高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第七八九號
民國九
原 告 松川塑膠股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 邱素蘭 會計師
邱鈴玲 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丁○○
戊○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
九十五年七月五日台財訴字第０九五００一五三０七０號訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告九十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣(下同)九０、０六五、五０七元，被告初查依其九十一年度核定之單位耗用量，剔除原料超耗三、五八七、０五七元，核定營業成本八六、四七八、四五０元，應補徵稅額九二三、七六四元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告遂就被告剔除其產品燙金箔、電鍍燙金箔原料超耗部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）每一產品應耗用之原材料，因產品規格不同、機器設備不 同、製造程序之不同、製造技術之不同、配方之不同而不 同，蓋原告以塑膠電鍍為主要業務，本期原告鑑於市場競 爭，必須隨時進步，改進產品特性以便符合客戶所需。早 期產品，因競爭對手少，產品要求不高，但本期競爭對象 逐漸增多，產品必須研發精進益改良，方能符合客戶所要
求品質，原告才得以在市場中繼續生存，而本期原告如何 精進改良產品？乃係在塑膠膜在進入上色製程中，即先行 使用印刷機進行「離型」此一製程，而原告為何要多一道 製程「離型」？因所購入原料廠商不同，膠膜產品本身離 型效果互異，導致成品穩定度不足，所以必須處理離型層 ，以求品質穩定。茲將原告原製程及加入離型製程之製程 分列如下：
(１)原製程：
燙金箔：塑膠膜 －＞ 印刷機 －＞ 分條機 －＞ 成品 成品 (上色及上膠) (分條)
電鍍燙金箔：塑膠膜 －＞ 印刷機 －＞ 委外加工電鍍 (上色)
－＞ 印刷機 －＞ 分條機
(上膠) (分條)
or PET電鍍膜 －＞ 印刷機 －＞ 分條機 －＞ 成品 (上膠) (分條)
(２)加入離型之後製程：
燙金箔：塑膠膜－＞印刷機－＞印刷機－＞分條機－＞成品 成品 (離型) (上色及上膠) (分條)
電鍍燙金箔：塑膠膜－＞印刷機－＞印刷機－＞委外加工電鍍 (離型) (上色)
－＞成品
印刷機－＞分條機
(上膠) (分條)
or PET電鍍膜－＞印刷機－＞分條機－＞成品 (上膠) (分條)
（二）原告本期增加離型此一製程，所需耗用之原料為溶劑，致 本期投入耗用溶劑較上期(九十一年度)單位耗料多０．０ ０二五kg(九十一年度單位耗料為０．００二kg，九十二 年度單位耗料為０．００四五kg)，另本期因增加離型製 程，大幅增加產品競爭力，可從下列九十二年度單位售價 較九十一年度單位售價為高(尤其電鍍燙金箔九十二年度 銷售量亦較九十一年度大幅成長)得到驗證：
(１) 九十二年度燙金箔每單位售價：全年營業額六、三一八、 九六五元÷全年度銷售量六、二七０、九００m＝一．０一 元。九十一年度燙金箔每單位售價：全年營業額一八、一 九三、三九六元÷全年度銷售量二０、三四一、五００m＝ ０．八九元。燙金箔九十二年度較九十一年度單位售價成 長比率為＝(一．０一元－０．八九元)÷０．八九元＝一 三．五％。
(２) 九十二年度電鍍燙金箔每單位售價：全年營業額六一、０ ０九、０八九元÷全年度銷售量五三、四三五、四六八 m ＝一．一四元。九十一年度電鍍燙金箔每單位售價：全年 營業額二九、五一三、０一五元÷全年度銷售量三四、六 三四、二四０m＝０．八五元。電鍍燙金箔九十二年度較九 十一年度單位售價成長比率為＝(一．一四元－０．八五元 )÷０．八五元＝三四％。
(３) 另九十二年度原告申報全年營業額為九七、六一三、０一 七元，產品電鍍燙金箔全年營業額六一、００九、０八九 元，故電鍍燙金箔銷售金額就佔全年營業額六二．五％， 然九十二年度電鍍燙金箔每單位生產產品所耗用原料為０ ．六七元(三六、二六三、三八四元÷五三、四三五、四六 八m)，較九十一年度電鍍燙金箔每單位生產產品所耗用原 料為０．五九元(二０、五一０、九九七元÷三四、六三四 、二四０m)，僅增加一三．五六％[(０．六七元－０．五 九元)÷０．五九元]，且增加一三．五六％內含有本期較 上期增加耗用溶劑及OPP塑膠膜之數量，若扣除本期增加耗 用原料金額，則電鍍燙金箔九十二年度較九十一年度所耗 用原料純粹價差部分僅增加五．０八％[(０．六二元－０ ．五九元)÷０．五九元]，遠低於上列(二)所述九十二年 度單位售價成長比率三十四％。從上列相關數字比較，可 知原告本期雖因增加離型此一製程，而導致原料耗用數量 增加，但因此一製程卻大大提昇原告競爭力(使得本期產品 銷售金額大於上期產品銷售金額，且其中電鍍燙金箔九十 二年度銷售量較九十一年度成長五四．二九％)，而使得產 品產生更高附加價值，而非如被告之復查決定書所列：． ．．惟查其本年度售價提高，乃因原料價格上漲，尚難證 明直接原料之損耗增加有正當理由．．．。
