營利事業所得稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,94年度,446號
TCBA,94,訴,446,20061128,3

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臺中高等行政法院判決
                   94年度訴字第00446號
               
原   告 華興化學製藥廠股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被   告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國
94年6月16日台財訴字第09400228960號訴願決定,提起行政訴訟
,本院判決如下︰
  主 文
訴願決定及原處分(復查決定)關於利息支出部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一,其餘由原告負擔。  事 實
一、事實概要:緣原告民國(下同)87年度營利事業所得稅結算 申報,原列報利息支出新台幣(下同)3,677,604元、研究 與發展之支出15,890,869元及可抵減稅額2,779,319元,經 被告機關初查以利息資本化核定利息之支出為2,516,359元 ,研究與發展並非專職等核定研究與發展之支出為4,917,26 3元及可扣減稅額737,589元,補徵稅額2,438,308元。原告 不服,申經復查未獲變更,提起訴願亦遭駁回,遂就利息之 支出及研究與發展之支出二部分提起本件行政訴訟。二、兩造聲明:
㈠原告聲明求為判決:訴願決定及原處分(復查決定)均撤 銷。
 ㈡被告聲明求為判決:駁回原告之訴。
三、兩造之陳述:
㈠原告主張之理由:
1.利息費用部分:
⑴按營利事業查核準則第97條規定「...八、因增建固定 資產而借款在建造期間應付之利息費用,應作為該項資產 之成本,以資本支出列帳。但建築完成後,應行支付之利 息,可作費用列支。所稱建築完成,指取得使用執照之日 或實際完工受領之日。九、購買土地之借款利息,應列為 資本支出;經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息,可 作費用列支。...」及財政部77年3月14日台財稅第770 522404號函均明白揭示「借款購置土地或增建固定資產所



發生之利息支出」為利息資本化之要件。
⑵原告87年度因擴展業務之需要,自地主張國銅購得毗連農 地(637-1、637-2地號)開發使用,因礙於土地法第30條 限制,無法直接登記為原告持有,為有利土地開發之進行 乃先行委託登記至股東蔡仁雄名下,並辦理相關資產保全 措施後隨即交付使用供作員工及來賓停車場用途,並辦理 土地地目變更程序,並行文彰化縣政府申請有關廠房土地 面積變更程序,此有縣府之87年6月4日87彰府建商字第98 929號函可證,並無被告所主張未完成過戶無法使用等情 節。原告87年度帳載未完成工程餘額計1,230,000元,係 屬營業所需之廠區修繕工程支付款,因申報年度尚未竣工 無法以固定資產提列折舊,而暫列其他資產之未完成工程 科目項下,俟驗收完成再行轉列固定資產提列折舊,其相 關會計處理並無不妥。
⑶系爭農地購置案,按原告86年10月25日董事會議決議內容 ,討論事項(四)不動產購置討論案,業經董事會決議: ①授權經營會接觸議價。②價格談判上限600萬/分。③所 須資金,由本次現金增資股款支應。足證原告87年間購置 土地係以自有資金購置,並未有「借款購置土地」之事實 ,自無利息資本化之虞,相關資本化之利息費用合計 1,161,245元,應予重為認列。故以自有資金購置土地及 進行廠區修繕工程而未有再借款支應情事,且系爭土地已 辦理資產保全措施交付使用,其委託登記於某股東名下純 係土地法規限制使然,自無利息資本化之虞。
⑷系爭案件於復查階段,原告提供變更事項登記表、利息支 出明細及銀行借款明細等證據,證明系爭土地購置及資產 增建無借款及無利息支出之事實。惟被告未予詳查,復依 據財政部77年3月14日台財稅第770522404號函「營利事業 以增資方式購置應資本化資產,如係現金增資且專款專用 」而駁回原告之復查申請,不顧同函「因無實際利息支出 ,故無需將利息資本化。」之函釋意旨,顯係曲解法令, 斷章取義,嚴重損及原告權益。
⑸原告87年度利息支出計3,677,604元,分別支付台灣企銀 抵押貸款利息2,632,937元,中華票券金融股份有限公司 利息474,651元及其他應計利息支出595,002元,合計3,70 2,590元,經資誠會計師事務所查核簽證並調減為3,677,6 04元列帳申報在案。其中台灣企銀抵押貸款係以637-3地 號廠房土地為擔保品,利息2,632,937元支出分別為2,950 萬元中長期借款(入帳為2,250萬元及700萬元二筆),並 於87年9月合併入帳。利息2,435,529元及其他短期資金融



