高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第七五五號
民國九十五
原 告 洪百川即加絡精品店
訴訟代理人 林昇平 會計師
蔡季嫻 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂局長
訴訟代理人 甲○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十
五年六月三十日台財訴字第０九五００二三一五六０號訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十八年九月至九十一年六月間收取英屬維京群島商漢登企業股份有限公司台灣分公司（下稱漢登公司）支付之租金（佣金）計新台幣（以下同）一０、一六一、六一八元，涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，經財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）查獲，取具稽查報告與合約書影本等，移由被告審理違章成立，乃按查明認定之總額一０、一六一、六一八元，處百分之五罰鍰計五０八、０八０元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴及補充意旨略謂：
(一)本件漢登公司與各合作店間（五十餘家）訂有合作合約書， 系爭期間由原告開立銷售貨物發票給買受人，由漢登公司開 立銷售貨物發票給原告。被告卻認原告與漢登公司間無進銷 貨關係，責原告應開立佣金收入給漢登公司而未開立發票， 並為稅捐稽徵法第四十四條未開立發票之行為罰而為爭訟。 租稅行為罰與租稅漏稅罰為租稅秩序罰性質，其與租稅核課 不同，租稅程序罰係針對過去違章、不法行為之行政制裁， 故以違章行為本身不僅主觀上應具有故意、過失之要件外，
尚應具備違法性與可責性，稅捐稽徵機關於租稅秩序罰要件 該當時是否處罰與處罰之法律效果，仍有裁量空間，租稅核 課則重視納稅義務人客觀上之經濟負擔能力，稅捐稽徵機關 於租稅課徵要件該當時即有徵收之義務。
（１）稅捐稽徵法第四十四條之處罰，為租稅行為罰，按租稅行 為罰係違反租稅上協力義務而受罰鍰處罰。如有違反協力 義務之違章行為，但並無礙於課稅公平之實現，即無處罰 之必要。若違反協力如與逃漏稅無關者，稅法上即不能以 違反行為義務而加以處罰。
（２）租稅罰為行政秩序罰重要之一環，其與刑罰之間「僅為量 之差別」，亦即「不法內涵，高低別而已，亦無本質上之 差異」，故部分刑法之一般原理要則，如舉證責任、責任 條件、責任能力、既未遂、一事不二罰原則，均有其適用 。
（３）最高行政法院三十九年判字第二號判例意旨：「當事人主 張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署 對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能 確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」， 及最高法院三十二年判字第十六號判例：「行政官署對於 人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之 證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即 不能認為合法。」，對租稅行為應受處罰之合法性，有明 文之規範。
（４）本件無租稅行為罰成立要件，被告亦未依刑法證據法則， 提供證明原告有應受行為罰之違法事實，依法原告應不受 行為罰之處罰。租稅行為罰應受罰鍰之要件如下： １、客觀要件－客觀構成要件該當，按司法院釋第三一三號解 釋：「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人 民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之 。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權 之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法 第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」即處行為罰為 法定主義，若人民違反稅法上之作為或不作為義務，而稅 法上明文有處罰規定者，且該作為或不作為義務係為促進 稽徵機關得以正確核課稅捐者，該違反之行為，即構成稅 法行為罰客觀要件。