（三）雖按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工 、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產 日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部 門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳 證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之 原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理 由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之 通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業 同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定 該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品 質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗
用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但 上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形， 則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品， 無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者 ，由稽徵機關調查核定之。」為行為時營利事業所得稅查 核準則(下稱查核準則)第五十八條第一項至第三項所明定 。惟所得稅法第二十八條規定：製造業耗用之原料，超過 各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽 徵機關查明屬實者，不予減除。另最高行政法院八十五年 度判字第九六二號判決意旨「對納稅人提出之事證稽徵機 關在未加以審認前不宜逕予核定課稅」，且行政院台八十 六訴字第四一二三七號再訴願決定意旨「獨家開發產品之 原料耗用超過標準，應查明實情核實認定」，又該再訴願 決定有列：營利事業原料耗用超過財政部核定標準，如其 產品乃係獨家開發，基於提高品質要求需要耗用更多原料 ，自不宜強其依照財政部規定之標準認定，稽徵機關應依 製程說明查明實情後再議。故基於上述所列，誠如行政院 台八十五訴字第００六一五號再訴願決定所稱：「‧‧‧ 再訴願人本期直接原料較上期增加，則於核算再訴願人七 十九年度原料耗用時，宜否適用上年度損耗率？均待審究 ‧‧‧。」而原告因本期較上期製造程序不同（多了一道 離型製程，而增加本期原料耗用應屬絕對合理，請庭上予 以查明。
（四）原告本期生產電鍍燙金箔其中OPP塑膠膜原料耗用計五七 一、六０六．八三kg較上期單位耗料為多，乃係原告於上 期申報時未考慮損耗率，相關損耗率可函詢同業公會，另 OPP塑膠膜用量有一定換算公式，則依公式本期OPP塑膠膜 應耗原料耗用量為：[(厚度×寬度×長度(m)×比重)]÷( 一-三％損耗率)＝應耗量(０．０一八×０．六四×五三 、四三五、四六八×０．九一)÷(一-三％)＝五七七、四 九九．六八kg應耗量＞本期原料耗用量五七一、六０六． 八三kg，故本期應無OPP塑膠膜超耗之情況。（五）原告本期生產燙金箔，其中CPP原膜十五u(單價五四．一 六元)之原料與OPP塑膠膜(單價四九．０二元)之原料彼此 有替代性，即兩者原料於生產過程中彼此有缺貨時，互可 領料替代，故就產品單位耗料兩者應合併計算，九十二年 度生產燙金箔每單位耗用原膜及塑膠膜為０．００八六kg （CPP原膜十五u０．００五kg＋OPP塑膠膜０．００三六 kg）＝九十一年度生產燙金箔每單位耗用原膜及塑膠膜為 ０．００八六kg（CPP原膜十五u０．００四三kg＋OPP塑