通利息支出197,408元。中長期借款部分之借款用途主要 用於興建GMP廠房及購買機器設備且其借款期間可溯至85 年12月以前,自77年即簽訂700萬元借款,1,900萬元在84 年底已經存在,950萬元借款於85年12月31日已存在,此 有營運週轉借款契約及借據可參,足資證明前揭利息支出 顯與系爭637-1、637-2土地購置無涉。系爭2950萬元借款 是一筆2250萬元及一筆700萬元,故系爭土地之購置與利 息支出無涉,且已依原告意旨完成過戶至指定人名下,自 無前揭查核準則第97條適用,相關資本化之利息費用合計 1,161,245元,應予重為認定。
⑹系爭農地購置案,其資金來源及支付明細如下: ①資本額擴增:86年10月15日,以盈餘轉增資14,400,000 元,現金增資21,600,000元,增資基準日為86年10日15 日,此有原告提出之會計師查核報告書、盈餘轉增資及 現金認股繳款明細表、試算表、資產負債表、盈餘分配 表、原告於86年10月14日、15日各銀行帳戶存款明細表 可證。從增資專戶000000000000轉到2432帳戶,再由24 32帳戶支出,原告增資完成後,有將增資款項作短期投 資購買股票,下次提出帳戶轉帳紀錄到院。
②董事會決議:86年10月25日決議內容已如上述,購地所 須資金,由本次增資股款支應。此有董事會會事錄足憑 。
③土地購置:原告分別於86年11月19日以台支付2,000,00 0元、86年12月4日匯款8,000,000元、86年12月19日匯 款4,800,000元、87年2月2日現金給付700,000元、87年 3月25日以支票付717,600元。此有匯款單及支票影本供 參。
④登記過戶:於87年3月23日自原地主張國銅過戶至蔡仁 雄名下,有土地登記謄本足憑。
⑤交付使用:於87年4月1日辦理毗連土地地目變更事宜。 ⑥資產保全:於87年4月3日系爭土地設定抵押權予原告。 ⑦登記過戶:於89年9月2日毗連土地地目變更完成登記過 戶至原告名下。
⑺中華票券之利息是87年度當年度發行商業本票所支付之利 息,此為營運周轉金,借款與該項土地交易時間上不一樣 ,此部分應排除在利息資本化範圍。其他應計利息支出部 分,是因原告內就業務型態以業務代表進行銷售與收款行 為,確保原告債權之安全性,與經手未收款代表收取保證 金供作債權之保障,原告提供相對利息支出給業務代表59 5,002元,是因商業運轉的過程中為保障貨款安全才有這