２、主觀要件－以故意、過失或推定過失為責任條件，原則上， 如法律無特別規定，以過失為責任條件，另建立「推定過失 」責任，即「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為
義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定有過失，於行 為人不能證明自己無過失時，應受處罰。」。或有學者主張 採「具體輕過失」過失要件，即違章行為人，主觀上有逃漏 稅犯意時，違反協力義務，又致逃漏稅結果者，為行為罰處 罰之主觀要件。過失責任或推定過失責任，行為人違反注意 義務之行為，須以行為人對違章事實有注意之義務，且有防 止其發生之能力，作為前提。
３、被告應舉證證明本件原告作為義務之違反有違法性。（１）原告並無違反作為義務（客觀成立條件） ①原告在系爭期間所開立之銷售貨物發票均已依法申報營 業稅四０一表。
②原告並無佣金收入，故無違反開立佣金發票給予憑證之 違法。
③原告與被告之爭，在於原告與漢登公司之合作合約書是 否構成佣金關係之要件，進而可確認原告有佣金收入， 依法應開立佣金發票，並給予憑證，此為兩造間之法律 見解爭議，或認知之相同，被告無具體認定原告有佣金 收入之積極證據，即無租稅法當然認定合作合約書為原 告有佣金收入之證據，無原告應依法開立佣金發票之作 為義務。
④加值型及非加值型營業稅法，其營業稅之負擔均由最後 消費者負擔，只要最後銷售階段銷售給消費者之價格相 同，並不影響稽徵機關正確核課營業稅。 （２）原告並無故意、過失、推定過失、意圖逃漏稅捐。 ①原告並無違反作為義務，即無故意過失、推定過失之責 任條件。
②不論採原告所主張之開立發票方式或採被告所主張之開 立發票方式，原告之租稅負擔完全相同，並不影響被告 租稅之核課，自無逃漏稅捐之意圖。
③原告之開立銷售貨物發票作為，均向被告事前申報（申 請），並經被告事後核定（核准）。
（３）阻卻違法事由。
①原告之進項發票，為漢登公司之銷貨發票，原告與漢登 公司均每二個月申報營業稅四０一表之後，全部發票都 進入財政部財稅資料中心嚴加控管，全部電子化管理， 被告可輕易查知，不會有違章漏稅違反作為義務之可能 。
②漢登公司有五十餘家合作店，每一合作店之被告轄區稅 務管理人員，均核准原告（各合作店）以自進自銷取得 進貨發票憑證、給予銷售貨物發票憑證。
③原告申請營業登記、辦理統一發票購買證、購買統一發 票、每二個月申報營業稅四０一表、每年度申報營業事 業所得稅結算申報之銷售貨物收入等之課稅文書資料， 均事前向被告申報（申請），並經被告核定（核准）， 被告當然確知，原告自進自銷，沒有佣金收入應給予發 票之情事。
④被告解釋合作合約書，未曾敘明佣金之法律規定、佣金 法律要件、合作合約書構成佣金之法律要件、合作合約 書約定條款與佣金收入之蓋然性（因果關係之或然率） 非常低（甚至無），更遑論原告違反作為義務？原告、 漢登公司、五十餘家合作店、五十餘家合作店及漢登公 司所在地轄管稅務人員與被告共一０二位，與合作合約 書之認定有關，其中一０一／一０二（即原告、漢登公 司、五十餘位合作店及漢登公司所在地轄管稅務人員） 蓋然率認定合作合約書為買賣合約書，僅一／一０二（ 即被告）蓋然率認定合作合約書為佣金合約。 ⑤被告主張佣金收入即租金收入，無法律明文規定，更 是違背經驗法則。
⑥營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十六條 規定，原告與漢登公司間之貨物流動無法證明委託代銷 關係，應認為原告自進自銷，被告應即予認定。原告及 其他五十餘家合作店之處分無漏稅罰，自認無影響稅捐 之核課。