膠膜０．００四三kg），故原告本期生產燙金箔之原料耗 用CPP原膜十五u應無超耗，被告於原查時認為原料CPP原 膜十五u有超耗，實係誤解。
(六) 查電鍍燙金箔產品九十二年度每單位銷售單價上漲三十四 ％，銷售量成長五十四％，惟被告認該產品九十二年度每 單位耗用原料金額成長十三．五％，蓋十三．五％等於九 十二年度每單位耗用原料金額－九十一年度每單位耗用原 料金額除以九十一年度每單位耗用原料金額，即十三．五 ％＝(０．六七元－０．五九元)÷０．五九元；然九十二 年度每單位耗用原料金額０．六七元乃係電鍍燙金箔產品 當期全部原料耗用金額三六、二六三、三八四元除以當期 生產量五三、四三五、四六八m，惟該原料耗用金額三六、 二六三、三八四元之單位耗用數量有含較九十一年度超過 單位耗用數量部分，故要考慮比較基礎一致，九十二年度 每單位耗用原料金額成長應扣除較九十一年度超耗部分， 即為純粹考慮價格差異，即九十二年度原料耗用金額三六 、二六三、三八四元－已被被告剔除超耗金額三、０四七 、三七０元除以當期生產數量五三、四三五、四六八m＝與 九十一年度相同單位耗用數量之調整後九十二年度每單位 耗用原料金額０．六二元，則九十二年度每單位耗用原料 金額僅成長五％＝(０．六二元－０．五九元)÷０．五九 元，而非十三．五％。
(七) 另燙金箔產品被告認九十二年度每單位耗用原料金額成長 十七．六％，蓋十七．六％等於九十二年度每單位耗用原 料金額－九十一年度每單位耗用原料金額除以九十一年度 每單位耗用原料金額，即十七．六％＝(０．六０元－０． 五一元)÷０．五一元，然九十二年度每單位耗用原料金額 ０．六０元乃係燙金箔產品當期全部原料耗用金額三、七 八七、九六一元除以當期生產數量六、二七０、九００m， 惟該原料耗用金額三、七八七、九六一元之單位耗用數量 有含較九十一年度超過單位耗用數量部分，故要考慮比較 基礎一致，九十二年度每單位耗用原料金額成長應扣除較 九十一年度超耗部分，即為純粹考慮價格差異，即九十二 年度原料耗用金額三、七八七、九六一元－已被被告剔除 超耗金額五三三、八八五元除以當期生產數量六、二七０ 、九００m＝與九十一年度相同單位耗用數量之調整後九十 二年度每單位耗用原料金額０．五一元，則九十二年度每 單位耗用原料金額未成長＝九十一年度每單位原料耗用金 額０．五一元。
(八) 基於上列(六)、(七)之說明，將電鍍燙金箔、燙金箔九十
二年度及九十一年度每單位耗用原料金額之原帳列及調整 後列明如下：
產品 九十二年度每單 九十一年度每單 每單位耗用原料 位耗用原料金額 位耗用原料金額 金額成長比率電鍍燙金箔－原帳列
０．六七元 ０．五九元 十三．五％ －調整超耗數量後
０．六二元 ０．五九元 五％燙金箔－原帳列
０．六０元 ０．五一元 十七．六％ －調整超耗數量後
０．五一元 ０．五一元 －％
從上列相關數字比較，可知原告本期雖因增加離型此一製 程，而導致原料耗用數量增加，但因此一製程卻大大提昇 原告競爭力 (使得本期營業額九七、六一三、０一七元大 於上期營業額八０、０一三、八０四元 )，而使得產品產 生更高附加價值，而非如被告之復查決定書所列：「．． ．惟查其本年度售價提高，乃因原料價格上漲，尚難證明 直接原料之損耗增加有正當理由．．．。」且非如被告九 十五年十月四日南區國稅法一字第０九五００六五七一０ 號所列：「．．．是產品銷售量及售價，與市場之供給及 需要有關，尚難證明直接原料之損耗增加有正當理由．． ．。」。
（九）至於電鍍燙金箔產品在外觀顯較燙金箔產品亮麗美觀，且 價格差異不大(九十二年度電鍍燙金箔產品每m之平均售價 約一．一四元，燙金箔產品每m之平均售價約一．０一元) ，故電鍍燙金箔在九十二年度是為原告暢銷品。（十）原告本期生產燙金箔其中CPP原膜十五u(單價五四．一六 元)之原料與OPP塑膠膜(單價四九．０二元)之原料彼此有 替代性，即兩者原料於生產過程中彼此有缺貨時，互可領 料替代，故就產品單位耗料兩者應合併計算，茲就CPP 原 膜十五u與OPP塑膠膜特性說明如下：
(１)CPP原膜十五u與OPP塑膠膜均為丙烷聚合而成，其差異在 於這兩種原料本身製造加工方法的不同。CPP原膜十五u (Casting PP)為單軸延伸法製成，CPP不易斷。OPP塑膠膜 (Oriented PP)為雙軸延伸法製成，OPP只要邊受損易斷裂 ，但OPP因雙軸已延伸，不易變形，故較易經真空鍍鋁。 （２）CPP十五u原膜及OPP塑膠膜兩者性質相同，在本公司整個 生產過程中，用於燙金箔產程投入生產，用途是用來做 為染料、樹脂及溶劑的附著體，因市場需求及廠商供貨
不及須二種原料互相替代使用。