樣措施,絕對跟營運相關。亞太銀行機器設備抵押貸款利 息,原告列其他項目類,也包括付給業務代表存入保證金 的利息。
⑻85年銀行貸款集中於台灣企銀北斗分行及彰化商業銀行北 斗分行,此部分支出總共2,866,960元。86年原告整合銀 行的資金往來,所以彰化銀行的利息支出已不存在。85年 12月原告從台灣企銀北斗分行借出2950萬元的貸款借新還 舊,償還台灣企銀及彰化銀行的貸款。從87年利息支出部 分,最主要的利息在支付台灣企銀的貸款2950萬元,要借 的部分屬於30天至60天營業週轉貸款,至於復華金控(前 亞太銀行)貸款屬於機器設備的貸款,且是87年才貸款, 中華票券利息支出主要是負擔2950萬台灣企銀貸款利息, 這筆資金是85年12月就發生的借貸關係,與土地購置無關 。
2.研究發展支出部分:
⑴研究人員薪資:
①原告列報研究發展人員薪資費用計馬正良等15員合計4, 611,654元,被告初查以「研究單位每月租金僅5,000元 、空間有限、應備有儀器外不可能有15名人員操作其中 」之推論為由,僅認列馬正良、蘇慧玲兩員薪資費用, 其餘龍淑華等13名薪資費用計2,90l,038元,一概否准 ,尚稱速斷。復查決定不僅未予細究,復以「除馬正良 及蘇慧玲等2名外,餘l3名人員尚有支援非研發工作項 目,顯非專門從事研究發展工作之全職人員,且其中劉 耀楨、林英鐘、陳進忠、黃文麟等4名之月薪僅數千元 ,顯無研發之能力...原核定剔除該13名人員薪資 2,901,038元並無不合」為由維持原處分。惟查:租約 乃出租人與承租人兩造合意簽定之租賃契約,其租金、 租期及使用範圍法未明定。被告以系爭研究開發處所每 月租金僅5,000元,推論「使用空間有限」、「不可能 有15名人員操作其中」,顯於法無據。原告「研發中心 工作月報表」所載之工作內容均係學名藥開發過程之必 要研究程序。原告87年度研發人員薪資清冊列報劉耀楨 薪資85,612元、林英鐘薪資67,277元、陳進忠薪資109, 745元、黃文麟薪資109,745元,前揭4名人員係研發部 門當年度新進、離職人員,共中劉耀楨87年2月離職、 林英鐘87年3月離職、陳進忠及黃文麟均於87年9月到職 ,故復查決定「月薪僅數千元,顯無研發之能力」云云 ,委與事實不符。
②按原告「87年度研究發展計畫書四、人員規劃:由研發



中心人員分工合作,以個案研究主導推動」,意指原告 研究開發案以數個專案分工進行,並將研究開發人員編 制分屬各別開發專案。為有效管理研究開發資源及控制 開發專案研究成本,遇有研究專案間人員支援,應載明 支援時數及工作內容以利管理。復查決定書稱「餘13名 人員尚有支援非研發工作項目,顯非專門從事研究發展 工作之全職人員」云云,語意含糊籠統,不知所指為何 ?
③研發人員所以有「支援時間」,係研發小組編制以小組 編制來共同開發產品,以產品為主體,以15人分為5小 組,小組間為釐清每個專案的開發成本,會紀錄跨組支 援的資料,當初87年研發中心設於台中市,工廠設於彰 化縣田尾鄉,除一部分必須把開發成果拿回公司去進行 ,2組人員並不會互相交流,是獨立單位,為了評估每 個產品的開發績效,所以會紀綠跨組支援純粹是內部的 管理問題。從87年研究計畫開發產品試驗,可從研究紀 錄交叉分組看出,支援是專案間的跨組支援,非支援其 他部門,因分組如跨組支援,研發人員會於研究紀錄中 簽名。
④原告產品開發包括二部分,一為處方的研究,另一部分 為製程開發,處方研究業界習慣以領用單代替,包括現 場商業標準作業程序都稱為領用單,此為處方研究,至 於分析、溶解等開發試製,需研發人員試製,屬於研究 開發行為。研發筆記部分指的為處方前之研究階段研發 人員筆記,試製紀錄包括製程及處方研究,被告誤解領 料單事實,綠色部分領料單為標準處分,這份資料按照 開發的進度確實放進去,故上面會是比較接近結果,所 以就標準製程及標準處方事實上為接近結果,所以會以 領料單形式來表達,黃色部分為處方研究階段,表單研 發試製紀錄1至6部分為處方研究之試製,產品投入研發 及紀錄者包括在內,這此資料都在被告處,希望能發還 原告整理。因醫品是供人體使用,無法從外觀看,必須 嘗試作體外溶解檢視配方是否安全、穩定,與一般民生 消費物品不同,故須作很多體外溶離測試,被告把此與 消費者測試混為一談,可見被告對製藥產業不了解所致 。此份資料,經過16次試製,處方不斷的修改,進一步 作體外溶離來驗證人體內的狀況,學名藥的處方研究與 製程開發符合投資抵減辦法相關規定。
⑵委託研究費用:
①原告為合法之GMP優良藥品製造廠,專門自行從事學名