（５）本件是否應受租稅行為罰之處罰，稽徵機關（即被告） 不僅應負租稅罰則所規定之違反協力義務之違章行為（ 負舉證責任），尚須就違章行為於客觀上已對「正確核 課稅捐」已造成影響之處罰要件，負舉證責任。租稅行 為罰不可臆測處罰，被告應負擔之證明程度，應以經驗 法則為基礎，具有相當高度蓋然性（其標準應達百分之 七十以上），且原告縱有違反協力義務情事，不因此該 當租稅行為罰，或被告有藉此減輕關於違章事實之證明 程度，換言之，行為人縱有違反協力義務，被告仍應具 體證明原告違章事實構成要件及該當違法且有責。如租 稅行為之客觀構成要件事實真偽不明，準用刑事訴訟法 第一百五十四條第二項規定：「犯罪事實應依證據認定 之，無證據不得認定犯罪事實。」、第一百六十一條第 一項規定：「檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任。 」、第三百零條第一項規定：「不能證明被告犯罪或其 行為不罰者，應諭知無罪之處分。」本件被告以合作合 約書解釋為原告有佣金收入，未依法給予憑證，應受稅
捐稽徵法所訂之處罰，既未揭示依據之經驗法則，且合 作合約書解釋為傭金合約無蓋然性，或蓋然性非常低， 原告佣金收入根本不存在，即無作為義務之違反，無違 反作為義務之過失，又原告與被告雖有不同開立發票之 方式，均不影響稅捐之核課，原告原開立銷售貨物發票 ，經向被告事前申請（申報），並經被告事後核准（核 定），原告無任何過失，原告亦無任何稅捐逃漏之意圖 及逃漏稅捐之結果，且原告所開立之銷售貨物發票均申 報於營業稅四０一表，並經核定，並鍵入財政部財稅資 料中心嚴加比照控管，無任何逃漏之可能。被告轄管五 十餘位稅務人員及其他五十餘家合作店均認原告應開立 銷售貨物發票，無任一主張開立佣金收入發票者，原告 無未開立佣金收入發票之違法，無未給予佣金收入發票 之違法，即無應受違反稅捐稽徵法第四十四條之處罰。（二）訴訟標的係以原處分違法為標的，被告原處分書認「原告 有收取傭金收入，未依規定開立發票」，故本件之訴訟標 的即為「原告有收取佣金收入，未依規定開立發票」。本 件復查決定及訴願決定卻變更訴訟標的為「收取租金（佣 金），未依規定開立統一發票」，「佣金收入」與「租金 （佣金）」為不同之訴訟標的，被告誤認傭金收入與租金 收入同為勞務收入，此違反最基本之論理法則，亦違反法 律規定。雖佣金為勞務收入，租金亦為勞務收入，但佣金 不等於租金。佣金為民法第五百二十八條、第五百二十九 條、第五百三十二條、第五百三十三條、第五百五十八條 、查核準則第二十六條、第九十二條之法律關係，租金為 民法第二編第五節及查核準則第七十二條之法律關係，佣 金與租金是完全不相同。租金即傭金是被告之推論，請聲 明證據。且被告所訂營利事業所得稅結算申報書損益科目 ，佣金收入編號為四十一號，租金收入編號為三十九號， 又稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率及標準彙 總表，不動產租賃業之行業標準代號為六六一一之一四， 居間業之行業標準代號為四五七０之一二，被告自認租金 收入不同於佣金收入，可證被告所論違背法律之基本邏輯 ，被告所為主張違背法律，為處分不適用法規。（三）本件訴願決定書主文：「訴願駁回」，即訴願決定書維持 被告所認原告有「收取租金（佣金）合計一０，一六一， 六一八元，未依規定給予憑證」之處分，原處分、復查決 定、訴願決定違背法令。
（１）未記明租金收入構成之法律要件及未記明合作合約書構成 租金收入之要件而為處分，為處分不備理由。
（２）未記明租金收入等同佣金收入之理由而為處分，為處分不 備理由。
（３）未記明原告、漢登公司間關係與百貨公司、專櫃供應商間 銷售型態不同，即構成原告有租金收入之理由而為處分， 為處分不備理由。
（４）未記明同一租稅客體原告原開立銷售貨物發票未經撤銷， 再責令原告另行開立租金發票之理由而為處分，為處分不 適用法律、不備理由之違法。
（四）依民事訴訟法第二百八十二條規定：「法院得依已明瞭之 事實，推定應證事實之真偽。」所謂「已明瞭之事實」依 吳庚著行政訴訟法論（所訂第三版第一八四頁第十七行至 第一八五頁第一行）所論，指「凡依日常生活之經驗，某 種原因事實之出現常生一定之結果者，如原因事實已明瞭 ，對結果之發生，即具有表見證據或初步證據之作用。」 本件被告主張原告有佣金收入所引之表見證據，實違背經 驗法則。
