最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01815號
上 訴 人 永川窯業股份有限公司
代 表 人 丙○○
送達代收人 甲○○
營區○○○路101巷26號
訴訟代理人 胡于登
被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年3月18日
高雄高等行政法院94年度訴字第00041號判決，提起上訴。本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落高雄縣仁武鄉○○○段1之10、86、86之1 、90之31、90之33、90之34、90之35、90之36、90之81地號 土地（下稱系爭土地），原核准按工業用地稅率課徵地價稅 ；嗣被上訴人因高雄縣政府民國（下同）89年5月31日八九 府建工字第080306號函通報，並會同相關單位實地勘查結果 ，認系爭土地業經上訴人於87年起轉租他公司作為機械安裝 、電焊工程工廠使用，已不符原核定規劃使用，乃以89年9 月19日八九高縣稅財字第101856號函通知上訴人，系爭土地 自88年起將改按一般用地稅率核課地價稅等語，嗣被上訴人 將系爭土地按一般用地稅率，逐年分別開徵89年度地價稅新 臺幣（下同）243,643元、90年度地價稅267,470元、91年度 地價稅267,470元，上訴人亦皆繳納完竣在案。嗣上訴人於 92年12月26日向被上訴人申請退還系爭土地89年至91年度超 過按工業用地優惠稅率核算而溢繳之地價稅稅款，經被上訴 人以93年2月10日高縣稅土字第0930009164號函予以否准； 上訴人不服，提起訴願，經訴願決定機關以高雄縣政府93年 6月7日府法訴字第74300號訴願決定將原處分撤銷，發回由 被上訴人另為適法之處分，經被上訴人重新審查，再以被上 訴人93年9月1日高縣稅土字第0930072597號函重為處分，仍 否准上訴人之申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回， 提起本件行政訴訟，經原審94年度訴字第00041號判決（下 稱原判決）駁回後，提起本件上訴。。
二、本件上訴人於原審起訴主張：高雄縣政府訴願委員會93年12 月3日府法訴字第246316號之訴願決定審議委員名單中，有
被上訴人處長乙○○，依法乙○○應予迴避卻未迴避，其訴 願決定顯違法無效。又，前揭訴願決定未就高雄縣政府93年 6月7日府法訴字第74300號訴願決定之理由作成何見解，僅 係一面倒向被上訴人之答辯主張，顯已違反司法院釋字第36 8號解釋，亦不符民事訴訟法第467條規定，其訴願決定應為 無效。次查上訴人將系爭工廠用地租予訴外人金峻億公司作 工廠用，並未變更工業主管機關核定之原始用途（工廠用途 ），系爭工廠用地既仍作工廠使用之事業未消滅，自不得以 一般用地稅率課徵地價稅，且上訴人系爭工廠登記證，係因 主管機關誤認工廠與公司一起遷往高雄市，而被註銷，實際 上，工廠仍在原地運作，雙方爭議時，終因事前未申報只有 公司遷往高雄市而定案，然工廠用地仍作工廠使用之事實並 未消滅，且工廠用地租與他人開辦工廠，本身之工廠登記證 一定要註銷後，方可由承租人申辦工廠登記證，基此，上訴 人自得依土地稅法第41條第1項免再申請即得逕依原特別之 工廠用地稅率予以課稅。再者，另按財政部91年7月31日台 財稅字第0910453050號函之意旨，顯見工廠登記於達一定標 準始需依該法申辦工廠登記，被上訴人謂系爭工廠用地目前 並無由符合工廠管理輔導法之合法工廠按核定規範使用，顯 有違誤，且依該函釋之意旨，於工業用地或工業區內，須設 廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵 地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問等語，乃 已說明工廠用地，從事工廠使用情形始終未變更者，是一層 次，有無工廠登記證係另一層次。系爭工廠用地承租人於系 爭土地上係作工廠使用，於多年後方申獲工廠登記證，依財 政部84年5月25日台財稅第841625102號函（此函今已廢止， 但依本公司申請時89年及92年論，應仍得適用），本件應仍 可獲工業用地稅率，難謂僅因承租人於申請時未獲工廠登記 證即謂無工業用地特別稅率適用等語，求為判決撤銷原處分 及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人參諸80年5月25日台財稅第 801247350號函釋，自88年起將系爭土地恢復按一般用地稅 率核課後，上訴人迄未依土地稅法施行細則第14條第1項之 規定提出申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅，又 上訴人之工廠登記證於82年12月2日業經公告註銷，適用特 別稅率之原因、事實已消滅，且於87年出租供他公司使用， 被上訴人已依規定恢復按一般用地稅率課徵地價稅，自無土 地稅法第41條所示已核定而用途未變更者，以後免再申請之 適用，且上訴人亦未於每年（期）地價稅開徵40日前提出申 請適用特別稅率，遲至92年9月16日始提出申請，則該89年