藥處方研究與製程開發,其所產品開發、製造、品質管 制乃至產品包裝、標示貯存、販售均受主管機關行政院 衛生署嚴格管制,此管制精神可由藥事法、管制藥品管 理條例、藥品優良製造規範以至於藥害救濟法等法規略 窺全豹,政府對國產製藥產業嚴格管制,無非由於藥品 之良窳攸關全民健康與國力興衰。故研究開發過程必須 以主管機關認可之藥品檢驗規格之品質,舉凡藥品原料 、配方研究、試製過程、成品崩散、溶離及含量檢測等 生產新技術及製造新製程,均須經衛生署嚴格監控與檢 驗,方能取得新產品查驗登記。藥典所記載者均為藥品 、原料之檢驗標準及規範,並無藥品成份、處方配製之 相關技術資料,而如何使研究開發之新產品合於檢驗基 準,人體吸收、治療效果則為研究開發人員之主要工作 。且藥典僅是藥品原料、最終成品與品質要求的基本依 據。國產藥廠開發學名藥新產品必須依據藥品優良製造 標準設定處方研究、製程管制、包裝及標示管制、品質 管制等標準書嚴格監控每一配方、領料、製程之差異性 、標準化,絕非被告所謂之藥典登錄之常用藥品如此草 率。被告以此立論否准原告研究開發支出適用投資抵減 辦法,誠屬誤解法令且未深入了解國產製藥之神聖與堅 苦使然。
②財政部89年4月21日台財稅第0890435102號函及89年9月 27日台財稅第0890456562號函釋:「...國內代理商 或藥廠將在國外原產國已核准上市之藥品或配方引進國 內於產製銷售前所施行之試驗,依上述規定原則應非屬 研究與發展之範圍。」其意指:「國內代理商或藥廠僅 將國外原產國已核准上市之藥品 (最終成品)引進國內 銷售或將其配方引進國內生產於產製銷售前所施行之試 驗」而言,原告依據化學原料之特性及對人體組織、器 官之特殊機轉,自行研究開發配方,製程技術並於藥理 學、藥劑學、藥物化學、劑量學、毒物學、藥物動力學 、藥效學等相關領域反覆測試驗證,使研究開發成果之 安全性、可吸收性、安定性、無害性等符合主管機關要 求及藥品於人體使用有效性,並專注藥品療效及品質之 提升,進而確保國人用藥安全、維護人身體健康。國內 藥廠依據原料之特性自行研究開發配方、製程非屬「引 進配方」而為研究開發新產品之事實,其研究與發展支 出適用投資抵減辨法。
③財政部台財稅第0890456562號函說明二強調:「... 台財稅第0890453102號函發布之本辦法審查要點,係經