（１）原告所經營之合作店，經漢登公司授權，懸掛ＨＡＮＧ ＴＥＮ之招牌（不懸掛自己公司行號招牌，即加絡精品店 字樣），銷售ＨＡＮＧ ＴＥＮ單一品牌商品；經漢登公 司授權之識別系統（ＣＩＳ）；銷售人員之訓練、商品擺 設位置、賣場動線、生財設備擺設等，經漢登公司連鎖技 術輔導，其他漢登公司五０餘家合作店均是如此，與漢登 公司構成ＨＡＮＧ ＴＥＮ連鎖加盟體系，與７－１１便 利商店、全家便利商店同為連鎖加盟體系，為顯著之事實 ，為社會消費大眾、產官學界（行政院公平交易委員會、 經濟部商業司、台灣連鎖加盟協會、理律法律事務所）、 被告職務上所已知，被告處「原告有佣金收入，未依規定 開立發票，應受稅捐稽徵法第四十四條罰鍰之處罰」，為 違背經驗法則。依經驗法則，合作合約書為連鎖加盟合作 合約書。
（２）漢登公司有五十餘家加盟合作店（包含原告合作店）分佈 全省各地，均與漢登公司訂有相同之定型化「合作合約書 」，均開立銷售貨物發票，足證合作合約書之約定並非「 租賃關係」或「佣金關係」之表見證據。合作合約書與被 告所認租金或佣金關係，無經驗法則之因果關係。（３）合作合約書並無構成佣金關係之要件，按佣金合約之要件 ：
１、簽約當事人為委任人及受任人。
２、合約標的為當事人約定一方委託他方處理事務。 ３、簽約當事人意思表示之合意一致，即他方允為處理。
合作合約書並無任何相關佣金約定之條款訂定，被告認 合作合約書為佣金合約，違背經驗法則。（佣金收入為 民法第五百二十八條、第五百二十九條、第五百三十二 條、第五百三十三條、第五百五十八條之規定）。（４）合作合約書並無構成不動產租賃關係之要件，按不動產租 賃合約之要件：
１、簽約當事人為出租人及承租人。
２、合約標的為當事人約定，一方以物租與他方使用、收益 。
３、簽約當事人意思表示之合意一致，即他方支付租金。 合作合約書並無任何相關不動產租賃約定條款之訂定， 被告認合作合約書為不動產租賃合約書，違背經驗法則 。（租賃關係為民法第二編第五節之規定）。依社會、 商業慣例，所簽約之不動產租賃合約書：「某某不動產 租賃合約書（或契約書）」，及行政院消費者保護委員 會訂定之「房屋租賃契約書範本」，以「合作合約書」 認作「不動產租賃合約書」之習慣，實為少之又少，可 以說沒有，依民事訴訟法第二百七十七條規定，被告應 負舉證責任。又不動產契約書具體約定不動產坐落及使 用範圍，如「第一條：甲方房（店）屋所在地及使用範 圍」，不動產租賃合約書不約定不動產之所在地及使用 範圍，實為例外中之例外，被告應負舉證責任。合作合 約書被告認作為不動產租賃合約書，又不動產租賃合約 書不具體約定租賃不動產之所在地及使用範圍，均違背 經驗法則。
（５）被告依合作合約書第六條之約定：「利潤分配：乙方之利 潤以左列方式計算：１．全面統一抽成二十五％。２．促 銷商品另議。」利潤分配為營業結果之報酬，與佣金為提 供勞務之代價，兩者全然不同，被告認抽成為租金（佣金 ），違背經驗法則，不論會計界、企業界，均無此經驗法 則，被告應負舉證責任。
（６）合作合約書無「係由漢登公司自行收款」、「按銷售額之 一定比例支付佣金」之約定，被告卻認「原告有佣金收入 」，實為悖離經驗法則，無原因事實（證據）如何推定待 證事實，被告應負舉證責任。又被告將「利潤分配」認作 為「佣金」，違背經驗法則，應負舉證責任。
（７）被告僅依合作合約書第五條之規定：「委託銷售商品之所 有權：甲方提供之全部商品，甲方保留所有權。因此甲方 得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。」即率斷漢登 公司未移轉商品所有權給原告，進而認定原告與漢登公司
無進銷關係，實違背經驗法則。一般商業經驗認定商品所 有權是否移轉，應細究者為民法第三百四十五條、第七百 六十一條、第七百六十五條、第八百零一條、第九百四十 條、第九百四十三條、第九百四十四條、第九百四十六條 規定及原告ＰＯＳ系統之進銷記錄，「保有商品所有權」 為債權之保障（動產擔保交易法第十三條、第二十六條） ，與商品所有權是否移轉無關。上開約定，與租金、佣金 均無關。「調轉銷售之商品給第三人」在商業經驗上，合 作店與合作店間常彼此自行調轉，與商品所有權是否移轉 無關，被告以「保留商品所有權」、「調轉銷售之商品給 第三人」偏執為商品所有權從未移轉，違背經驗法則，應 負舉證責任。