至91年地價稅自無法適用特別稅率，該請求退還89年至91年 溢繳稅款，純屬誤解。（二）上訴人將土地出租於訴外人金 峻億公司後，上訴人並未提出得繼續按工業用地稅率課徵地 價稅之證明文件，且高雄縣政府建設局分別於92年11月10日 府建工字第0920176359號函及93年1月15日府建工字第09300 02373號函復，認系爭土地並未按工業用地核定規劃使用。 （三）關於財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函 釋，非如上訴人主張只須工廠用地，從事工廠使用，不問是 否有無工廠登記證，及是否為合法登記之工廠，勿須檢附任 何文件，即可適用工業用地特別稅率，上訴人對上開函釋顯 有誤解。又，本件上訴人雖未於2個月內重為處分，及重為 處分時未副知訴願機關，惟對上訴人之權益未有影響等語， 資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）稅捐稽 徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」是指本於確定之事 實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定 事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽 徵法第28條規定請求退稅之範疇。本件上訴人是以系爭土地 原是供上訴人工廠用地使用，嗣於87年間雖出租他人，但承 租人仍供工業用地之用途使用，故符合土地稅法關於按工業 用地優惠稅率課徵地價稅之要件，且依土地稅法第41條第1 項後段規定，此等用途未變更之情況，亦無庸再申請為由， 主張被上訴人原按一般用地稅率課徵系爭土地89至91年地價 稅處分有適用法令錯誤之違法，而依稅捐稽徵法第28條規定 請求退還上開三年度上訴人溢繳之地價稅。惟被上訴人是因 高雄縣政府89年5月31日八九府建工字第080306號函通報， 且經會同相關單位實地勘查結果，認系爭土地業經上訴人於 87年起轉租他公司作為機械安裝、電焊工程工廠使用，並上 訴人公司亦經主管機關於82年12月2日將其工廠登記公告註 銷為由，故系爭土地已不符原核定規劃使用，而以89年9月 19日89高縣稅財字第101856號函通知上訴人，系爭土地自88 年起將改按一般用地稅率核課地價稅，準此，被上訴人是以 系爭土地已不符原關於工業用地核定規劃使用之原因，通知 上訴人系爭土地自88年起改按一般用地稅率核課地價稅，並 據以按一般用地稅率課徵系爭土地89年至91年地價稅，而上 訴人未就上述核課89年至91年度地價稅處分，提起行政救濟 ，至92年12月26日始依據稅捐稽徵法第28條規定，提出本件 申請，請求被上訴人退還系爭土地89年至91年度溢繳之地價 稅稅款，其主張原處分適用法令錯誤之理由，係以「系爭土 地雖於87年間出租他人，但符合繼續供工業用地使用之事實
」為其論據，與原核課地價稅處分係認「系爭土地已未供工 業用地使用」之不同事實認定基礎有異，而上訴人認被上訴 人原核課處分為錯誤之事實認定，致造成法令適用之錯誤。 依首開說明，本件之情形，並非稅捐稽徵法第28條所規範之 「適用法令錯誤」範疇，故上訴人依據稅捐稽徵法第28條為 本件退還溢繳稅捐請求，並不適法。（二）土地須有符合土 地稅法第18條第1項規定所列得按特別稅率課徵之要件，且 須依同法第41條規定申請，經許可後，始得依土地稅法第18 條第1項規定之特別稅率千分之十計徵地價稅，依土地稅法 第18條及修正前後土地稅法施行細則第14條規定，土地稅法 第18條規定所稱之「工業用地」，必須是按目的事業主管機 關核定規劃使用者，始屬之；至於何謂「按目的事業主管機 關核定規劃使用」，則應由申請人於申請時，提出工業主管 機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文 件證明之；而其為已開工生產者，則應提出工廠登記證證明 之。亦即得申請按工業用地優惠稅率核課地價稅之土地，並 非僅是該土地形式上是供工廠使用者即屬之，尚須此工廠符 合目的事業主管機關之核定者始屬之。至於土地法第82條則 是關於土地用途編定管制之規定，與按優惠稅率課徵地價稅 之規定無涉。