基於上述所列，原告本期生產燙金箔之原料耗用CPP原膜 十五u應無超耗，被告於原查時原料CPP原膜十五u有超耗 ，實係誤解。綜上論述，被告之處分實有可議，請惠准判 決如訴之聲明。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、 製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日 報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門 負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證 紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原 料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由 ，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通 常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同 業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該 業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質 等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用 情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上 年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則 按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無 同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者， 由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第五十八條第一項 至第三項所明定。
(二) 查本件經被告以九十四年九月二十二日南區國稅法一字第 ０九四００九二一０八號函請原告依查核準則第五十八條 規定檢附相關之帳簿、文據供核，惟其僅提示進貨明細帳 、原物料計數帳及生產記錄簿，並未提示經內部製造及會 計部門負責人員簽章之生產日報表及成本計算表，是其製 成品原料耗用未符合首揭查核準則第五十八條第一項依帳 載核實認定之規定，又原告以塑膠電鍍為主要業務，其產 品尚無該業原物料耗用通常水準，亦無同業可資比照，被 告乃依首揭查核準則第五十八條第三項規定，按其上年度 之核定情形，核定其九十二年度原料耗用數量，合先陳明 。
(三) 原告九十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本 九０、０六五、五０七元，被告依其九十一年度核定之單 位耗用量，剔除原料超耗三、五八七、０五七元，核定營 業成本八六、四七八、四五０元，上開剔除原料超耗內容 含一、阻熱材二m/m及一、０００m/m雙產品，剔除樹脂超
耗七一七元，溶劑超耗三六一元。二、燙金箔六四０m/m產 品，剔除CPP原膜十五u超耗二三七、七四二元，溶劑超耗 二九六、一四三元。三、電鍍燙金箔六四０m/m產品，剔除 OPP塑膠膜超耗五二三、八八一元，溶劑超耗二、五二三、 四八九元。四、不織布貼合八四五m/m產品，剔除樹脂超耗 一六三元，溶劑超耗八二元。五、CPP貼合加工六００m/m 產品，剔除CPP電鍍膜二五u-銀超耗四六０元。六、CPP貼 合加工六五０m/m產品，剔除CPP電鍍膜二五u-銀超耗二、 九四八元。七、CPP貼合加工七００m/m產品，剔除CPP電鍍 膜二五u-銀超耗一、０七一元。惟查原告起訴僅主張燙金 箔及電鍍燙金箔二項產品與上年度製程不同，即九十二年 度增加「離型」製程，其耗用原料溶劑較九十一年度單位 耗用量多０．００二五kg，而其餘產品超耗原因為何？並 未說明；又主張電鍍燙金箔產品耗用原料OPP塑膠膜因九十 一年度申報時未考慮損耗率，九十二年度認有三％損耗率 乙節，查原告製成品耗用原料之查核因未能符合首揭查核 準則第五十八條第一項規定，依帳證紀錄予以核實認定， 是其主張溶劑較九十一年度單位耗用量多０．００二五kg 及OPP塑膠膜應有三％損耗率，即無從勾稽查核；另稱電鍍 燙金箔產品九十二年度每單位耗用原料金額成長十三．五 ％，每單位銷售單價上漲三十四％，銷售量成長五十四％ ，是製程增加，品質控管良好所產生之附加價值乙節，查 其燙金箔產品九十二年度每單位耗用原料金額成長十七． 六％，每單位銷售單價上漲十三．五％，而銷售量卻衰退 六十九％，是產品銷售量及售價，與市場之供給及需求有 關，尚難證明直接原料之損耗增加有正當理由。(四) 至稱燙金箔產品，其原料CPP原膜十五u及OPP塑膠膜彼此具 有替代性乙節，查原告並未就此主張負舉證責任，按最高 行政法院三十六年判字第十六號判例意旨「當事人主張事 實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。」是被告依查核準則 第五十八條第三項規定，按九十一年度核定原料耗用標準 ，計算原料超耗三、五八七、０五七元，並無不合，原告 所訴洵不足採。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴， 以維稅政。