（８）合作合約書開宗明義：「立契約書人：英屬維京群島商漢 登企業有限公司台灣分公司（以下簡稱甲方），加絡精品 店－洪百川（以下簡稱乙方），茲因乙方欲與甲方以合作 經營方式銷售甲方所提供ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌或認可之 商品，爰經雙方同意約定條款如左。」，約定條款共十三 條，按商業經驗均在解釋開宗明義之主旨，合作合約書之 主旨為原告銷售漢登公司所有ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌服飾 ，並約定買賣延伸之商標授權、技術轉導相關議題，被告 認合作合約書為不動產租賃合約（或佣金合約），違背經 驗法則，被告應負舉證責任。又被告認租金收入等同於佣 金收入，不但違背法律規定，亦違背經驗法則，被告應負 舉證責任。
（９）漢登公司將貨物運抵原告，經原告驗收入庫，並由原告銷 售予買受人，依查核準則第二十六條之規定，無法確定原 告與漢登公司之委託代銷關係，應認原告為自進自銷，為 查核準則第二十六條之法律推定，被告認原告有租金收入 ，實違背經驗法則。
（１０）被告於各合作店所在地轄區稅務人員（約五十人），均 保有：１、合作店初次申請營業，實地勘查並核准經營 。２、每年一次之續後勘查並核准繼續經營。３、發給 合作店統一發票購買證。４、每兩個月銷售統一發票給 合作店。５、每兩個月之營業稅四０一表有漢登公司之 進項稅額及銷售給買受人之銷項稅額。６、每年受理合 作店為營利事業所得稅結算申報，核定每年申報之銷售 貨物營業收入，並核定其營利事業所得稅及個人綜合所 得稅。上開文書為被告所掌管，文書內容為被告確知， 被告為上開文書掌管當事人，為本件處分卻不予調閱查 核，予以隱匿，違背行政訴訟法第一百六十四條規定，
亦違背查核有利原告證據之經驗法則。
（１１）被告為原告有佣金收入應開立佣金發票之處分，卻不撤 銷原告原所開立之銷售貨物發票，行使兩項核課權，違 背經驗法則。
（１２）被告為本件合約合約書之解釋，卻不予探求當事人真意 ，違背經驗法則與法律規定（民法第九十八條）。（１３）營業稅法第三條第一項規定：「將貨物所有權移轉與他 人，以取得代價者，為銷售貨物。」營業稅法中並無以 「收款」來認定為銷售貨物之規定，被告認漢登公司在 原告合作店所在地銷售貨物，應為下列論述：漢登公司 將系爭貨物運交原告，由原告處銷售給買受人，此物流 系統已為兩造所不爭，依營業稅法第三條第一項之規定 ：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷 售貨物。」營業稅法中並無以「收款」來認定銷售貨物 之規定，被告認銷售貨物係以移轉貨物所有權，並取得 代價為要件，至於取得代價之方式如何，並非為具體構 成銷售貨物之要件。漢登公司將貨物運抵原告，原告將 前開貨品銷售給買受人，買受人依民法第三百四十五條 規定交付價金給原告，原告依合作合約書第五條償還貨 款給漢登公司，完全符合營業稅法第三條第一項之規定 。
１、依民法第八百零一條之規定，動產之受讓人佔有動產， 而受關於佔有規定之保護者，縱讓與人無移轉所有權之 權利，受讓人仍取得其所有權。合作店之營業登記負責 人為原告，漢登公司將貨物運交原告，原告為動產受讓 人佔有動產，動產所有權已由漢登公司移轉給原告。依 民法第七百六十一條第一項規定，動產物權之讓與，非 將動產交付，不生效力。但受讓人已佔有動產者，於讓 與合意時，即生效力。
２、依民法第九百四十條之規定，對於物有事實上管領之力 者，為占有人，漢登公司將貨物運抵合作店所在地，經 原告驗收，並計入原告之庫存，承擔經營風險，有ＰＯ Ｓ系統之進貨、庫存系統可稽查。原告為合作店所在地 貨物之占有人。合作店所在地懸掛原告之營利事業登記 證（營業證），合作店負責人為原告負責人，貨物由原 告銷售給買受人，並向買受人收取價金，開立發票給買 受人，向漢登公司償還貨款，為合作店所在地貨物之占 有人。民法第九百四十三條之規定，占有人於占有物上 行使之權利，推定其適法有此權利。原告依營業稅法第 二十八條為營業登記，其擁有租賃權，為合作店所在地
貨物之占有人。
３、依民法第九百四十六條之規定，佔有之移轉，因占有物 之交付，而生效力。漢登公司將貨物交付原告，原告將 貨物交付買受人，已產生佔有移轉之效力，原告為貨物 之受讓人，依法取得動產所有權。漢登公司將貨物所有 權移轉給原告，再由原告移轉所有權給買受人，應為不 爭。