（三）系爭土地原固供上訴人公司之工廠使用 ，惟其工廠登記證業經臺灣省政府建設廳於82年間公告註銷 在案，並其工廠至86年間（上訴人爭執應係87年間）停工， 系爭土地於上訴人停工後，是於87年10月8日將之出租於金 峻億公司；而關於訴外人金峻億公司使用系爭土地是否合於 目的事業主管機關核定規劃使用，亦經高雄縣政府建設局分 別以92年11月10日府建工字第0920176359號函及93年11月5 日府建工字第0930002373號函復「說明二、．．．．以目前 本府資料中並未有金峻億工程股份有限公司之工廠登記資料 ，是以並未有核定規劃使用。」「說明二、經查永川窯業股 份有限公司之工廠登記證（證號00－00－0000－0 0號），業已於82年12月2日公告註銷在案，另經查本府並 無金峻億工程股份有限公司之工廠登記資料。．．．．．． 旨揭土地目前並無符合工廠管理輔導法之合法工廠核定規劃 使用。」等語，可知，系爭土地經上訴人於87年間將之出租 後，縱如上訴人主張承租人仍作工業用途，然該等工廠均屬 未取得工廠登記證，亦非符合工廠管理輔導法之合法工廠， 其使用情形，已與土地稅法第18條所規範「按目的事業主管 機關核定規劃使用」之要件不合，而不得再按工業用地優惠 稅率課徵地價稅，故縱系爭土地於87年出租後有符合土地稅 法第18條所規範工業用地優惠稅率情事，然此優惠稅率之適
用，經被上訴人以89年9月19日89高縣稅財字第101856號函 通知上訴人，改按一般用地稅率核課地價稅後，依前開所述 ，亦需再提出申請始得適用之。況系爭土地經上訴人於87年 間出租後，經高雄縣政府查核結果，亦無合於工業用地核定 規劃使用之情形存在，是本件亦無上訴人所稱「前已核定而 用途未變更者，以後免再申請」之適用，則上訴人以系爭土 地是繼續供工業用地使用為由，爭執89至91年度之地價稅按 一般用地稅率課徵地價稅是適用法令錯誤云云，自有誤會， 而不足採。（四）至上訴人所援引財政部81年8月21日台財 稅第810303719號函及69年6月13日台財稅字第34700號函釋 其主要是闡明工業用地之要件不以自用為必要，縱是出租亦 可，但不論自用或出租，均需按工業主管機關核定規劃使用 者，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅；故本件系爭土地 是否符合工業用地優惠稅率課徵地價稅要件，仍須自是否按 工業主管機關核定規劃使用之要件判斷之；另按財政部84年 5月25日台財稅第841625102號函，已經財政部以「是個案且 屬過渡時期之核示」予以免列，無適用餘地，且該函亦是闡 明關於工業用地優惠稅率之適用，亦需依土地稅法施行細則 第14條之規定辦理之；另財政部91年7月31日台財稅字第091 0453050號函釋，旨在闡明因工廠管理輔導法實施後，為因 應工廠登記之變革，改以達一定標準者始需申辦工廠登記， 故申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，不再以是否具備工 廠登記證為要件，但尚非指所有工業用地皆得不附任何證明 文件即可申請按工業用地特別稅率課徵地價稅；況工廠管理 輔導法是於90年3月14日即被上訴人以89年9月19日89高縣稅 財字第101856號函廢止系爭土地原按工業用地優惠稅率核課 系爭土地地價稅處分後，始公布施行，故當時關於系爭土地 是否符合「按核定規劃使用」之認定，即與工廠管理輔導法 及財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函無涉；至 於工廠管理輔導法施行後，系爭土地使用情形是否符合工業 用地特別稅率課徵地價稅之要件，則是上訴人是否再據以申 請按工業用地特別稅率課徵地價稅時，應予審查之事項，然 系爭土地既迄未經核准再按工業用地特別稅率課徵地價稅， 則上訴人據以爭執原按一般用地稅率課徵89至91年地價稅處 分係屬適用法令錯誤云云，自難採取。(五)高雄縣政府93年 12月3日府法訴字第246316號訴願決定之審議，被上訴人代 表人乙○○並未參與一節，有會議紀錄可稽，且關於該訴願 決定書誤列「委員乙○○」之記載，亦經高雄縣政府以93年 12月10日府法訴字第0930252801號函予以更正在案，有該會 議紀錄及函文在訴願卷可稽，故上訴人以被上訴人代表人乙
○○就本件訴願決定應迴避卻未迴避為由，爭執訴願決定違 法云云，亦無可採，原處分依法並無違誤為由，判決駁回上 訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）原 判決並未就上訴人所指摘被上訴人及高雄縣政府訴願委員會 均不適用法令之事實加以論究。（二）稅捐稽徵法第28條明 示，5年內不論哪一天納稅人發現稽徵機關有適用法令錯誤 之事實及證據，均可申請退稅，且不受同法第35條規定之限 制。（三）原判決依主體意識駁回上訴人所提法律上之各種 論證，係違法有誤。（四）系爭土地之種種實況，符合財政 部所示「所有權人未變更及使用（工廠用）情形未變更前， 仍准予繼續適用工業用地稅率」之規定，故本件系爭土地應 獲適用工業用地稅率，被上訴人並應退回89年至91年止溢繳 稅款30多萬元。