理 由
一、本件原告代表人原為陳季宏，嗣於本院審理中變更為甲○○ ，有原告變更登記表附卷可按，茲原告新任代表人甲○○於 言詞辯論期日當庭聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二 十四條第一項分別定有明文。次按「製造業已依稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、 領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部 憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表， 經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數 量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規 定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除 能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該 耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽 詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未 經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原 料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料 耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但 上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則 按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同 業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽 徵機關調查核定之。」亦為查核準則第五十八條第一項至第 三項所明定。
三、查原告九十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本 九０、０六五、五０七元，被告初查依其九十一年度核定之 單位耗用量，剔除原料超耗三、五八七、０五七元，核定營 業成本八六、四七八、四五０元，應補徵稅額九二三、七六 四元等情，此有被告九十四年五月三日九十二年度營利事業 所得稅結算申報核定通知書、九十五年二月十七日南區國稅 法一字第０九五００六五六０七號復查決定書等影本附於原 處分卷可稽，應堪信實。
四、原告雖主張：（一）原告以塑膠電鍍為主要業務，因競爭對 象逐漸增多，為能在市場中繼續生存，乃在塑膠膜進入上色 製程中，即先行使用印刷機進行「離型」，九十二年度增加 「離型」此一製程，所需耗用之原料為溶劑，致九十二年度 投入耗用溶劑較九十一年度單位耗用量多０．００二五kg ，並大幅增加產品競爭力，此可由燙金箔及電鍍燙金箔產品 九十二年度單位售價較九十一年度單位售價為高，又電鍍燙 金箔產品九十二年度銷售量較九十一年度銷售量大幅成長得 到驗證，原告九十二年度因為增加新製程，故係屬新產品， 其製品原料耗用數量應由被告依查核準則第五十八條第三項 有關新產品規定調查核定之，而非按上年度核定情形核定之 。（二）原告本期生產電鍍燙金箔產品，其中OPP塑膠膜原 料耗用計五七一、六０六．八三kg，較上期耗料為多，乃係