本部邀集各中央目的事業主管機關等相關單位研商獲致 共識研定,該審查要點規定研究新產品階段中所發生之 測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性 等測試,屬研究發展之範圍。...」是行政院衛生署 針對系爭條文之各項函釋文件應屬上開共識之補充說明 而為徵納雙方依循。綜觀行政院衛生署85年4月17日衛 署藥字第85018737號函、89年l月5日衛署藥字第880772 99號函、89年ll月15日衛署藥字第0890026301號函及經 濟部工業局90年7月26日工 (90)策字第0912916號函, 針對國產藥廠自行研究開發配方與製程之學名藥,屬研 究與發展範圍准予適用投資抵減辦法,於系爭審查要點 研訂前後,表達一致之立場,被告應予審酌。
④按「行政行為應受法律及一般法律之拘束。」、「行政 行為,非有正當理由,不得為差別待遇。」、「行政行 為,應以誠實信用方法為之,並應保護人民正當合理之 信賴。」、「行政處分未經撤銷,廢止,或因其他事由 而失效者,其效力繼續存在。」、「受益人有下列各款 情形之一者,其信賴利益不值得保護:一、以詐欺、脅 迫或賄賂方法,使行政機關作成行政處分者。二、對重 要事項提供不正確資料或為不完全陳述,致使行政機關 依該資料或陳述作成行政處分者。三、明知行政處分違 法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第5、6 、8、110條第3項及第119條所明定。次按「訴願之決定 確定後,就其事件,有拘束各關係機關之效力...。 」為訴願法第95條前段所明定。原告委託明生公司從事 生體相等性試驗及生體可用性試驗研究乙案,前於80年 度亦曾遭被告機關否准適用投資抵減,原告依法提起行 政救濟,案經行政院台85年訴字第20318號再訴願決定 以「原決定及原處分均撤銷,由原處分機關另為適法之 處分」,被告機關旋即依法重行復查決定,並於86年5 月12日中區國稅法字第860026785號復查決定書准予增 列委託明生公司試驗費511,000元。原告自80年度營利 事業所得稅案件至今,該研究項目均委託明生公司,截 至87年度止,被告機關均肯認此一事實,並如實核定, 依前揭行政程序法第110條第3項規定,被告機關86年5 月12日中區國稅法字第860026785號復查決定並未失效 ,其效力繼續存在,原告亦無行政程序法第119條信賴 利益不值得保護之情事,原告信賴利益應受保護。又歷 年來上開研究發展抵減辦法第2條抵減事由並無變動, 相同事實,相同法源,卻有不同結果,無正當理由,各



年度又有差別待遇,顯有違反前揭行政程序法第6條及 第8條之規定。人民依法定程序,就其權利義務請求行 政救濟,以獲取終局解決及保障權利,本件系爭「委託 研究費用是否為研究發展費用?」之事件,於80年度時 雖被告機關與原告原有不同見解,惟經原告提起行政救 濟後,業經再訴願決定肯認在案。依前揭訴願法第95條 前段明定,就其事件(原告委託研究之費用是否為研究 發展費用之事件)有拘束各關係機關之效力,對原處分 機關當然有其拘束力,自當各年度一體適用,依法援引 適用為本件判斷之依據。
⑤依公司研究發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第8 條後段規定,稅捐機關於核定其抵減稅額時,如對公司 申報之支出內容及相關事項有疑議時,可向中央目的事 業主管機關協助認定,此條基於保護平等對等原則,如 被告怠惰不為時,納稅義務人有權利請中央目的事業主 管機關來認定,原告中央事業主管機關在工業部分為經 濟部工業局,藥品管理部分為行政院衛生署,行政院衛 生署前揭三函釋說明國產藥廠自行研究開發配方與製程 ,屬研究與發展範圍,准予適用投資抵減辦法。 ⑥行政院衛生署發布之生體可用率及生體相等性試驗基準 ,明白規定本基準所稱生體相等性為二個具有化學相等 性之同劑型藥品,當以相同條件或投與同一組人體時, 其藥理效應或有效成份吸收進入全身血液循環或作用部 分之量與速率,無統計學上顯著之差異,這部分明白規 定須使用二種開發生產產品,包括對照組來作比較,才 能構成所謂相等性與否。實施本試驗之藥品應已完成一 般檢驗,體外溶離試驗,一般檢驗指的是安全性、有效 性,此部分規範出原告投入生體相等性試驗過程中,必 須投入試製包括一般性檢驗、療效檢驗及體外溶離。該 基準第8項第2項明確規範進行生體相等性試驗時,其對 照藥品之選擇應以原發明製造廠或用已知生體可用率之 市售品為對象。原告研究紀錄內有包括原廠、本廠之體 外溶離資料,這是依循生體可用率及生體相等性試驗基 準所為之結果,此投入應屬於研究發展範圍。被告以試 驗二字否定原告所投入處方研究與製程開發之事實,原 告新產品的開發必由處方研究開始,處方要成為可用性 ,必透過試製驗證其結果,包括化學性及物理性,原告 提出的資料再再顯示有作這方面的活動。處方研究與製 程開發後,就可向行政院衛生署申請查驗登記,取得藥 品的許可證,之後按衛生局的優良試驗規範規定,投入