（五）請求准開言詞辯論庭等語。六、本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之 稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾 期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文 。又按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價 稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之： 一、工業用地、礦業用地。．．．．．．。」「依第十七條 及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應 於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者， 自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後 免申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽 徵機關申報。」土地稅法第18條第1項及第41條分別定有明 文。另按89年9月28日(原審誤載為90年6月20日)修正前土地 稅法施行細則第14條規定「土地所有權人，申請適用本法第 十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規 定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工 業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執 照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他 按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核 准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立 章程或建築改良物證明文件。核定按本法第十八條特別稅率 計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人 申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機 關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止 使用逾一年者。」、同日修正後土地稅法施行細則第14條增 列之第3項則規定「前項第二款停工或停止使用逾一年之土 地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷
，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。 」。本件原判決以（一）稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適 用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯 誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令 錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之 範疇，本件上訴人之情形，應非稅捐稽徵法第28條所規範之 「適用法令錯誤」範疇，故上訴人依據稅捐稽徵法第28條規 定為本件退還溢繳稅捐請求，已非適法。（二）依土地稅法 第18條及修正前後土地稅法施行細則第14條規定可知，得申 請按工業用地優惠稅率核課地價稅之土地，並非僅是該土地 形式上是供工廠使用者即屬之，尚須此工廠符合目的事業主 管機關之核定者始屬之。（三）系爭土地，上訴人原使用情 形已不符依土地稅法第18條規定關於課徵優惠稅率之工業用 地要件，且其出租後之使用情形，亦與土地稅法第18條規定 關於課徵優惠稅率之工業用地要件不合，則上訴人遭被上訴 人通知改用一般用地稅率課徵地價稅後，自需再依土地稅法 第41條及土地稅法施行細則第14條規定之程序，辦理適用優 惠稅率之申請，且經准許後，始得再按優惠稅率課徵地價稅 ，然系爭土地經被上訴人為廢止適用優惠稅率之處分後，迄 未經被上訴人核准再適用優惠稅率課徵地價稅，且經被上訴 人就系爭土地89年度至91年度之地價稅，按一般用地稅率發 單課徵，亦經上訴人分別予以繳納在案，則上訴人以系爭土 地是繼續供工業用地使用為由，爭執89年度至91年度之地價 稅按一般用地稅率課徵地價稅是適用法令錯誤云云，自有誤 會，而不足採。