４、民法第九百四十四條第一項之規定，占有人，推定其為 以所有之意思，善意、和平及公然佔有者。原告為合作 店貨物之占有人已不爭，其銷售貨物給買受人，為民法 第七百六十五條所定。
（１４）訴願決定書第四頁第十六行至第十八行：「惟漢登公司 就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易 性質應認屬漢登公司之銷貨。」合作合約書並無約定「 由漢登公司自行收款」，被告應負舉證責任。
（五）
（１）合作合約書之契約法律關係複雜，文字簡約約定，無法 表示當事人之真意：
１、合作合約書只是應行政院公平交易委員會之規範而為訂 定，只是簡約之約定。
２、合作合約書，涉公平交易及商業慣例，有連鎖加盟業之 特有語言及商業模式，非經充分溝通、討論，無法瞭解 真意，如「提供營業場所」為加入連鎖加盟之必備條件 ，並非租賃關係，「抽成」為進貨價格、使用商標、人 力派遣、技術輔導、廣告分攤之綜合代價，「收取貨款 」為支付代價之約定。
（２）最高法院三十九年台上第一０五三號判例：「解釋當事 人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何 在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準 ，不能拘泥文字致失真意。」最高法院二十一年上字第 三０四六號民事判例：「主張契約關係存在，雖不能記 明其契約締結之事實，但依契約履行之事實，足以推定 其契約關係之存在時，自不容契約當事人無端否認。」 ，本件根據下列契約履行之事實，可推定原告與漢登公 司之進銷事實及原告銷售貨品給買受人之事實，合作合 約書無當事人間之佣金關係存在。
１、漢登公司將貨物運交原告，原告交付買受人，業經被告 自認。
２、合作店所在地被告管區稅務員接受營業稅四０一表申報 並核准營業稅，有原告進貨及銷貨之具體事實，並經被
告自認。另原告營利事業所得稅結算申報有銷售貨物之 收入，並經被告核准及自認。
３、被告時而稱合作合約書為佣金關係，時而稱合作合約書 為租金關係，契約真意無由瞭解，如被告稱租金卻無法 提出租賃物出租之約定，如稱佣金卻無法提出原告向漢 登公司提供勞務之約定。
（六）被告並非合作合約書之簽約當事人、簽約見證人、契約之 執行者，其所主張「系爭合約之性質，應屬店面之租賃契 約，而非關於ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌之服飾等商品之買賣 契約」，為違背憲法、違背法律、違約契約，為處分不適 用法律。
（１）依司法院釋字第五七六號解釋：「契約自由為個人自主發 展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契 約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲 法第二十二條所保障其他自由權利之一種。惟國家基於維 護公益之必要，尚非不得以法律對之為合理之限制。」（２）合作合約書並未有違民法第八十七條、第七十一條、第七 十二條、稅捐稽徵法第四十一條之法律規定，被告應依合 作合約書簽約當事人之真意：「漢登公司銷售貨物給原告 ，原告銷售貨物給買受人。」應為不爭，且約有五十家其 他合作店其認相同之契約真意，被告認「系爭合約之性質 ，應屬店面之租賃契約，而非關於ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌 之服飾等商品之買賣契約」為處分不適用法律，被告主張 違背契約當事人真意。
（３）近五十家合作店之管區稅務人員均保有下列不爭之租稅相 關之歷史資料：
１、合作店初次申請營業，實地勘查並核准經營。 ２、每年一次之續後勘查並核准繼續經營。
３、發給合作店統一發票購買證。
４、每兩個月銷售統一發票給合作店。
５、每兩個月之營業稅四０一表有漢登公司之進項稅額及銷售 給買受人之銷項稅額。
６、每年受理合作店為營利事業所得稅結算申報，核定每年申 報之銷售貨物營業收入，並核定其營利事業所得稅及個人 綜合所得稅。