生體相等性試驗,後衛生署會發函備查,我們的研發活 動含處方研究階段、製程開發階段及符合生體相等性試 驗階段。
⑦委外部分,委託產品於93年1月12日才取得衛生署同意 准予備查,原告87年以前就投入研究開發,因過程技術 或處方問題,直到93年才拿到備查函,並非無相關資料 ,而是因分屬不同年度,被告會以不同年度來否准當年 度的費用。委外內容,主要是包括生體相等性及生體可 用率試驗,按衛生署頒布之領導試驗標準作業程序,必 須有醫療機構、專業醫師及足夠受試者試驗區,依此規 定,原告無法自行來做,且由我們藥廠自行作不具公信 力,故須委託其他醫療機構,這是限於臨床試驗作業標 準規定。被告引用台北高等行政法院94年度訴字第3783 號判決,認台北醫學院執行之生體相等性亦屬同類性質 非屬研發,惟台北醫學院屬於投資抵減辦法明文規定之 學術醫療機構,與明生公司分屬不同性質,該判決意旨 係對87至90年間委外案件,經衛生署函轉財政部專案核 准,財政部於94年3月11日台財稅第00000000000號函認 定不適用專案核准,並無否定原告非屬研究發展範圍。 被告另主張有關製藥產業90年才被認定為研發事實是不 當,90年會銜頒布是關於委託營利事業從事研究開發工 作,於91年11月7日發布生技醫藥產業委託國內醫藥研 究服務公司從事研究與發展支出適用投資抵減認定要點 ,國內學名藥的產製與研究發展適用投資抵減辦法,早 於85年4月17日衛生署解釋函令屬於研究發展支出,適 用抵減辦法,唯一有爭議部分是委託營利事業部分是否 適用抵減辦法,但委託台北醫學院部分明顯符合該規定 。根據行政院台85年訴字第20318再訴願決定同樣委託 明生公司執生體相等性試驗,已撤銷原處分,國稅局並 重為認列,已如前述,原告81年至85年都有通過,而上 揭投資抵減認定要點是91年才公布,87年時並無相關辦 法,故應依過去之經驗法則。
⑶公元2000年年序危機 (Y2K)處理人員薪資部分:原告電腦 化系統自79年經濟部中小企業處輔導導入迄今共建置銷售 、會計、票據、固定資產、人事薪資、業務員績效、應付 帳款等經營管理系統,並成立專責電腦部門以利開發應用 程式及軟體維護工作。原告體認Y2K問題影嚮之鉅,足以 決定企業之存亡興廢,乃於86年底成立Y2K處理專案小組 ,由副總經理領導專案小組,對外蒐集Y2K資訊,並定期 向主管機關或公協會報告Y2K處理進度;對內則進行清倉