上期申報時未考慮損耗率，有關損耗率可函詢同業公會，另 OPP塑膠膜有一定換算公式，則依公式本期OPP塑膠膜應耗原 料耗用量為〔（厚度×寬度×長度×比重）〕÷（一－三% 損耗率）＝應耗量（０．０一八×０．六四×五三、四三五 、四六八×０．九一）÷（一－三%）＝應耗量五七七、四 九九．六八kg＞本期原料耗用量五七一、六０六．八三kg， 故本期應無OPP塑膠膜超耗之情況。（三）原告本期生產燙 金箔產品，其中CPP原膜十五u（單價五四．一六元）之原料 與OPP塑膠膜（單價四九．０二元）之原料彼此有替代性， 即兩者原料於生產過程中彼此有缺貨時，互可領料替代，故 就產品單位耗料，兩者應合併計算，九十二年度生產燙金箔 每單位耗用原膜及塑膠膜為０．００八六kg（CPP原膜十五u ０．００五kg＋OPP塑膠膜０．００三六kg）＝九十一年度 生產燙金箔每單位耗用原膜及塑膠膜為０．００八六kg（ CPP 原膜十五u０．００四三kg＋OPP塑膠膜０．００四三kg ），故原告本期生產燙金箔產品之原料耗用CPP原膜十五u應 無超耗，被告認為原告九十二年度耗用原料CPP原膜十五u有 超耗，實係誤解云云，資為論據。
五、惟按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製 造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表 或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人 員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以 核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各 該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實 者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管 稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關 擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比 照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗 用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事 業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除 外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。 其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年 度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。前項所稱 同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業；所 稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」為查 核準則第五十八條規定甚明。揆諸該條之規定，可知稅捐稽 徵機關對製造業原物料耗用數量之查核，應按下列順序依序 適用：（１）依據相關帳證紀錄核實認定。（２）按照部頒 通常水準認定之。（３）按照同業耗用標準計算原料耗用。
（４）按上年度或最近年度核定用料計算原料耗用。（５） 稽徵機關依職權調查核定原料耗用。觀諸上述規定可知，製 造業欲適用第五順序由稽徵機關依職權調查原料耗用情形核 定，須其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事 業上年度核定情形可資比照者，始足當之，若其產品所使用 之機器、設備、原料及功能均相同，僅因增加製程致產品之 品質有所提升，此僅為原產品之改良，縱該改良之產品其售 價及銷售量均有成長，應非屬上揭規定所謂之新產品或新興 事業甚明。經查，本件經被告以九十四年九月二十二日南區 國稅法一字第０九四００九二一０八號函請原告依查核準則 第五十八條規定檢附相關之帳簿、文據供核，惟其僅提示進 貨明細帳、原物料計數帳及生產記錄簿，原告並未提示經內 部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表及成本計算表 ，是其製成品原料耗用未符合首揭查核準則第五十八條第一 項依帳載核實認定之規定，又原告以塑膠電鍍為主要業務， 其產品尚無該業原物料耗用通常水準，亦無同業可資比照等 情，此為原告所不爭執，並有被告前述函附於原處分卷可憑 。次查，原告其九十二年度系爭產品燙金箔之原料有CPP原 膜十五u、硝化棉、染料、樹脂、溶劑、OPP塑膠膜，而系爭 產品電鍍燙金箔其原料有硝化棉、染料、樹脂、溶劑、OPP 塑膠膜，均與九十一年度相同乙節，業經被告陳述明確，並 有材料明細表一份附於本院卷、原告原料進耗存明細表、直 接原料明細表等影本附於原處分卷可查。