以上合作合約書履行資料、事實資料均認原告係自進自銷 系爭貨物給買受人，與被告所認「系爭合約之性質，應屬 店面之租賃契約，而非關於ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌之服飾 等商品之買賣契約」相互矛盾。
（４）被告主張：「系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約」，
解釋當事人之法律關係時，應具備論證合作合約書所約定 之具體條文，係根據民法第二編第五節之法律規定及認定 本件之租賃關係，並提供支付租金之證據。本件不見被告 具體提出合作合約書之何種條文規定，可以根據民法第二 編第五節之規定認定為不動產之租賃關係。按租賃契約係 當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之 契約，合作合約書並無任何條文有此約定。原告向外自行 租賃房屋，支付租金、保全、水電費、地價稅、房屋稅等 ，作為加入漢登公司連鎖加盟之條件，合作加盟店負責銷 售漢登公司所有之ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌全系列商品，與 不動產租賃無任何之法律因果關係，原告係接受漢登公司 之委任（商業上之真意，即原告向漢登公司買商品並銷售 ），並無以租賃物租與他方使用收益之意思表示。（七）結論：
原告並無違反租稅上協力義務並有逃漏稅之意圖，及有具 體證明原告違法行為而導致漏稅結果，且原告與漢登公司 之經營資料，均經原告及漢登公司所在地轄管稅務人員事 前申報（申請）及事後核定（核准），原告並無違反租稅 程序罰之主觀要件及客觀要件，且被告未提出原告違法之 事實及構成要件與法律規定，被告更違法認定沒有辦理營 業登記（營業稅法第二十八條）之漢登公司，負應開立銷 售貨物發票之義務，被告所為之處分不適用法規，懇請鈞 院依法撤銷。
（八）合作合約書並無貨物所有權移轉之約定，但從下列事實證 據可證，貨物所有權係由漢登公司移轉給原告，再由原告 移轉給買受人。
（１）漢登公司將貨物運抵原告，再由原告銷售給買受人之事實 ，表現於統一發票，並有漢登公司營業稅四０一表所載之 銷項稅捐，及原告營業稅四０一表所載之銷項稅額及進項 稅額（漢登公司之銷項稅額即為原告之進項稅額），原告 及漢登公司之年度營利事業所得結算申報之營業收入、營 業成本等客觀書據上，可證明貨物所有權之移轉，係由漢 登公司銷售給原告，再由原告銷售給各買受人。經查原告 ＰＯＳ系統所記載之進銷資料（進銷日期、進銷貨號、進 銷發票等）與營業稅四０一表之進項稅額、銷項稅額、繳 交之營業稅、帳載之進貨成本、銷售貨物收入、年度營利 事業所得稅申報、核定之銷售貨物收入、銷貨成本，均是 一致相符。
（２）合作合約書沒有任何有關漢登公司在合作店銷售貨物之約 定，被告亦無提供任何漢登公司在合作店銷售貨物給買受
人之具體銷售事實資料。
（３）漢登公司未曾在合作店所在地之辦理營業登記（含營業人 ）、領用統一發票購買證、購買發票、申報營業稅四０一 表、繳納營業稅、辦理年度營利事業所得稅結算申報等客 觀事實、證據，足可證明，漢登公司並無在合作店銷售任 何貨物給買受人。按本件屬有體物之銷售，其特性「而『 有體物』則以物理之形式佔有空間，即使不受領仍然客觀 存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失 之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使 用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須佔有該有體 物或對之行使在法律上有意義之用益權能。」且營業稅法 第三條第一項及民法第七百六十一條、第七百六十五條、 第八百零一條、第九百四十條、第九百四十一條、第九百 四十四條、第九百四十六條，有同等之法律見解。被告沒 有涵攝之上開法律規定，無法主張貨物所有權之移轉狀態 。
（九）被告所釋明之合作合約書不但形式上無法構成租賃合約， 更無法證明合作合約書兩當事人有租賃關係之存在。（１）租賃契約約定，主要依據民法第四百二十一條規定，通常 契約名稱會訂明租賃合約書，其契約開宗名義載明出租人
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