、評估、執行、測試、導入等工作,其執行範圍涵蓋基礎 系統、應用程式、連外介面、協力廠商及非資訊系統等五 大範疇。單就應用程式言,清倉結果共計程式2,387支, 資料庫檔案七百餘個,關聯性資料錄達1,300萬餘筆,其 中約有八成含日期欄位或與日期相關。原告電腦資訊管理 系統單單應用程式部分即有1,900餘支程式、500餘個資料 庫檔案、1,000餘萬筆資料錄有Y2K年序問題,而依據客觀 資料統計顯示,藉由方法程序及軟體工具協助下,修正一 支程式需32人時,平均一個電腦程式設計師一年只能修改 65支程式 (詳:世紀末人類文明之挑戰與時間的戰爭,林 獻仁,行政院Y2K稽核管理服務團成員),可見,原告投入 Y2K處理改善計畫耗用之資源,絕非如被告所言「Y2K問題 無須20名人員處理」。而被告以此立論剔除原告處理Y2K 問題支出適用投資抵減辦法,人員薪資支出計6,381,573 元整,顯有專斷、失當之處!
㈡被告答辯之理由:
1.利息支出部分:
⑴「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法 第24條第1項所明定。次按「利息:...七、因購置土 地以外固定資產而借款之利息,自付款至取得資產期間應 付之利息費用,應列入該項資產之成本。八、因增建設備 而借款之利息,在建造期間應付之利息費用,應作為該項 資產之成本以資本支出列帳...九、購買土地之借款利 息,應列為資本支出,經辦妥過戶手續或交付使用後之借 款利息,可作費用列支。」為行為時營利事業所得稅查核 準則第97條第7款、第8款前段及第9款前段所規定。又「 營利事業以增資方式購建應資本化之資產,如係現金增資 且專款專用,確實用於購建該資產者,因無實際利息支出 ,故無需將利息資本化。」為財政部77年3月14日台財稅 第770522404號函所明釋。
⑵原告係從事口服用藥製造業務,87年度列報利息支出3,67 7,604元,被告機關以其購置之農地價額16,217,600元, 該農地至87年底尚未辦妥過戶手續,以及帳載未完工工程 1,230,000元,乃依前揭查核準則規定,按利率7.15%計算 應予資本化之利息1,161,245元,同額調減利息支出,核 定2,516,359元。原告主張其係以自有資金購置土地及進 行廠區修繕工程,應無利息資本化之問題云云。案經被告 機關復查決定略以,被告機關於93年11月25日以中區國稅 法一字第0930071185號函請原告提示購置農地及支付廠區



修繕工程款之自有資金證明、付款證明等相關證明文據供 核,其僅提示公司變更登記事項卡影本,主張其確於86年 度有辦理現金增資,無法證明增資之現金係專款專用於購 置農地及廠區修繕,其主張土地已辦妥過戶手續及交付使 用乙節,經查系爭土地87年度係登記在其股東名下,尚未 辦妥過戶手續,原告亦未提供交付使用相關具體證明文件 ,依前揭準則規定,被告機關自付款至取得農地期間及廠 房建造期間計算應予資本化之利息並無不合,惟查原告87 年度應負擔利息債務之加權平均利率為7.58%,重行核算 應予資本化之利息1,231,082元,同額調減利息支出,變 更核定2,446,522元,惟依行政法院62年度判字第298號判 例,行政救濟除原處分適用法律錯誤外,申請復查之結果 不得為更不利於原告之決定,原核定利息支出2,516,359 元並無不合,復查後仍維持原處分,財政部亦採與被告機 關相同論見,駁回其訴願。
⑶訴訟意旨略謂:原告主張其87年未借款購買土地及進行廠 房修繕工程,係以自有資金購置土地及增建固定資產,帳 載未完工程之相關會計處理並無不妥,不符合利息資本化 之要件。其87年購得農地登記在股東名下,隨即交付使用 供員工及來賓停車之用,系爭土地已辦妥過戶手續並交付 使用,利息支出應可作費用列支。系爭土地購置及資產增 建無借款及無利息支出情事,相關資本化之利息費用1,16 1,245元應予認列利息支出。
⑷原告系爭購置之農地價額16,217,600元,登記在股東名下 87年度尚未辦妥過戶手續,並迄未提出交付使用相關證明 ,廠區修繕未完工工程1,230,000元,經本局一再請其提 示以自有資金或現金增資且專款專用於購建該應資本化之 資產之證明,亦未提供,原核定利息費用1,161,245元資 本化,變更核定利息支出2,516,359元並無違誤,原告未 提供新事證,復執前詞爭辯,所訴並無足採。
2.研究與發展支出部分:
⑴按「為促進產業升級需要,公司得在下列用途項下支出金 額5%至20%限度內,抵減當年度應納營利事業所得稅額; 當年度不足抵減時,得在以後4年度內抵減之...三、 投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出 ...前項投資抵減,其每一年度得抵減總額,以不超過 該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。」為行為 時促進產業升級條例第6條第1項第3款及第2項前段所明定 。次按「本辦法所稱研究與發展之支出,包括公司為研究 新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所