再查，原告九十二 年度之產品燙金箔及電鍍燙金箔與其九十一年度之產品燙金 箔及電鍍燙金箔，其均係供製造傳統紙錢其中金箔之用，惟 其中九十二年度之產品其使用之效果及品質較九十一年度之 產品為佳等情，亦經原告當庭操作經本院勘驗無訛，復有各 該年度之產品附於本院卷可佐。參諸上述說明可知，原告其 九十二年度之產品燙金箔及電鍍燙金箔除增加「離型」之製 程外，其餘機器、設備、材料及其功用與其九十一年度之產 品燙金箔及電鍍燙金箔，均屬相同，自非屬前揭查核準則第 五十八條第三項後段所謂之新產品，其既不符合前述查核準 則第五十八條前三順序之情形，亦不符合第五順序之情形， 則被告乃依首揭查核準則第五十八條第三項規定，按其上年 度之核定情形，核定其九十二年度原料耗用數量，尚無不合 。是原告主張：其九十二年度增加「離型」此一製程，所需 耗用之原料為溶劑，致九十二年度投入耗用溶劑較九十一年 度單位耗用量多０．００二五kg，並大幅增加產品競爭力， 此可由燙金箔及電鍍燙金箔產品九十二年度單位售價較九十 一年度單位售價為高，又電鍍燙金箔產品九十二年度銷售量
較九十一年度銷售量大幅成長得到驗證，原告九十二年度因 為增加新製程，故係屬新產品，其製品原料耗用數量應由被 告依查核準則第五十八條第三項有關新產品規定調查核定之 ，而非按上年度核定情形核定云云，即非可採。六、次按，前揭查核準則第五十八條之規定，係對製造業其製品 原料耗用數量認定之事項，為簡化稽徵作業，於該製造業無 相關帳證紀錄之情形、無部頒通常水準之情形、無同業耗用 標準之情形、無上年度或最近年度核定用料之情形、屬新興 事業、新產品之情形等細節性、技術性之事項，對其適用順 序所為之規定，蓋製造業之產品、機器、設備、製程、材料 品質等，其種類均屬繁多，若均須被告依實際查核認定之， 實際上顯不可行，財政部乃依照實際查核之精神（其中第一 、二、三、五均含有實際查核之精神）並兼顧現實之情況， 訂定上述五項適用順序，以資簡化稽徵作業。於決定其適用 順序後，除適用第二順序部頒標準者，其耗用之原料如超過 各該業通常水準，超過部分，若能提出正當理由，經查明屬 實者，仍應減除外，對其中各種細微之差異，則一體適用， 不再區別，否則即失簡化稽徵作業程序之目的。又查，本件 如前所述，原告因不符合首揭查核準則第五十八條第一、二 、三、五順序之情形，被告乃依第四順序按其上年度核定其 用料計算原料耗用，並剔除其原料超耗三、五八七、０五七 元，揆諸前揭說明，被告對其各項原料耗用情形即不再實際 查核，亦不論其不同原料間是否有替代性。從而原告所稱： 本期生產電鍍燙金箔產品，其中OPP塑膠模原料耗用計五七 一、六０六．八三kg，較上期耗料為多，乃係上期申報時未 考慮損耗率，有關損耗率可函詢同業公會，本期應無OPP塑 膠膜超耗之情況，又原告本期生產燙金箔產品，其中CPP原 膜十五u（單價五四．一六元）之原料與OPP 塑膠膜（單價 四九．０二元）之原料彼此有替代性，即兩者原料於生產過 程中彼此有缺貨時，互可領料替代，故就產品單位耗料，兩 者應合併計算，故原告本期生產燙金箔產品之原料耗用CPP 原膜十五u應無超耗，被告認為原告九十二年度耗用原料CPP 原膜十五u有超耗，實係誤解乙節，仍屬無據。末按，最高 行政法院五十八年判字第三三七號判例及六十一年判字第三 十三號判例，其事實與本件並非相同，自不得援用，另行政 院七十七年訴字第二九九九四號再訴願決定，係屬訴願機關 之個案認定對本院並無拘束力，並此敘明。
七、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告依原告九十一年度 核定之單位耗用量，剔除原料超耗三、五八七、０五七元， 核定營業成本八六、四七八、四五０元，應補徵稅額九二三
、七六四元，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦 無違誤。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回 。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果 不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十五 年 十二 月 十九 日 第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華
法 官 林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十五 年 十二 月 十九 日 書記官 黃玉幸
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