政機關辦理共有物分割 改算地價，墊高分割後之彰化市○○段三四八、三四八之二 、三四八之三及三四八之四地號等四筆土地前次移轉現值之 結果，形成該四筆土地並無漲價之假象，再出售予林明期等 人，同時向被告申報其土地移轉現值，因被告並無原告先前 合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地時所提出經地政 機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此有土地 增值稅申報書在卷可考，是被告顯然僅依原告提出之不完全 資料而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而於九 十二年十月九日及九十二年十一月十一日作出不正確之土地 增值稅免稅證明書（同卷四六、四九、五二及五五頁），又 此證明書係對原告確認其關於該四筆土地免繳納土地增值稅 之利益，係屬授益處分。是被告事後於核課期間內之九十四 年九月七日，查得原告移轉上開十六筆應稅土地之全程，依 據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一 條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算上 述四筆土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅（同卷 一三五及一三六頁），即撤銷原先核發之上開土地增值稅免 稅證明書，符合稅捐稽徵法第廿一條第二項之規定，又因原 告對被告提出不完全資料，致被告作出不正確之土地增值稅 免稅證明書，依行政程序法第一百十九條第二款之規定，原 告並無值得保護之信賴，自無違行政法上之信賴保護原則。九、綜上所陳，本件原告之前述主張，均無可取。從而，被告依 首開規定及說明之實質課稅原則，以分割後之彰化市○○段 三四八、三四八之二、三四八之三及三四八之四地號等四筆 土地前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，向原告 補徵土地增值稅二、七三五、三八七元，並無違誤，訴願決
定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷復查決定及訴願 決定，為無理由，應予駁回。至原告其他主張及論述，與本 件判決結果不生影響，爰不一一論究，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 11 月 1 日
第四庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日
書記官 陳 鼎 鈞