支出之左列費用:一、研究發展單位專業研究人員之薪資 ...七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內 大專校院教授或研究機構研究人員之費用。」、「公司投 資於第2條所稱研究與發展之支出,在同一課稅年度內支 出總金額達新臺幣2百萬元者或達營業收入淨額2%以上者 ,得按15%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為 時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用 投資抵減辦法第2條第1款、第7款及第5條前段所規定。又 「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1 項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象 支出適用投資抵減辦法規定,適用投資抵減之支出內容、 認列原則及應檢附之文件,如附表。」、「公司自86年1 月1日起至87年12月31日止,為處理公元兩千年資訊年序 問題所發生之經費,視同研究發展支出,依投資抵減辦法 規定適用投資抵減優惠。有關得適用投資抵減之經費項目 、支出內容、認列原則及應檢附之文件,如附表。」為行 為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適 用投資抵減辦法審查要點第1點及附表項目壹、行為時公 司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業 要點第2點及附表所規定。
⑵原告87年度列報研究與發展之支出15,890,869元(含研究 發展單位專業研究人員之薪資4,611,654元、處理Y2K人員 薪資7,661,429元、生產單位改進生產技術或提供勞務技 術之費用260,495元、供研究發展單位研究用消耗性器材 、原材料及樣品之費用690,251元、專供研究發展單位研 究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本1,126,540元 、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金60,000元 及委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院 教授或研究機構研究人員之費用1,480,500元)及可抵減 稅額2,779,319元。被告機關以列報15名研究發展單位研 究人員薪資4,611,654元,因承租之研究發展單位每月租 金5,000元,空間有限,除放置儀器外尚無法同時容納15 名人員,且部分人員月薪僅數千元,顯無研發能力,乃剔 除薪資2,901,038元;另列報20名處理Y2K人員薪資7,661, 429元,其中李雪萍蔡雅芳陳信隆等3人薪資1,279,85 6元准予認列,餘17名人員薪資計6,381,573元,否准認列 ;列報委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專 校院教授或研究機構研究人員之費用1,480,500元,其中 委託明生生物科技股份有限公司及臺北醫學院測試之藥錠 及藥劑,於常用藥品手冊中已列為原告或其他公司之產品



,係屬消費者測試,非屬研究與發展之範圍,該部分研究 費用1,430,500元,否准認列,核定研究與發展之支出4,9 17,263元及可抵減稅額737,589元。原告主張其研究中心 可利用空間達60餘坪,被告機關剔除理由顯不合理;其依 據化學原料之特性及對人體組織、器官之特殊機轉,自行 研究開發配方,製程技術並反覆測試驗證,使研究開發成 果符合主管機關要求及藥品於人體使用有效性,係就原料 之特性自行研究開發配方、製程,非屬「引進配方」。案 經被告機關就原告所提示研究與發展之支出相關帳證查核 如下:列報15名研究發展單位專業研究人員之薪資4,611, 654元,經依原告所提示系爭人員月報表,除馬正良及蘇 慧玲等2名外,餘13名人員尚有支援非研發工作項目,非 專門從事研究發展工作之全職人員,且其中劉耀禎、林英 鐘、陳進忠、黃文麟等4名新進或離職人員月薪僅數千元 ,顯無研發之能力,依據前揭要點規定剔除該13名人員薪 資2,901,038元並無不合;另列報20名處理Y2K人員薪資7, 661,429元,經被告機關於93年11月25日以中區國稅法一 字第0930071185號函請原告提示按部門別、員工姓名、身 分證號碼、學經歷、職稱、全年薪資總額、參與時間及可 抵減薪資金額編列之人員名冊、工作日誌或註明辦理事項

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參考資料
華興化學製藥廠股份有限公司 , 台灣公司情報網
明生生物科技股份有限公司 , 台灣公司情報網
中華票券金融股份有限公司 , 台灣公司情報網