（四）上訴人89年9月28日之申請書，被上 訴人當時顯是以之作為另一按工業用地優惠稅率課徵地價稅 之申請案件予以處理，而關於該申請書之真意，縱如上訴人 主張其是表示不服被上訴人89年9月19日高縣稅財字第10185 6號函，請求為行政救濟之意旨，亦是被上訴人應否再就該 函循行政救濟程序予以處理之問題，核與本件上訴人是依稅 捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳地價稅之爭執無涉，亦即 被上訴人上述處理流程縱有違誤，亦無從因此即認本件被上 訴人否准退還之處分是屬違法，因而認被上訴人否准上訴人 之請求，訴願決定予以維持，並無不合，經核均無違誤。上 訴人提起本件上訴，仍執上開上訴意旨指原判決有行政訴訟 法第243條第2項第3、5、6款不適用法規及適用不當之違法 云云。惟查，該條第2項第3及第5款規定為「行政法院於權 限之有無辨別不當或違背專屬管轄之規定者」及「違背言詞 辯論公開之規定者」，本件原判決並無該二款所指情事，上 訴人之上訴理由即無可採；至於第6款規定為「判決不備理
由或理由矛盾者」。查上訴人所稱(一)「稅捐稽徵法第28條 明示，5年內不論哪一天納稅義務人發現稽徵機關有適用法 令錯誤之事實及證據，均可申請退稅，且不受同法第35條規 定之限制」一節，經查，原判決並未以上訴人申請退稅超過 5年或上訴人就原核課處分未依同法第35條規定提起行政救 濟為理由而駁回，而係以稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適 用法令錯誤」是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯 誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令 錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之 範疇。本件原處分認定「系爭土地89至91年未供工業用地使 用」與上訴人主張「系爭土地雖於87年間出租他人，但符合 繼續供工業用地使用」，二者之事實基礎不同，上訴人所主 張者，係屬原處分認定事實有無錯誤問題，不屬稅捐稽徵法 第28條所規範之「適用法令錯誤」之範疇，原判決認上訴人 依據稅捐稽徵法第28條規定為本件退還溢繳稅捐請求並不適 法，並無判決有適用法規不當或「判決不備理由或理由矛盾 」之違法，上訴人主張亦無可採。(二)土地法第82條係關於 土地編定使用後之使用限制規定，而土地稅法係關於土地課 稅、免稅、優惠稅率．．等之規定，二者位階均為法律，本 件既為關於系爭土地地價稅得否適用優惠稅率之爭執，自應 適用土地稅法之規定，原判決所論土地法第82條與本件應否 適用優惠稅率無涉，並無上訴人所指之適用不當之違法，上 訴人將二者併為一談，亦無可取。(三)上訴人所爭執未收到 89年10月6日補正通知函一節，核係被上訴人89年9月19日八 九高縣稅財字第101856號核定處分是否確定之問題，與本件 上訴人請求退稅應否准許，係屬不同案件，原判決就此所為 之論述，與原判決是否違法無關。(四)至於上訴人其餘所稱 系爭土地之實況，係符合財政部所示「所有權人未變更及使 用（工廠用）情形未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率 」之規定，故本件系爭土地應獲適用工業用地稅率之主張， 顯係對土地稅法第18條第1項、第41條，土地稅法施行細則 第14條等相關規定及前開財政部91年7月31日台財稅字第091 0453050號等函釋內容有所誤解，上訴人以其對法律上見解 之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原審 為依主體意識駁回上訴人所提法律上之各種論證係錯誤違法 有誤云云，均無可採；又本件事證及法律關係均極明確，上 訴人聲請言詞辯論，核無必要。綜上所述，原審斟酌全辯論 意旨及調查證據之結果，因將原決定及原處分均予維持，駁 回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判 決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日 第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 王 德 麟
法 官 黃 清 光
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 11 月 13 日 書記官 莊 俊 亨
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